Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 305(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm, dalej: k.c.) nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu uprawnia więc do wejścia na grunt w celu dokonywania remontów, przeglądów i napraw posadowionych urządzeń, usuwania ich awarii, a w przypadku zamiaru dopiero wybudowania tych urządzeń - także prawo do wykonania tej czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu w formie aktu notarialnego w opisanym stanie faktycznym nie stanowi przychodu dla Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa sądowo-administracyjnego przez pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, rozumieć należy wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10). Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem.

Samo określenie otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT należy interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem (por. np. uchwała 7 sędziów NSA z 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 3/01). Jest to bowiem określenie prawa cywilnego, co wyżej wykazano, w dodatku jest to określenie nieostre, wywołujące różne wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń cywilnoprawnych w prawie podatkowym, należy je interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem, chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste, podatkowe znaczenie. W przypadku otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. Byłoby tak, gdyby ustawa o CIT zawierała własną definicję tego pojęcia. Jeżeli jednak takiej definicji nie ma, zdaniem Wnioskodawcy nie można stosować rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zastosowanie wykładni rozszerzającej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego jest niedopuszczalne (por. np. wyrok NSA z 3 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 3108/00, wyrok NSA z 21 listopada 2003 r. sygn. akt IV SA 4044/01). Przeciwne rozumowanie zakładające możliwość zastosowania wykładni rozszerzającej w analizowanym przypadku prowadziłoby do podważenia podstawowych zasad, w tym przede wszystkim tych wynikających z art. 2 Konstytucji RP - zasadą poprawnej legislacji a także z zasadami: określoności (pewności) prawa oraz zasadą określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy. Problematyka ta była również przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. (sygn. K 50/07), w którego uzasadnieniu stwierdzono, że nieprecyzyjne lub niejasne sformułowanie przepisów powoduje niepewność po stronie ich adresatów co do treści ich praw i obowiązków, zwłaszcza, kiedy taka redakcja przepisów stwarza pole do nazbyt swobodnej ich interpretacji, a przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów stanowi samodzielną podstawę do stwierdzenia niezgodności niejasno sformułowanych przepisów ze statuującym zasadę demokratycznego państwa prawnego art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie prezentuje stanowisko, że nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Poza aspektami proceduralnymi, zasady przyzwoitej legislacji obejmują również wymaganie należytej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny.

Co więcej, zwrócić należy uwagę, że rozszerzająca wykładnia pojęcia nieodpłatne świadczenie koliduje z wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

Przyjmując za podstawę rozważań definicję nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego a także uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, określenie otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018, sygn. II FSK 882/16, wyrok NSA z 23 kwietnia 2013, sygn. II FSK 1717/11; także wyrok WSA w Krakowie z 31 października 2012 r. sygn. I SA/Kr 1398/12; wyrok WSA w Krakowie z 13 czerwca 2013 r. sygn. I SA/Kr 530/13).

Poza tym, w odniesieniu do służebności gruntowej, za poglądem o braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia wynikającego ze służebności gruntowej przemawia również to, że służebność ta nie jest ustanawiana na rzecz konkretnej osoby, lecz na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości. Zakładając, że w związku z ustanowieniem takiej służebności powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, to konsekwentnie, taki przychód powinien wykazywać każdy kolejny nabywca nieruchomości, na rzecz której została ustanowiona służebność.

Trzeba również zwrócić, uwagę, że nie ma można różnicować podmiotów ze względu na sposób nabycia służebności przesyłu. Nie ma uzasadnienia dla tezy, zgodnie z którą podmioty, które korzystają ze służebności na podstawie umów osiągają przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a podmioty, które nabywają prawo służebności poprzez upływ terminu, czyli na podstawie zasiedzenia przychodu takiego nie osiągają. W opisywanym stanie faktycznym nie można więc zaakceptować sytuacji, w której Wnioskodawca pozostawiając wniosek o stwierdzenie nabycia zasiedzenia służebności gruntowej o treści odpowiadającej służebności przesyłu w Sądzie - nie uzyskałby nieodpłatnego świadczenia, a uzyskałby je jeśli zrezygnowałby z tej formy nabycia na rzecz ustanowienia przez właściciela Nieruchomości służebności przesyłu w formie aktu notarialnego. Akceptacja powyższego oznaczałaby by bowiem, że ten sam efekt gospodarczy w postaci swobodnego użytkowania infrastruktury sieciowej przez X S.A. na Nieruchomości może mieć odmienne skutki podatkowe w zależności od charakteru nabycia. To z kolei stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami, w tym m in. zasadą sprawiedliwości podatkowej oraz zasadą równości obywateli wobec prawa wynikającą z art. 32 Konstytucji RP.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, ustanowienie na jej rzecz nieodpłatnej służebności przesyłu nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2018 r. (sygn. IBPBI/2/423-1275/14-1/IŻ) oraz utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018, sygn. II FSK 882/16, wyrok NSA z 23 kwietnia 2013, sygn. II FSK 1717/11).

Ekwiwalentność jest cechą, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia. Oznacza więc wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. W analizowanym stanie faktycznym w zamian za nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu Spółka niezwłocznie po ujawnieniu w księdze wieczystej Nieruchomości wpisu służebności cofnie wniosek o stwierdzenie nabycia służebności gruntowej o treści służebności przesyłu w drodze zasiedzenia, w sprawie zawisłej przed Sądem Rejonowym.

Zdaniem Spółki wystąpienie powyższego świadczenia wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia:

• czy ustanowienie w formie aktu notarialnego na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w celu posadowienia i utrzymywania napowietrznej linii elektroenergetycznej wraz z wszelkimi urządzeniami związanymi z jej eksploatacją oraz pozostałymi prawami wymienionymi w lit. b-d stanowi przychód Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe;
  

• czy ustanowienie w formie aktu notarialnego na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w celu posadowienia i utrzymywania napowietrznej linii elektroenergetycznej wraz z wszelkimi urządzeniami związanymi z jej eksploatacją oraz pozostałymi prawami wymienionymi w lit. b-d stanowi przychód Spółki na podstawie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji wystąpienia świadczenia wzajemnego jakim jest cofnięcie przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nabycia służebności gruntowej o treści służebności przesyłu w drodze zasiedzenia, w sprawie zawisłej przed Sądem jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: updop), nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jako źródłem dochodu jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to oddawać komuś coś w zamian, odpłatny zaś to taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r, sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową świadczenie oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5 - 6a updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

• w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Pytania Wnioskodawcy dotyczą instytucji nieodpłatnej służebności przesyłu w kontekście uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu w formie aktu notarialnego w opisanych w stanie faktycznym przypadkach, nie stanowi przychodu dla Spółki.

Celem ustanowienia takich służebności przesyłu jest stworzenie warunków umożliwiających wykonywanie ustawowych obowiązków, polegających m.in. na przesyłaniu energii elektrycznej, bilansowaniu systemu elektroenergetycznego oraz utrzymaniu i rozwoju infrastruktury sieciowej wraz z połączeniami transgranicznymi. W przypadku Spółki, służebność przesyłu polega na prawie do wycinki, dostępu, wejścia, przejścia, przejazdu, i korzystania z gruntu zajmowanego przez urządzenia (napowietrznej linii elektroenergetycznej 220 kV obecnie o nazwie relacji L (zwanej dalej Linią) w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonywania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych. Spółka nie jest w stanie zapewnić budowy sieci energetycznej wyłącznie na nieruchomościach będących jej własnością. Istnienie służebności przesyłu umożliwia jej natomiast dostęp do urządzeń, które weszły w skład jej przedsiębiorstwa, w tym ich prawidłową eksploatację (np. konserwację, remont, modernizację, przebudowę, odbudowę, przegląd, kontrolą, usuwanie awarii, zmianę parametrów Linii, w tym wymianę elementów Linii oraz ewentualnie likwidację i demontaż Linii).

W odniesieniu do powyższego stanowiska wstępnie należy wskazać, że instytucja służebności przesyłu została wprowadzona do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny. Służebność przesyłu, o której mowa w art. 305(1) i nast. Kodeksu cywilnego, jest trzecią kategorią służebności obok służebności gruntowych i osobistych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 305(1) k.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Zgodnie z art. 305(4) k.c. do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Służebność przesyłu stanowi zatem ograniczone prawo rzeczowe odnoszące się do określonych w art. 49 k.c. urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeń podobnych (por. uchwała Sądu Najwyższego Izba Cywilna z 26 lipca 2017r., sygn. III CZP 28/17). W praktyce wykonywanie służebności może polegać na umieszczeniu na obciążonym gruncie urządzeń przesyłowych oraz prawie wstępu na ten grunt w zakresie niezbędnym dla ich eksploatacji. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić w drodze umowy między przedsiębiorcą będącym właścicielem urządzeń względnie zamierzającym usytuować takie urządzenia w ramach cudzej nieruchomości a właścicielem takiej nieruchomości. Służebność taka może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Spółka w wyniku ugody poprzez jednostronne oświadczenie Właściciela Nieruchomości w formie aktu notarialnego, w którym ustanowił na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatną i nieograniczoną w czasie służebność przesyłu na Nieruchomości, uzyskała, co do zasady, przysporzenie majątkowe. Przysporzenie to ma, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest kwota, jaką Spółka jako przedsiębiorca zapłaciłby na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Tak też uznał NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10: () Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest () to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej.

() Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy zatem konkretny przychód po stronie podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. () Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania ().

Uwzględniając wnioski z orzecznictwa i doktryny za nieodpłatne świadczenia należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest sytuacja, w której otrzymujący przysporzenie nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie w stanie faktycznym objętym we wniosku pytaniem 1 przedmiotem wątpliwości jest sytuacja, w której poprzez ustanowienie nieodpłatnej służebności Właściciel Nieruchomości w drodze aktu notarialnego przyznaje Spółce będącej operatorem systemu przesyłowego w Polsce, prawo do korzystania z nieruchomości, bez jakiejkolwiek zapłaty czy innej formy ekwiwalentu np. w formie bonifikaty w opłatach za korzystanie z usług Wnioskodawcy.

Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że ustanowienie nieodpłatnej służebności umożliwia Spółce prowadzenie działalności bez konieczności ponoszenia wydatków związanych z korzystaniem z cudzej nieruchomości. Służebność przesyłu daje zatem Spółce jako uprawnionej, aczkolwiek w pewnym ograniczonym zakresie, władztwo nad cudzą nieruchomością. Z drugiej strony ogranicza prawa własności właściciela nieruchomości przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego zawartym aktem notarialnym.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka w takiej sytuacji uzyskała przysporzenie majątkowe. W wyniku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu, Spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenia działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług przesyłania energii elektrycznej. Korzyść tę Spółka uzyskała bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że, co do zasady, ustanowienie w formie aktu notarialnego na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w celu wybudowania na obcym gruncie napowietrznej linii elektroenergetycznej 220 kV obecnie o nazwie relacji L (zwanej dalej: Linią) w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonywania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych oraz zapewnienia dostępu do tych urządzeń lub już istniejących urządzeń, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop stanowi przychód Spółki.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, gdyż jak wykazano powyżej Spółka w gruncie rzeczy w związku z ustanowieniem nieodpłatnych służebności przesyłu w formie aktu notarialnego uzyska przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2, w którym Wnioskodawca wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki, w sytuacji wystąpienia świadczenia wzajemnego jakim jest cofnięcie przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nabycia służebności gruntowej o treści służebności przesyłu w drodze zasiedzenia, w sprawie zawisłej przed Sądem, tut. organ podnosi, iż nie ma podstaw do uznania opisanego świadczenia za formę ekwiwalentu mającą konkretny wymiar finansowy.

Inna byłaby sytuacja gdyby otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku przedsiębiorstwo przesyłowe, byłoby zobowiązane do świadczenia wzajemnego dającego wymierną korzyść majątkową związaną z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów np. jakakolwiek zapłata, bonifikata w opłatach za energię elektryczną, zobowiązania się do wykonania na korzyść właścicieli gruntów usług przesyłania energii elektrycznej, których wykonanie posiada określoną wartość finansową. Zatem, jedynie w sytuacji, kiedy koszt wykonania takich usług jest świadczeniem ekwiwalentnym w stosunku do wartości ustanowionej na rzez Spółki służebności przesyłu, Spółka nie osiąga przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Ponadto odnosząc się do wspomnianej we wniosku pozasądowej ugody oraz jednostronnego oświadczenia złożonego w formie aktu notarialnego przez Y Sp. z o.o. należy wskazać, że nie wynika z nich ekwiwalentność nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia również opłata określona przez pełnomocnika Y Sp. z o.o. dla celów pobrania opłat tj. skapitalizowana wartość służebności przesyłu na kwotę 15.000 zł, która nie stanowi ekwiwalentności nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Wnioskodawcy.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż w opisanym w stanie faktycznym Wnioskodawca nie wykazał ekwiwalentności ustanowienia nieodpłatnej służebności wyłączającej możliwość powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy również w tej części należy uznać za nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe w podsumowaniu należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu poprzez jej ustanowienie w drodze umownej (art. 245 k.c.), postanowienia sądu powszechnego, ugody zawartej przed sądem powszechnym albo poprzez zasiedzenie (art. 3054 w związku z art. 292 k.c.) w celu wybudowania na cudzym gruncie urządzeń elektroenergetycznych albo w celu zapewnienia możliwości prawidłowego korzystania z już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, bez wykazania ekwiwalentności ustanowienia nieodpłatnej służebności, powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych potwierdzających stanowisko Spółki, a także w kontekście wyroków wskazanych przez organ należy stwierdzić, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita. Stanowisko organu potwierdzają m.in. wyroki: NSA: z 12 lutego 2013 r., II FSK 1246/11; z 12 lutego 2013 r., II FSK 1248/11; z 16 czerwca 2011 r., II FSK 788/10; II FSK 856/10; II FSK 974/10; II FSK 1007/11; II FSK 1064/10; WSA w Warszawie z 11 stycznia 2011 r., III SA/Wa 993/10; WSA w Gdańsku z 5 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1160/10; WSA w Rzeszowie z 28 stycznia 2010 r., I SA/Rz 928/09, WSA w Lublinie z 22 stycznia 2010 r., I SA/Lu 776/09, WSA w Łodzi z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/09, WSA w Białymstoku z 25 stycznia 2010 r., I SA/BK 550/09, jak również wyrok z 12 maja 2015 r. I SA/Łd 292/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w którym skład orzekający stwierdził, że: Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta ugoda, stanowiąca w istocie umowę ustanawiającą służebność bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy wobec tego konkretny przychód podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Przysporzenie takie ma konkretny wymiar finansowy. Na wielkość tego przysporzenia ma natomiast wpływ zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są określone urządzenia elektroenergetyczne. (...) Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej (obciążonej) jest obowiązany, w wyniku zawartej ugody bez wynagrodzenia, do świadczenia obowiązku udostępniania nieruchomości będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Spółka uzyskując to prawo nie ponosi w związku z nim żadnych kosztów, ponieważ nie jest zobowiązana do uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód uprawnionego podmiotu, a więc Spółki. Wobec tego Spółka ta uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustanowiona nieodpłatnie służebność skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania.

Zauważyć również należy, że art. 87 ustawy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji, wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jak i innych organów podatkowych jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Zdarza się ponadto, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, że w sprawach podobnych lub tożsamych zapadają odmienne rozstrzygnięcia. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że stanowi on, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 663/17 wskazał, że: () Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Z tego też powodu brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.

Na temat zastosowania zasady in dubio pro tributario wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., I SA/Op 108/18: Dlatego też podatnik, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególny, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis traktuje o wątpliwościach, których nie da się usunąć. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy oraz na ich podstawie w sposób jednoznaczny wskazał, dlaczego uznał stanowisko za błędne, argumentując własne stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej