Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 2. Wniosek w zakresie Ordynacji podatkowej zostanie rozpatrzony odrębnie w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Banku, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego podejście Banku polegające na objęciu funduszy inwestycyjnych zwolnieniem od podatku CIT i brakiem poboru podatku zryczałtowanego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy CIT zwolnieniem podmiotowym są objęte fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. W myśl natomiast art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy CIT zwolnieniu od podatku podlegają także instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, które spełniają łącznie warunki określone w tym przepisie.

Przepisy ustawy CIT nie przyznają natomiast zwolnienia podmiotowego instytucji zbiorowego inwestowania z siedzibą w państwie niebędącym członkiem UE lub EOG.

Zdaniem Banku, w świetle art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE, poprzednio art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej: TWE) obciążanie dywidend i odsetek wypłacanych funduszom inwestycyjnym z krajów trzecich zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest niezgodne ze swobodą przepływu kapitału.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, poprzednio: Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dalej: ETS) w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że kwestię opodatkowania w danym kraju członkowskim rezydentów i nierezydentów posiadających udziały w spółce mającej siedzibę w tym państwie członkowskim należy analizować z punktu widzenia swobody przepływu kapitału. Zasada swobodnego przepływu kapitału gwarantuje zniesienie wszelkich restrykcji dotyczących przepływu kapitału oraz zniesienie wszelkiej dyskryminacji opartej o narodowość lub siedzibę strony, albo miejsce gdzie taki kapitał jest inwestowany. Zakaz dyskryminacji ze względu na siedzibę, będący jedną z podstawowych zasad funkcjonowania UE wynika z celu jej ustanowienia, jakim jest ujednolicenie rynku i zniesienie wszelkich barier w ramach swobody przepływu kapitału.

Należy podkreślić, że zasada swobodnego przepływu kapitału dotyczy również sfery podatkowej, w tym podatków dochodowych. Przykładowo, ETS w orzeczeniu w sprawie Verkooijen (sygn. akt C-35/98) uznał, że sytuacja, gdy rezydent jednego państwa członkowskiego Unii Europejskiej otrzymuje dywidendę od spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej wchodzi w zakres zastosowania swobody przepływu kapitału. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której podatki ograniczają swobodny przepływ kapitału w relacjach międzynarodowych, bowiem opodatkowanie w relacjach krajowych musi być ekonomicznie tożsame z opodatkowaniem w relacjach międzynarodowych.

Z art. 56 TWE/ art. 63 TFUE wynika wprost, że zasada swobody przepływu kapitału ma zastosowanie nie tylko w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi UE, ale także w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Należy również podkreślić, że art. 56 TWE/ art. 63 TFUE ustanawia jasny i wyraźny zakaz, który nie potrzebuje żadnego przepisu wprowadzającego w życie i przyznaje jednostkom prawa, na które mogą one powoływać się przed sądem (zob. wyrok ETS w sprawie Sanz de Lera, sygn. akt C-250/94).

Bank pragnie tym samym zauważyć, że polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tych funduszu należności, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych (oraz funduszy inwestycyjnych z krajów UE/EOG), są niezgodne z art. 63 TFUE i stanowią ograniczenie zasady swobodnego przepływu kapitału.

Bank pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko potwierdził w całości TSUE w dniu 10 kwietnia 2014 r. TSUE w wyroku w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company. TSUE wskazał, iż Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia.

TSUE uznał, ponadto iż artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny.

TSUE przesądził zatem, iż fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwach trzecich powinny podlegać takiemu samemu traktowaniu co fundusze polskie, tj. należy je objąć zwolnieniem podmiotowym, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy CIT. Jednocześnie TSUE zastrzegł, iż zwolnienie to powinno znaleźć zastosowanie do tych podmiotów, które prowadzą działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi, obowiązującymi w sektorze instytucji zbiorowego inwestowania w UE oraz pod warunkiem istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych, umożliwiającej polskim organom podatkowym zweryfikowanie warunków tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych w celu ustalenia czy faktycznie prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE.

Podejście zaprezentowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-190/12 potwierdzają również krajowe sądy administracyjne, w tym NSA. Tytułem przykładu Bank pragnie powołać wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1702/12), w którym sąd uznał, iż mając na uwadze przywołane wyżej przepisy TWE (TFUE) oraz przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., odmowa przyznania zwolnienia Funduszowi z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, który działa na analogicznych zasadach jak fundusze polskie (m.in. na podstawie powoływanej ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych), prowadziłoby do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału. Analogiczne podejście zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1453/14), WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 295/14) oraz WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 1542/14).

W ocenie Banku, Bank zobowiązany jest zatem do takiej interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy CIT, która zapewni zgodność polskich przepisów podatkowych z TFUE, tj. w sposób respektujący zasadę swobody przepływu kapitału, mającą zastosowanie względem państw trzecich. Oznacza to, że wymóg prounijnej wykładni przepisów ustawy CIT obliguje Bank do odstąpienia od pobrania podatku zryczałtowanego od dywidend i odsetek wypłacanych instytucjom zbiorowego inwestowania z siedzibą w państwach trzecich, o ile podmioty te prowadzą działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi, obowiązującymi w sektorze instytucji zbiorowego inwestowania w UE oraz istnieją mechanizmy wymiany informacji podatkowych umożliwiają organom podatkowym zweryfikowanie tych faktów.

W świetle powyższego wyroku TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, objęcie danego funduszu inwestycyjnego zwolnieniem podmiotowym na zasadach analogicznych do zasad wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy CIT, wymaga kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek:

• wykazania przez podatnika (fundusz inwestycyjny), że wykonuje działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi, obowiązującymi w sektorze instytucji zbiorowego inwestowania w Unii Europejskiej oraz

• istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych pomiędzy Polską a państwem siedziby danego funduszu inwestycyjnego, pozwalającej na zweryfikowanie statusu prawnego danej instytucji zbiorowego inwestowania.

Z perspektywy Banku jako płatnika podatku zryczałtowanego, odpowiedzialnego za prawidłowy pobór podatku powyższe przesłanki mogą być zrealizowane poprzez:

• uzyskiwanie przez Bank od funduszu inwestycyjnego oświadczenia o prowadzeniu przez ten fundusz działalności w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE (tj. w szczególności, że spełnia warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT). Ocena dokonana przez podatnika (fundusz inwestycyjny) w tym zakresie, wyrażona w oświadczeniu potwierdzającym porównywalność ram prawnych, w jakich funkcjonuje dany fundusz inwestycyjny, do uwarunkowań, jakim podlegają fundusze unijne wiązałaby Bank i obligowałaby go jako płatnika do zwolnienia płatności dokonywanych na rzecz tego podmiotu z podatku u źródła,

• weryfikację przez Bank faktu istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych pomiędzy krajem siedziby funduszu inwestycyjnego a Polską. Zdaniem Banku, podstawą taką może być UPO przewidująca wymianę informacji podatkowych lub Konwencja Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych,

• pozyskanie certyfikatu rezydencji funduszu inwestycyjnego.

Reasumując, w opinii Banku, w razie spełnienia powyższych warunków, w świetle powołanych wcześniej argumentów dotyczących zasad opodatkowania podatkiem CIT funduszy inwestycyjnych z krajów trzecich, Bank powinien obejmować wypłaty dokonywane do funduszy inwestycyjnych zwolnieniem od podatku CIT, a w konsekwencji Bank nie powinien pobierać podatku zryczałtowanego od dokonywanych wypłat.

Ad. 2

Zdaniem Banku, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego podejście Banku polegające na objęciu funduszy emerytalnych zwolnieniem od podatku CIT i brakiem poboru podatku zryczałtowanego jest prawidłowe.

Zdaniem Banku zasady zwolnienia funduszy inwestycyjnych z państw trzecich mają odpowiednie zastosowanie do zwolnienia funduszy emerytalnych z państw trzecich.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT zwalnia się od podatku fundusze emerytalne utworzone na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Przepis ten ogranicza zwolnienie podmiotowe z CIT do funduszy polskich. Z kolei art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT (analogicznie jak art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy CIT w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych) dopuszcza zastosowanie zwolnienia jedynie względem funduszy emerytalnych z siedzibą w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, spełniających przesłanki wskazane w tych przepisach. Przepisy ustawy CIT nie przewidują analogicznych zwolnień dla funduszy emerytalnych z krajów trzecich.

Tak ukształtowany podmiotowo zakres zwolnienia podatkowego prowadzi, zdaniem Banku, do dyskryminacyjnego opodatkowania funduszy emerytalnych z siedzibą w państwach trzecich. Jedynym kryterium różnicującym zasady opodatkowania tych podmiotów jest bowiem miejsce siedziby podatnika. W ocenie Banku nie ulega wątpliwości, iż w świetle argumentacji przedstawionej przez Bank w uzasadnieniu do pytania 1, jak również w świetle wyroku TSUE w sprawie C-190/12, przepisy ustawy CIT naruszają swobodę przepływu kapitału gwarantowaną przez TFUE.

Wprawdzie orzeczenie TSUE w sprawie C-190/12 dotyczyło funduszu inwestycyjnego z siedzibą w państwie trzecim, to jednak ustalenia TSUE w zakresie niedopuszczalności wyłączenia ze zwolnienia od opodatkowania podmiotów będących w porównywalnej sytuacji jedynie w oparciu o miejsce siedziby, mają pełne zastosowanie w odniesieniu do funduszy emerytalnych z państw trzecich. W opinii Banku, powyższe wynika z analogicznej konstrukcji prawnej art. 6 ust. 1 pkt 11 i 11a ustawy CIT oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy CIT.

W konsekwencji, w ocenie Banku należałoby uznać, iż o ile tylko fundusze emerytalne z siedzibą w państwach trzecich mają podobny charakter do funduszy działających w tym zakresie na terenie UE (tj. działają w porównywalnych ramach prawnych), a pomiędzy Polską a państwem ich siedziby istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych, pozwalająca na weryfikację ich charakteru prawnego oraz uwarunkowań ich funkcjonowania, fundusze te powinny być objęte zwolnieniem od podatku CIT.

Zatem przy spełnieniu przesłanek przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, tj.:

• uzyskiwania przez Bank od funduszu emerytalnego oświadczenia o prowadzeniu przez ten fundusz działalności w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE (tj. w szczególności, że spełnia warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT). Ocena dokonana przez podatnika (fundusz emerytalnego) w tym zakresie, wyrażona w oświadczeniu potwierdzającym porównywalność ram prawnych, w jakich funkcjonuje dany fundusz emerytalny, do uwarunkowań, jakim podlegają fundusze unijne wiązałaby Bank i obligowałaby go jako płatnika do zwolnienia płatności dokonywanych na rzecz tego podmiotu z podatku u źródła,

• weryfikację przez Bank faktu istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych pomiędzy krajem siedziby funduszu emerytalnego a Polską. Zdaniem Banku, podstawą taką może być UPO przewidująca wymianę informacji podatkowych lub Konwencja Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych,

• pozyskanie certyfikatu rezydencji funduszu emerytalnego

- Bank nie powinien pobierać podatku zryczałtowanego od wypłat dokonywanych na rzecz funduszy emerytalnych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/15 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• obowiązku pobrania podatku od wypłat na rzecz funduszy inwestycyjnych z siedzibą poza UE i EOG jest nieprawidłowe,

• obowiązku pobrania podatku od wypłat na rzecz funduszy emerytalnych z siedzibą poza UE i EOG jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. w stanie prawnym obowiązującym w dniu 15 września 2015 r. dalej także: u.p.d.o.p.) zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, dalej: u.f.i.) m.in.:

• zgodnie z pkt 10) fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157);

• na podstawie pkt 10a) instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:
  1. podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
  2. wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
  3. prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:
     • prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz
     • zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,
  4. ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
  5. posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
  6. zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę;

• stosownie do treści pkt 11) fundusze emerytalne utworzone na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;

• w myśl pkt 11a) podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:
  1. podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
  2. prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
  3. ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
  4. posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,
  5. przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

Na podstawie ww. przepisów zwolnieniu podmiotowemu podlegają fundusze inwestycyjne polskie działające na podstawie ww. ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusze zagraniczne w rozumieniu tej ustawy (generalnie fundusze tzw. UCITS), instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., a także polskie fundusze emerytalne oraz podatnicy posiadający siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzący program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p..

Jednocześnie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

1. udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz
2. złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ocena warunków określonych w ust. 1g dokonywana jest niezależnie od warunku istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowej między Rzecząpospolitą Polską a państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podmiot wymieniony w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ma siedzibę.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Ustawodawca w sposób wyraźny uzależnił możliwość niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku wypłat na rzecz funduszy inwestycyjnych i emerytalnych od wypełnienia ściśle określonych warunków.

Przy czym na podstawie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. Prawodawca wprost ograniczył krąg instytucji wspólnego inwestowania i podmiotów prowadzących program emerytalny, w przypadku wypłat na rzecz których płatnik może odstąpić od pobrania podatku, wyłącznie do podatników wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, tj. posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (UE) lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG).

Brak jest natomiast podstawy prawnej do odstąpienia od pobrania podatku od wypłat na rzecz funduszy inwestycyjnych i emerytalnych z krajów trzecich (spoza UE i EOG), w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego nie wyklucza opodatkowania w Polsce danego dochodu.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej należy stwierdzić, że objęcie danego podmiotu zwolnieniem podmiotowym z art. 6 ust. 1 pkt 10a lub pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek:

• wykazania przez podatnika, że wykonuje działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi, obowiązującymi w sektorze instytucji zbiorowego inwestowania w Unii Europejskiej oraz

• istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych pomiędzy Polską a państwem siedziby danego funduszu, pozwalającej na zweryfikowanie statusu prawnego danej instytucji zbiorowego inwestowania.

Po pierwsze zatem należy stwierdzić, czy podmiot, na rzecz którego Skarżąca wypłaca określone należności jest podatnikiem (a nie np. podmiotem transparentnym podatkowo, jak niektóre fundusze holenderskie, czy koreańskie). Po drugie należy ustalić, czy dany podmiot wykazał, że wykonuje swoją działalność w ramach regulacyjnych równoważnych, porównywalnych z ramami regulacyjnymi UE. Takiego ustalenia można przykładowo dokonać w postępowaniu wymiarowym o zwrot nadpłaty.

Brak jest natomiast podstawy prawnej do zaniechania pobrania podatku przez płatnika na mocy samego oświadczenia.

Zaznaczyć przy tym należy, że w wyroku ETS C-282/07 w sprawie Truck Center SA Trybunał stwierdził, że rezydenci i nierezydenci dla potrzeb poboru podatku u źródła nie znajdują się w porównywalnej sytuacji.

Inna procedura postępowania płatnika wobec instytucji wspólnego inwestowania i podmiotów prowadzących programy emerytalne z państw trzecich w stosunku do podmiotów UE i EOG ma swoje racjonalne uzasadnienie.

W przypadku złożenia przez podatnika z kraju trzeciego nieprawdziwego oświadczenia i niepobrania przez płatnika podatku, polskie Organy podatkowe mogłyby mieć iluzoryczne szanse na efektywne pozyskanie należnego podatku.

Różnicowanie w tym przypadku sytuacji podatników w kwestii metodologii poboru podatku należy uznać za środek proporcjonalny (nie jest nadmierny w stosunku do osiągnięcia zamierzonych celów) i właściwy.

Wynika to bowiem z konieczności:

• zapewnienia skuteczności nadzoru podatkowego (por. wyrok ETS C-120/78 w sprawie Cassis de Dijon, C250/95 w sprawie Futura),

• utrzymania integralności systemu podatkowego (por. wyrok ETS C-204/90 w sprawie Bachmann,

• zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1966/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że () nowelizacja, która nadała aktualne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p., wprowadziła zmiany usuwające problem dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Podkreślić przy tym należy, że wprowadzone kryteria porównywalności nie określają nowych warunków a jedynie precyzują istotne postanowienia ustaw, w jakich również przed nowelizacją działały podmioty krajowe korzystające ze zwolnienia (podkreślenie Sądu). Potwierdziła to Komisja Europejska, która w dodatkowej opinii z dnia 16 czerwca 2011 r. IP/11/720 uznała, że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu do art. 6 ust. 1 punktów 10a i 11a u.p.d.o.p. Polska nie uchybia już przepisom wspólnotowym. Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. ukształtowane zostały w sposób niedyskryminujący podmiotów zagranicznych. Nie sposób zatem uznać za uzasadniony pogląd lansowany przez stronę skarżącą, że dotychczasowe zwolnienie podmiotowe podmiotów krajowych było bezwarunkowe, zatem w stosunku do Funduszu można je wywieść wprost wyłącznie z przepisów prawa unijnego (art. 63 i 18 TFUE) a w konsekwencji zastosować wobec Skarżącej bezwarunkowe zwolnienie z opodatkowania.

Gdyby bowiem uznać tę tezę za prawidłową, to należałoby przyjąć, że wprowadzenie przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2011 r. punktów 10a i 11a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p nie miało żadnego sensu, a przepisy te byłyby przepisami martwymi. To zaś jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1680/12). Ponadto, przyjmując taki sposób wnioskowania, należałoby uznać, że dyskryminacja dotyczy podmiotów krajowych, które również przed nowelizacją działały w określonych w ustawach ramach prawnych (podmiotowych i przedmiotowych). Podkreślić w tym miejscu należy z całą doniosłością, że ograniczenia wynikające z ustaw (o finansach publicznych, funduszach inwestycyjnych, funduszach emerytalnych oraz Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych) eliminowały też ze zwolnienia podmioty krajowe nie spełniające określonych w nich kryteriów. Z tych względów, równe traktowanie w sferze podatkowej dotyczącej zwolnienia, musi dotyczyć na tych samych zasadach zarówno rezydentów jak i nierezydentów.

Jak wskazano natomiast w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets (C-190/12) w świetle art. 63 ust. 1 TFUE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi zakaz ten nie narusza prawa państw UE do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, a także do podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej (art. 65 ust. 1 lit. a i b TFUE). Podejmowane na podstawie art. 65 ust. 1 TFUE środki i procedury nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności (art. 65 ust. 3 TFUE). Z przytoczonych regulacji wynika wniosek, że państwa członkowskie mogą ustanawiać w przepisach krajowych rozróżnienie pomiędzy rezydentami i nierezydentami podatkowymi wyłącznie w sytuacji, gdy rozróżnienie to nie stanowi arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału aby zatem przepisy podatkowe danego państwa EU mogły zostać uznane za zgodne z postanowieniami TFUE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, odmienne traktowanie powinno obejmować sytuacje, które nie są obiektywnie porównywalne.

W odniesieniu do powyższej sprawy należy zdecydowanie podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy obowiązków płatnika, a nie skutków podatkowych dla podatnika. Organ podatkowy nie może w postępowaniu interpretacyjnym (uregulowanym w art. 14b § 1 i nast. Ordynacji podatkowej) oceniać skutków podatkowych zdarzenia przyszłego dla osoby trzeciej dowolnego funduszu inwestycyjnego lub emerytalnego w państwie spoza UE i EOG.

W tym kontekście analiza zgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. z prawem unijnym, a nawet art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a tej ustawy, w odniesieniu zasady swobody przepływu kapitału nie może mieć bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Zatem w opinii Organu interpretacyjnego Wnioskodawca z jednej strony błędnie oparł swoje stanowisko na analizie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011 r. (tj. przed wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p.), z drugiej strony dokonał w sposób nieuzasadniony przedmiotem interpretacji analizy ewentualnej zgodności z prawem unijnym art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. (pośrednio także pkt 10a i pkt 11a tego przepisu), a nie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1g tej ustawy.

W opinii Organu interpretacyjnego w kontekście obowiązku płatnika w odniesieniu do zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych brak jest innej podstawy do niepobrania podatku niż ten ostatni przepis (art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p.).

Natomiast przepisy art. 26 ust. 1 i ust. 1g należy uznać za w pełni zgodne z art. 63 i 65 TFUE zarówno w kontekście ww. opinii Komisji Europejskiej, jak i w kontekście powołanych orzeczeń ETS C-120/78 w sprawie Cassis de Dijon, C250/95 w sprawie Futura, C-175/88 w sprawie Biehl, C-282/07 w sprawie Truck Center SA), bowiem odmienne traktowanie nierezydentów z państw trzecich jest w pełni uzasadnione w kwestii samej procedury (nie efektywnego opodatkowania), gdyż należy rozwiązanie przewidziane w art. 26 ust. 1 i ust. 1g u.p.d.o.p. uznać za środek proporcjonalny (nie jest nadmierny w stosunku do osiągnięcia zamierzonych celów) i właściwy. Wynika to z ww. przesłanek, tj. konieczności zapewnienia skuteczności nadzoru podatkowego, utrzymania integralności systemu podatkowego oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania.

Natomiast wykładnia gramatyczna i systemowa art. 26 ust. 1 oraz ust. 1g ww. ustawy wprost wskazuje, że Ustawodawca zawęził możliwość niepobrania podatku tylko w odniesieniu do podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a tej ustawy, tj. rezydentów państw członkowskich Unii Europejskiej oraz EOG.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku:

• uzyskiwania przez Bank od funduszu inwestycyjnego lub emerytalnego oświadczenia o prowadzeniu przez ten fundusz działalności w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE (tj. w szczególności, że spełnia warunki, o których mowa odpowiednio w art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p.),

• pozytywnej weryfikacji przez Bank faktu istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych pomiędzy krajem siedziby funduszu inwestycyjnego lub emerytalnego a Polską,

• pozyskania certyfikatu rezydencji funduszu

- Bank nie powinien pobierać podatku zryczałtowanego od wypłat dokonywanych na rzecz funduszy inwestycyjnych i emerytalnych (z siedzibą poza UE i EOG) należy uznać za nieprawidłowe (z uwagi na brak podstawy prawnej do niepobrania podatku).

Nawet gdyby uznać że zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a oraz pkt 11 lub pkt 11a u.p.do.p. dotyczy także funduszy inwestycyjnych z państw trzecich (spoza UE i EOG), to nadal Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z ust. 1g tego artykułu).

Należy bowiem zdecydowanie odróżnić kwestię zwolnienia podmiotowego lub podmiotowo-przedmiotowego przysługującego podatnikowi od możliwości niepobrania podatku przez płatnika. W określonych przypadkach płatnik jest zobowiązany do pobrania podatku, mimo iż podatnik jest uprawniony do zwolnienia (por. np. art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w obecnym stanie prawnym).

Końcowo zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oparł swoje rozstrzygnięcie z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3517/15 na stwierdzeniu, że Organ interpretacyjny nie odniósł się do ww. wyroku TSUE w sprawie C-190/12 oraz zgodności art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a z art. 63 TFUE, czym naruszył art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na okoliczność, że podstawą uchylenia interpretacji było stwierdzenie naruszenia przepisów procesowych Sąd nie dokonał oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji pod kątem wykładni przepisów prawa materialnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej (uchylonej) interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej