Temat interpretacji

W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych z tytułu niespłaconych pożyczek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2710/17 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 238/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych z tytułu niespłaconych pożyczek - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych z tytułu niespłaconych pożyczek.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 18 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0461-ITPB3.4510.502.2016.1.PS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych z tytułu niespłaconych pożyczek.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 listopada 2016 r., nr 0461-ITPB3.4510.502.2016.1.PS, wniósł pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, pismem z dnia 10 stycznia 2017 r. znak 0461-ITPB3.4510.502.2016.2.PS, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 listopada 2016 r., nr 0461-ITPB3.4510.502.2016.1.PS, złożył skargę z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 10 lutego 2017 r.).

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 238/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił ww. interpretację indywidulaną, wskazując, że: ()organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, przez przyjęcie, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2710/17, oddalając skargę kasacyjną organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 238/17, wskazał, że: () podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2344/17 (CBOSA), że zwrot "odrębna" ustawa, o której stanowił art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., nie oznaczał, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawno-organizacyjną, albowiem również inne przepisy, na przykład ustawa Kodeks spółek handlowych, mogły obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną.

Przykładem "odrębnej" ustawy regulującej zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) będzie również u.k.k. Od 11 października 2015 r. w związku ze zmianami do u.k.k. wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1357 ze zm.) działalność instytucji pożyczkowych jest regulowana. Oznacza to, że Skarżąca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a - 59c u.k.k. Ustawa o kredycie konsumenckim na podstawie której Skarżąca prowadzi swoją działalność, stanowi akt prawny rangi ustawowej, regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych (tj. instytucji pożyczkowych) upoważnionych do udzielania przede wszystkim pożyczek. Status instytucji pożyczkowych, jako jednostek organizacyjnych upoważnionych do udzielania kredytów lub pożyczek, uległ znacznej formalizacji od wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej, nakładając na instytucje pożyczkowe szereg dodatkowych warunków i wymogów, które mają one obowiązek spełniać (w tym art. 59a u.k.k.). Tym samym nie można oceniać statusu instytucji pożyczkowych w oderwaniu od zmian jakie zostały wprowadzone wraz z wejściem w życie ustawy nowelizującej.

()

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że u.k.k. jest jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., ponieważ reguluje w szczególności zasady funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki).

Skoro Skarżąca jest instytucją pożyczkową, o której mowa w art. 5 ust. 2a u.k.k., to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, został spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

()

W ponownie wydanej interpretacji organ będzie zobowiązany udzielić odpowiedzi na pytanie Skarżącej i przesądzić, czy było możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu odpisanych jako nieściągalne, wymagalnych, a niespłaconych pożyczek stanowiących kredyt konsumencki (w części dotyczącej kwoty kapitału pożyczki), zawartych przed 11 października 2015 r., w stosunku do których spełnienie warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nastąpiło po 11 października 2015 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych z tytułu niespłaconych pożyczek, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką Akcyjną, której akcje są notowane na rynku papierów wartościowych, polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych, głównie w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych konsumentom. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy według Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej są pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o ustawę z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, ze zm.), zaś w zakresie kredytów konsumenckich w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2014 r., poz. 1497, ze zm, dalej również: u.k.k.) - również na podstawie i zgodnie z tą ustawą. Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a u.k.k.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu odpisanych jako nieściągalne, wymagalnych, a niespłaconych pożyczek (w części dotyczącej kwoty kapitału pożyczki), zawartych przed 11 października 2015 r., które stanowią kredyt konsumencki w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, w stosunku do których łączne spełnienie warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - tj. odpisanie jako wierzytelność nieściągalna oraz udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nastąpiło po 11 października 2015 r.?

W ocenie Wnioskodawcy - instytucji pożyczkowej w rozumieniu art. 5 pkt 2a u.k.k. - wierzytelności z tytułu odpisanych jako nieściągalne, wymagalnych, a niespłaconych pożyczek (w części dotyczącej kwoty kapitału pożyczki), zawartych przed 11 października 2015 r., stanowiących kredyt konsumencki w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią u niego koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (...) wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem: (...) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z powołanego przepisu wynika, że wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek - w części dotyczącej kwoty kapitału pożyczki - stanowią koszt uzyskania przychodu, pod następującymi warunkami:

1. zostały odpisane jako wierzytelności nieściągalne,
2. pożyczki (kredyty) zostały udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek),
3. stanowią wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek).

Począwszy od 11 października 2015 r. w ustawie z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, wprowadzono definicję instytucji pożyczkowej oraz regulacje w sposób szczegółowy określające zasady i formy funkcjonowania takiej instytucji. Zgodnie z art. 5 pkt 2a u.k.k. instytucją pożyczkową jest kredytodawca inny niż:

1. bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm.),
2. spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytową oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa,
3. podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Z kolei z art. 59a u.k.k. wynika m.in., że:

• instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej,
• minimalny kapitał zakładowy instytucji pożyczkowej wynosi 200.000,00 zł,
• kapitał zakładowy instytucji pożyczkowej może być pokryty wyłącznie wkładem pieniężnym, zaś środki na pokrycie tego kapitału nie mogą pochodzić z kredytu, pożyczki, emisji obligacji lub ze źródeł nieudokumentowanych,
• do wniosku o wpis do KRS dołącza się oświadczenie, że spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów konsumenckich jako instytucja pożyczkowa.

Ponadto ustawa o kredycie konsumenckim w art. 7-59 określa w sposób szczegółowy obowiązki kredytodawcy oraz warunki, jakim powinna odpowiadać umowa o kredyt konsumencki.

W świetle powyższego należy uznać, że ustawa z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim jest odrębną ustawą, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulującą zasady funkcjonowania i uprawniającą jednostki organizacyjne (instytucje pożyczkowe) do udzielania kredytów konsumenckich. Co za tym idzie, wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonych, niespłaconych pożyczek (stanowiących kredyty konsumenckie), w części dotyczącej kapitału pożyczki, odpisane przez Wnioskodawcę jako nieściągalne, stanowią dla Wnioskodawcy - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b tej ustawy koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu odpisanych jako nieściągalne, wymagalnych, a niespłaconych pożyczek (w części dotyczącej kwoty kapitału pożyczki), które stanowią kredyt konsumencki w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, w stosunku do których łączne spełnienie warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - tj. odpisanie jako wierzytelność nieściągalna oraz udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy - nastąpiło począwszy od 11 października 2015 r. Nie ma natomiast znaczenia moment zawarcia umowy o kredyt konsumencki i mogło nastąpić przed 11 października 2015 r. jak i po tej dacie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 238/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2710/17 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej