Temat interpretacji

w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budowli, w związku z rozpoczęciem nowej inwestycji (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku Nr 5)

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budowli, w związku z rozpoczęciem nowej inwestycji (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku Nr 5) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budowli, w związku z rozpoczęciem nowej inwestycji (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku Nr 5).

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), prowadzi działalność gospodarczą polegającą na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z) oraz wynajmem i dzierżawą (PKD 77). Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca jako podmiot prowadzący działalność deweloperską zrealizował w przeszłości szereg inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych oraz sprzedaży lokali w tych budynkach m.in. inwestycja Osiedle F. oraz zespół budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami. Aktualnie na Nieruchomości Spółka realizuje przedsięwzięcie deweloperskie pod nazwą A., w ramach którego Spółka buduje osiedle składające się z dwóch budynków mieszkalnych (PKOB 11) (Budynek A1 oraz Budynek A2) wraz z infrastrukturą towarzyszącą (w tym naziemnymi miejscami parkingowymi, stacjami dla rowerów oraz placem zabaw), (dalej: Osiedle A.). Oddanie pierwszego budynku A1 do użytku, zaplanowane jest na I kwartał 2020 r. Zaś budowa kolejnego budynku A2 zakończy się w III kwartale 2020 r. Realizacja Budynku A1 i Budynku A2 odbywa się w ramach działalności deweloperskiej Spółki.

W dniu 7 września 2016 r. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych działka 1 oraz działka 2 (dalej: Grunt) obręb ewidencyjny (), położone w () wraz z naniesieniami, na które składały się budynki i budowle (działki gruntu, budynki oraz budowle, łącznie zwane: Nieruchomością). Nabycie Nieruchomości zostało udokumentowane fakturą VAT.

Na podstawie decyzji z 26 czerwca 2017 r. zatwierdzony został podział działki 1 na działkę 3, działkę 4 oraz działkę 5. Następnie na podstawie umowy zamiany z 17 sierpnia 2017 r. Spółka przeniosła na podmiot trzeci prawo użytkowania wieczystego działki 3 oraz działki 6 otrzymując w zamian prawo użytkowania wieczystego działki 7 oraz działki 8.

Na podstawie decyzji z 12 września 2018 r. został zatwierdzony podział działki 5 oraz działki 2 na działkę 9 i działkę 10, oraz następnie decyzją z 20 grudnia 2018 r. zatwierdzony został podział działki 10 na działkę 11 oraz działkę 12.

Na Gruncie w momencie nabycia znajdowały się następujące budynki, które Spółka wprowadziła do rejestru środków trwałych:

• budynek główny stacji obsługi samochodów o kubaturze 11326 m³,
• budynek pomocniczy o kubaturze 756 m³,
• budynek myjni samochodowej o kubaturze 405 m³,
• budynek magazynu hurtowego murowanego o kubaturze 2095 m³,
• budynek magazynowy murowany o kubaturze 7250 m³,
• budynek magazynowy murowany o kubaturze 5175 m³,
• budynek magazynowy murowany o kubaturze 2835 m³,
• budynek administracyjny o kubaturze 1360 m³,
• budynek magazynowy murowany o kubaturze 6833 m³

(dalej łącznie: Budynki).

Na Gruncie w momencie nabycia znajdowały się również poniższe obiekty, które Spółka wprowadziła do rejestru środków trwałych:

• place, drogi, parking,
• ogrodzenie na podmurówce,
• ogrodzenie z siatki,
• ogrodzenie stalowe,
• sieć kanalizacji sanitarnej k300,
• sieć kanalizacji sanitarnej k150,
• sieć kanalizacji sanitarnej k200,
• sieć kanalizacji sanitarnej k100,
• siec kanalizacji sanitarnej k250,
• sieć kanalizacji sanitarnej k400,
• sieć wodociągowa wa100,
• sieć wodociągowa wa,
• sieć wodociągowa wa50,
• sieć elektroenergetyczna ena wraz z oświetleniem,
• sieć elektroenergetyczna ena,
• sieć elektroenergetyczna ed,
• sieć cieplna ca

(dalej łącznie: Budowle).

We wrześniu 2016 r. Spółka ujęła wszystkie ww. Budynki i Budowle w rejestrze środków trwałych i od października 2016 r. rozpoczęła ich amortyzację do celów rachunkowych. Jednocześnie Spółka rozpoczęła rozpoznawanie jako koszty uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych od Budynków i Budowli do celów podatkowych.

Na moment nabycia wszystkie Budynki i Budowle były przedmiotem umów najmu zawartych z podmiotami trzecimi. Spółka kontynuowała wynajem Budynków i Budowli, a umowy najmu były sukcesywnie do postępu prac wyburzeniowych, rozwiązywane. Wszystkie Budowle służyły do obsługi wszystkich obiektów znajdujących się na Nieruchomości.

W związku z podjęciem decyzji o realizacji projektu deweloperskiego na Gruncie, polegającego na wybudowaniu Osiedla A., Spółka podjęła szereg działań związanych z jego realizacją (o czym poniżej).

W pierwszej kolejności, Zarząd Spółki podjął 28 marca 2017 r. uchwałę w sprawie przekwalifikowania środków trwałych na cele działalności deweloperskiej.

W konsekwencji, jeszcze przed rozpoczęciem prac wyburzeniowych, zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 8 Działalność deweloperska, Spółka przeksięgowała do celów rachunkowych nieumorzoną wartość przeznaczonych do wyburzenia Budynków i Budowli (zgodnie z zamiarami Spółki, wszystkie Budynki Budowle są przeznaczone do wyburzenia, przy czym na moment złożenia niniejszego wniosku nie wszystkie Budowle zostały wyburzone w całości, o czym poniżej) położonych na Gruncie na konto syntetyczne produkcja w toku, a w ramach tego konta, na konto analityczne budynki i budowle do wyburzenia. Na koncie produkcja w toku księgowane są wydatki związane z realizacją ww. przedsięwzięcia deweloperskiego w zakresie budowy Budynku A oraz Budynku B. W związku z tym Spółka usunęła Budynki oraz Budowle z ewidencji środków trwałych stosowanej do celów rachunkowych i podatkowych. Równocześnie Spółka wyksięgowała dany środek trwały (lub odpowiednią część jego wartości początkowej) z konta Środki trwałe oraz z konta Umorzenie środków trwałych.

W dniu 31 marca 2017 r. Spółka zawarła umowę o wykonanie robót budowlanych w zakresie rozbiórki Budynków oraz demontażu instalacji wewnętrznych.

W związku z podjęciem decyzji o budowie Osiedla A., Spółka amortyzowała do marca 2017 r. do celów rachunkowych i podatkowych Budynki i Budowle (tj. od kwietnia 2017 r. Spółka zaprzestała dokonywania odpisów amortyzacyjnych do celów podatkowych i rachunkowych).

Kolejno Spółka zawarła umowy dotyczące budowy na Gruncie na miejscu Budynków i Budowli Osiedla A.:

• 1 sierpnia 2018 r. Spółka zawarła umowę na wykonanie robót budowlanych budynku mieszkalnego wielorodzinnego A1 z garażem podziemnym - Budynek A1, której elementem była również likwidacja oświetlenia oraz instalacji wod.-kan. (zgodnie z treścią decyzji o pozwoleniu na budowę z 6 lipca 2018 r.),
• 20 grudnia 2018 r. Spółka zawarła umowę na wykonanie robót budowlanych budynku mieszkalnego wielorodzinnego A2 z garażem podziemnym - Budynek A2, której elementem była również likwidacja istniejącego oświetlenia, sieci teletechnicznej, instalacji wewnętrznych tj. nn, co, wody, kanalizacji (zgodnie z treścią decyzji o pozwoleniu na budowę z 6 lipca 2018 r.).

Prace rozbiórkowo-wyburzeniowe rozpoczęły się w kwietniu 2017 r. Sukcesywnie do postępów prac wyburzeniowych podpisano następujące protokoły likwidacji:

1. Protokół likwidacji z 25 maja 2017 r. zgodnie z którym:

• wyburzono częściowo (w 39,74%) budynek główny stacji obsługi samochodów o kubaturze 11326 m³.

2. Protokół likwidacji z 31 lipca 2017 r. zgodnie z którym:

• wyburzono w całości następujące środki trwałe:
  • budynek pomocniczy o kubaturze 756 m³,
  • budynek myjni samochodowej o kubaturze 405 m³,
  • budynek magazynu hurtowego murowanego o kubaturze 2095 m³,
  • budynek magazynowy murowany o kubaturze 7250 m³,
  • budynek magazynowy murowany o kubaturze 5175 m³,
  • budynek magazynowy murowany o kubaturze 2835 m³,
  • budynek magazynowy murowany o kubaturze 6833 m³,
• wyburzono kolejną cześć (tj. 48,26%) budynku głównego stacji obsługi samochodów o kubaturze 11326 m³.

3. Protokół likwidacji z 30 listopada 2018 r. zgodnie z którym wyburzono częściowo następujące środki trwałe:

• sieć elektroenergetyczna ena wraz z oświetleniem w części 10%,
• siec wodociągowa wa50 w części 20%,
• sieć kanalizacji sanitarnej k200 w części 20%,
• sieć kanalizacji sanitarnej k300 w części 20%,
• place, drogi, parking w części 20%.

4. Protokół likwidacji z 30 listopada 2018 r. zgodnie z którym wyburzono kolejną cześć (tj. 12%) budynku głównego stacji obsługi samochodów o kubaturze 11326 m³, na skutek czego budynek ten został w całości wyburzony.

5. Protokół likwidacji z 28 lutego 2019 r. zgodnie z którym wyburzono w całości budynek administracyjny o kubaturze 1360 m³.

Powyższe oznacza, że:

1. W roku 2017:

• została fizycznie zlikwidowana na podstawie protokołów likwidacji cała nieumorzona wartość początkowa:
  • budynku pomocniczego o kubaturze 756 m³,
  • budynku myjni samochodowej o kubaturze 405 m³,
  • budynku magazynu hurtowego murowanego o kubaturze 2095 m³,
  • budynku magazynowego murowanego o kubaturze 7250 m³,
  • budynku magazynowego murowanego o kubaturze 5175 m³,
  • budynku magazynowego murowanego o kubaturze 2835 m³,
  • budynku magazynowego murowanego o kubaturze 6833 m³,
• zostało fizycznie zlikwidowane na podstawie protokołów likwidacji 88% nieumorzonej wartości początkowej budynku głównego stacji obsługi samochodów o kubaturze 11326 m³.

2. W roku 2018:

• zostało fizycznie zlikwidowane na podstawie protokołu likwidacji 10% nieumorzonej wartości początkowej sieci elektroenergetycznej ena wraz z oświetleniem, oraz
• zostało fizycznie zlikwidowane na podstawie protokołu likwidacji 20% nieumorzonej wartości początkowej sieci wodociągowej wa50, oraz
• zostało fizycznie zlikwidowane na podstawie protokołu likwidacji 20% nieumorzonej wartości początkowej sieci kanalizacji sanitarnej k200, oraz
• zostało fizycznie zlikwidowane na podstawie protokołu likwidacji 20% nieumorzonej wartości początkowej sieci kanalizacji sanitarnej k300, oraz
• zostało fizycznie zlikwidowane na podstawie protokołu likwidacji 20% nieumorzonej wartości początkowej placu, dróg, parkingu, oraz
• zostało fizycznie zlikwidowane na podstawie protokołu likwidacji pozostałe 12% budynku głównego stacji obsługi samochodów o kubaturze 11326 m³.

3. W roku 2019:

• został fizycznie zlikwidowany na podstawie protokołu likwidacji 100% nieumorzonej wartości początkowej budynku administracyjnego o kubaturze 1360 m³.

Następnie na podstawie protokołów fizycznej likwidacji wyburzonych Budynków i Budowli wymienionych powyżej Spółka dokonała jedynie przeksięgowań wartości wyburzonych Budynków i części Budowli w ramach konta produkcja w toku z konta analitycznego budynki i budowle do wyburzenia na konto budynki i budowle wyburzone, przy czym powyższe przeksięgowania miały miejsce:

1. w maju 2017 r.:

• w odniesieniu do budynku głównego stacji obsługi samochodów o kubaturze 11326 m³ i dotyczyły 39,74% nieumorzonej wartości początkowej tego środka trwałego,

2. w lipcu 2017 r.:

• w odniesieniu do:
  • budynku pomocniczego o kubaturze 756 m³,
  • budynku myjni samochodowej o kubaturze 405 m³,
  • budynku magazynu hurtowego murowanego o kubaturze 2095 m³,
  • budynku magazynowego murowanego o kubaturze 7250 m³,
  • budynku magazynu murowanego o kubaturze 5175 m³,
  • budynku magazynowego murowanego o kubaturze 2835 m³,
  • budynku magazynowego murowanego o kubaturze 6833 m³
  i dotyczyły 100% nieumorzonej wartości początkowej tych środków trwałych
• w odniesieniu do budynku głównego stacji obsługi samochodów o kubaturze 11326 m³ i dotyczyły 48,26% nieumorzonej wartości początkowej tego środka trwałego,

3. w listopadzie 2018 r.:

• w odniesieniu do sieci elektroenergetycznej ena wraz z oświetleniem i dotyczyły 10% nieumorzonej wartości początkowej tego środka trwałego,
• w odniesieniu do sieci wodociągowej wa50 i dotyczyły 20% nieumorzonej wartości początkowej tego środka trwałego,
• w odniesieniu do sieci kanalizacji sanitarnej k200 i dotyczyły 20% nieumorzonej wartości początkowej tego środka trwałego,
• w odniesieniu do sieci kanalizacji sanitarnej k300 i dotyczyły 20% nieumorzonej wartości początkowej tego środka trwałego,
• w odniesieniu do placów, dróg i parkingu i dotyczyły 20% nieumorzonej wartości początkowej tego środka trwałego,
• w odniesieniu do budynku głównego stacji obsługi samochodów o kubaturze 11326 m³ pozostałych 12% nieumorzonej wartości początkowej tego środka trwałego,

4. w lutym 2019 r:

• w odniesieniu do budynku administracyjnego o kubaturze 1360 m³ i dotyczyły 100% nieumorzonej wartości początkowej tego środka trwałego.

W związku z rozpoczęciem w kwietniu 2017 r. prac wyburzeniowych ww. Budynków i Budowli przez Spółkę, od kwietnia 2017 r. Wnioskodawca zaprzestał amortyzacji ww. środków trwałych (Budynków i Budowli) do celów rachunkowych oraz rozpoznawania jako koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych Budynków oraz Budowli położonych na Gruncie.

Spółka nie ujęła ww. straty w postaci nieumorzonej wartości ww. Budynków i Budowli położonych na Gruncie jako kosztów uzyskania przychodów w żaden sposób.

Wnioskodawca buduje Osiedle A. z zamiarem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży poszczególnych lokali w Budynku A1 oraz Budynku A2.

Na marginesie należy wspomnieć, że inne spółki z grupy, do której należy Wnioskodawca, które prowadzą działalność deweloperską, w zbliżonym stanie faktycznym otrzymały następujące interpretacje indywidualne:

• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.103.2019.1.HK zgodnie, z którą Spółka jest uprawniona do ujęcia straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budynków i Budowli położonych na Gruncie jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów, w dacie, w której fakt fizycznej likwidacji został odpowiednio ujęty w księgach rachunkowych Spółki,
• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.348.2018.2.BK zgodnie, z którą strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (koszt nabycia pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne), spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinna być uznana jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tego środka trwałego. Koszt ten winien być rozpoznany w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego (data sporządzenia protokołu zakończenia fizycznej likwidacji środka trwałego) pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach,
• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.403.2018.2.BK zgodnie, z którą mając na uwadze, że Spółka jest uprawniona do ujęcia straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budynków i Budowli położonych na działce nr 73/9 jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów w dacie, w której fakt fizycznej likwidacji został odpowiednio ujęty w księgach rachunkowych Spółki, tj. w rozliczeniu za czerwiec 2018 r. (przy czym Spółka pomimo takiego uprawnienia nie ujęła tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów), to Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia tej straty w kwocie osiągniętego dochodu (lub poniesionej straty) uwzględnianym (uwzględnianej) w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, za rok podatkowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r., składanym do 31 marca 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia straty, w postaci:

1. 90% nieumorzonej wartości początkowej sieci elektroenergetycznej wraz z oświetleniem ena, oraz
2. 80% nieumorzonej wartości początkowej sieci wodociągowej wa50, oraz
3. 80% nieumorzonej wartości początkowej sieci kanalizacji sanitarnej k200, oraz
4. 80% nieumorzonej wartości początkowej sieci kanalizacji sanitarnej k300, oraz
5. 80% nieumorzonej wartości początkowej placów, dróg i parkingu

-jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów w dacie, w której fakt fizycznej likwidacji został odpowiednio ujęty w księgach rachunkowych Spółki na podstawie protokołów fizycznej likwidacji wskazanych powyżej części nieumorzonej wartości początkowej ww. Budowli?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia straty, w postaci:& 

1. 90% nieumorzonej wartości początkowej sieci elektroenergetyczna ena wraz z oświetleniem, oraz
2. 80% nieumorzonej wartości początkowej sieci wodociągowej wa50, oraz
3. 80% nieumorzonej wartości początkowej sieci kanalizacji sanitarnej k200, oraz
4. 80% nieumorzonej wartości początkowej sieci kanalizacji sanitarnej k300, oraz
5. 80% nieumorzonej wartości początkowej placów, dróg i parkingu

jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów w dacie, w której fakt fizycznej likwidacji został odpowiednio ujęty w księgach rachunkowych Spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1-2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), w aktualnym brzmieniu, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Spółka jest uprawniona do ujęcia straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budynków i Budowli położonych na Gruncie jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów w dacie, w której fakt fizycznej likwidacji został odpowiednio ujęty w księgach rachunkowych Spółki zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu do pytania nr 1, tj.: zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub (winno być: ze źródła przychodów lub w celu) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku jest on pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario, jeżeli strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, a środki te utraciły przydatność gospodarczą z innej przyczyny aniżeli na skutek zmiany rodzaju działalności, to można tę stratę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z poglądem wyrażanym w doktrynie Zmiana rodzaju działalności może (choć nie musi) wiązać się ze zmianą w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę czy też Krajowy Rejestr Sądowy. Z pewnością wykreślenie w nim jednego rodzaju działalności Polskiej Klasyfikacji Działalności i zastąpienie jej innym rodzajem dowodzi, że nastąpiła zmiana rodzaju działalności - tak m.in. Komentarz do ustawy CIT, wyd. X pod redakcją Pawła Małeckiego i Małgorzaty Mazurkiewicz, WKP 2019.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, że w okresie od dnia nabycia Budynków i Budowli do dnia ich wyburzenia Spółka nie dokonała żadnej zmiany rodzaju działalności gospodarczej tj. nie dokonała wpisu jak również nie dokonała wykreślenia żadnego z kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności. Jak zostało wskazane przez Spółkę w stanie faktycznym niniejszego wniosku Wnioskodawca jako podmiot prowadzący działalność deweloperską zrealizował w przeszłości szereg inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych oraz sprzedaży lokali w tych budynkach m.in. inwestycja Osiedle F. oraz zespół budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami. W konsekwencji budowa oraz następnie sprzedaż lokali wchodzących w skład Osiedla A. stanowi bezsprzecznie kontynuację działalności Spółki w dotychczasowym zakresie i nie stanowi w żadnym razie zmiany rodzaju działalności gospodarczej Spółki.

Decyzja dotycząca wyburzenia Budynków oraz Budowli położonych na Gruncie nie była spowodowana zmiana zakresu działalności Wnioskodawcy. Celem likwidacji Budynków i Budowli było bowiem rozpoczęcie realizacji projektu deweloperskiego polegającego na budowie Osiedla A. składającego się z Budynku A1 i Budynku A2 wraz z towarzyszącymi naniesieniami. Tak jak Spółka wskazała lokale ww. budynkach będą przeznaczone na sprzedaż.

Mając powyższe na uwadze, w analizowanych stanie faktycznym, skoro:

• zarówno nabycie likwidowanych Budynków jak i Budowli (umowa oraz faktura VAT), jak również ich likwidacja zostały należycie udokumentowane (protokoły likwidacji),
• wyburzenie Budynków jak i Budowli zostało dokonane z zamiarem wybudowania Budynku A1 i Budynku A2 wraz z towarzyszącymi naniesieniami, które powstaną na Gruncie i które będą przez Spółkę wykorzystywane do celów uzyskania przychodów zasadniczo ze sprzedaży lokali znajdujących się w tych budynkach. Bez dokonania fizycznej likwidacji wyburzonych Budynków i Budowli niemożliwa byłaby ani budowa Budynku A1 ani Budynku A2

-to w konsekwencji Spółka jest uprawniona do rozpoznania straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budynków oraz Budowli położonych na Gruncie jako kosztów podatkowych.

Powyższe stanowisko w zakresie możliwości rozpoznania straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej likwidowanego środka trwałego na miejscu którego będzie prowadzone przedsięwzięcie deweloperskie znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, potwierdzających stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którymi:

• Spółka jest uprawniona do ujęcia straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budynków i Budowli położonych na Gruncie jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów, w dacie, w której fakt fizycznej likwidacji został odpowiednio ujęty w księgach rachunkowych Spółki - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.103.2019.1.HK,
• Spółka jest uprawniona do rozpoznania straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budynków oraz Budowli położonych na aktualnej działce nr 73/9 jako kosztów podatkowych - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.348.2018.2.BK,
• Efektem przeprowadzenia procedury wycofania (likwidacji) środka trwałego przez Wnioskodawcę będzie poniesienie straty wynikającej z faktu, że usuwany z ewidencji środek trwały nie został w pełni zamortyzowany. Spółce przysługuje jednak prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. straty związanej z likwidacją tego środka trwałego, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2017 r., Znak: 0112-KDIL3-3.4010.6. 2017.1.KP,
• Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy nowych budynków mieszkalnych i usługowych przeznaczonych na wynajem oraz na sprzedaż. Spółka jest właścicielem m.in. budynków, które zamierza wyburzyć i wybudować na ich miejscu nowe. Cześć z wybudowanych budynków Spółka zamierza przeznaczyć pod wynajem (środki trwałe), a pozostałe zostaną przeznaczone do sprzedaży (produkty). Wątpliwości Wnioskodawcy budzi natomiast możliwość zliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości likwidowanych budynków oraz kwalifikacji kosztów rozbiórki do kosztów bezpośrednio zwianych z budową nowych budynków, zarówno w sytuacji, gdy będą one stanowiły środki trwałe, jak i produkty Spółki. Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach, wyłączenie określone w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania, bowiem likwidacja środka trwałego nie zostanie spowodowana utrata jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności. Spółka dokona bowiem likwidacji przedmiotowych budynków, w celu wybudowania na ich miejscu nowych. Tym samym, strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinna być uznana jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tego budynku - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2017 r., Znak: 0111- KDIB1-2.4010.135.2017.1.BD,
• W związku z powyższym strata w postaci nieumorzonej wartości początkowej środków trwałych może stanowić koszt uzyskania przychodów - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2015 r., Znak: IPTPB3/4510-160/15-6/PM.

Zgodnie z ustawą o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4). Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b). Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Ustawa o CIT dzieli koszty na koszty bezpośrednie i pośrednie przewidując dla nich inne zasady rozpoznawania kosztów w czasie (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT). Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT nie określają szczegółowo sposobu ustalania kosztów wytworzenia danego towaru handlowego, tj. nie wskazują jakie kategorie wydatków należy uznać za ściśle i bezpośrednio powiązane z uzyskaniem przychodów z tytułu umowy sprzedaży Budynku A i Budynku B, a jakie pozostają w pośrednim związku.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem przedstawionym w orzecznictwie koszty bezpośrednie są to koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga podatnik w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Zdaniem Spółki, strata w postaci nieumorzonej wartości początkowej Budynków i Budowli położonych na Gruncie nie jest bezpośrednio i ściśle związana z przychodami podatkowymi, które Spółka zamierza osiągnąć w związku ze sprzedażą Budynku A i Budynku B, a co jest niezbędną przesłanką do uznania, że dane wydatki mają bezpośredni związek z przychodami, a tym samym mogą być rozpoznane jako koszt podatkowy dopiero w momencie rozpoznania odpowiadającego im przychodu podatkowego. Konsekwentnie, zdaniem Spółki, strata w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budynków i Budowli położonych na Gruncie nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach podatkowych, które Spółka osiągnie ze sprzedaży lokali znajdujących się w Budynku A1 oraz Budynku A2, niemniej jednak sama likwidacja ww. obiektów oraz powstała na skutek tej likwidacji strata w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budynków i Budowli położonych na Gruncie nie warunkuje uzyskania takiego przychodu.

W konsekwencji, w ocenie Spółki nie sposób uznać, że strata w postaci nieumorzonej wartości początkowej Budynków i Budowli położonych na Gruncie powinna zostać skapitalizowana do wartości produkcji w toku wytwarzanego przez Spółkę towaru handlowego jakim są bez wątpienia Budynek A1 i Budynek A2 i rozpoznana jako koszty uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu.

W ocenie Spółki, strata w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budynków i Budowli położonych na Gruncie stanowi pośrednie koszty uzyskania przychodów. Poniesienie tych kosztów przyczyni się bowiem (lub może się przyczynić) w przyszłości do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lokali znajdujących się w Budynku A1 i A2.

W kwestii określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego należy zauważyć, że w procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić trzy etapy:

• moment przeznaczenia środka trwałego do likwidacji,
• moment postawienia środka trwałego w stan likwidacji, z którym wiąże się jego wyksięgowanie z ewidencji bilansowej i ujęcie go w ewidencji pozabilansowej,
• moment zakończenia likwidacji środka trwałego, czyli jego ostateczne wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej.

Z powyższego wynika, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środka trwałego, likwidowanego w związku z nową inwestycją, możliwe jest przy spełnieniu dwóch łącznych warunków: fizycznej likwidacji środka trwałego oraz ujęcia w księgach zdarzenia, z uwzględnieniem, że ujęcie w kosztach podatkowych nie może nastąpić wcześniej niż fizyczna likwidacja.

Należy zatem stwierdzić, że strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (koszt nabycia pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne), spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinna być uznana jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tego środka trwałego. Koszt ten winien być rozpoznany w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego (data sporządzenia protokołu zakończenia fizycznej likwidacji środka trwałego lub jego części) pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach.

Wobec powyższego w ocenie Spółki, nie sposób uznać, że strata w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budynków i Budowli położonych na Gruncie powinna zostać rozpoznana w dacie uzyskania przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży lokali w Budynku A1 lub Budynku A2 pozostaje ona bowiem bez bezpośredniego wpływu na ewentualne osiągniecie przychodu podatkowego ze sprzedaży.

Strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinna być więc uznana jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych wyburzonych Budynków lub Budowli.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, potwierdzających iż.:

• Spółka jest uprawniona do ujęcia straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budynków i Budowli położonych na Gruncie jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów, w dacie, w której fakt fizycznej likwidacji został odpowiednio ujęty w księgach rachunkowych Spółki - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.103.2019.1.HK,
• W związku z powyższym należy zatem stwierdzić, że strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (koszt nabycia pomniejszony o ewentualne odpisy amortyzacyjne), spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinna być uznana jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tego budynku (przypadki oznaczone we wniosku nr 4, 5, 6 i 7). Koszt ten winien być rozpoznany w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego (data sporządzenia protokołu zakończenia fizycznej likwidacji środka trwałego) pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.109.2018.1.AG,
• W związku z powyższym należy zatem stwierdzić, że strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (koszt nabycia pomniejszony o ewentualne odpisy amortyzacyjne), spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinna być uznana jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tego budynku. Koszt ten winien być rozpoznany w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego (data sporządzenia protokołu zakończenia fizycznej likwidacji środka trwałego) pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.96.2018.3.SO,
• Na moment sprzedaży nieruchomości ani obiekty budowlane ani ruchomości nie będą istniały, w więc nie zostaną sprzedane przez Wnioskodawcę. Skoro więc obiekty budowlane i ruchomości nie będą przedmiotem sprzedaży nie można ich niezamortyzowanej wartości (wydatków na ich nabycie albo wytworzenie i ewentualne ulepszenie, pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne) wiązać - w tym wiązać bezpośrednio - z przychodami z tej sprzedaży (...) Koszty te powinny zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki w momencie, gdy fakt fizycznej likwidacji środków trwałych zostanie odpowiednio ujęty w jej księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 kwietnia 2015 r., Znak: ITPB4/4510-13/15/MT,
• Reasumując, strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinna być uznana jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tego budynku. Koszt ten winien być rozpoznany w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego (data sporządzenia protokołu zakończenia fizycznej likwidacji środka trwałego) pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2014 r., Znak: IPPB5/423-594/14-2/PS,
• Decyzja o wyburzeniu istniejącego budynku i wybudowaniu nowego obiektu nie była podyktowana zmianą zakresu działalności firmy. Była ona związana przede wszystkim z planami inwestycyjnymi Wnioskodawcy i miała na celu zwiększenie w przyszłości przychodów firmy. W związku z tym należy stwierdzić, iż Spółka może zaliczyć bezpośrednio do pozostałych kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość wyburzonego budynku w miesiącu zakończenia jego fizycznej likwidacji - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lipca 2015 r., Znak: ILPB4/4510-1-152/15-2/DS.

W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia straty, w postaci:

1. 90% nieumorzonej wartości początkowej sieci elektroenergetyczna ena wraz z oświetleniem, oraz
2. 80% nieumorzonej wartości początkowej sieci wodociągowej wa50, oraz
3. 80% nieumorzonej wartości początkowej sieci kanalizacji sanitarnej k200, oraz
4. 80% nieumorzonej wartości początkowej sieci kanalizacji sanitarnej k300, oraz
5. 80% nieumorzonej wartości początkowej placów, dróg i parkingu

jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów w dacie, w której fakt fizycznej likwidacji został odpowiednio ujęty w księgach rachunkowych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z treścią pytań Wnioskodawcy (wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej wyburzonych Budynków i Budowli, w związku z rozpoczęciem nowej inwestycji (w poszczególnych rozliczeniach miesięcznych i zeznaniach rocznych za 2017 r., 2018 r., 2019 r.) Tym samym nie była przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia kwestia prawidłowego ujęcia w księgach rachunkowych Spółki ww. straty w postaci nieumorzonej wartości początkowej Budynków i części Budowli, ani też kwestia ustalenia momentu od którego Wnioskodawca był zobowiązany do zaprzestania rozpoznawania, jako koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od Budynków i Budowli, o których mowa we wniosku. Nie była przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej również prawnopodatkowa kwalifikacja budynków oznaczonych we wniosku jako Budynek A i Budynek B. Interpretacja indywidualna jest bowiem pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. Organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej