Zdaniem Wnioskodawcy, (w odniesieniu do pytania pierwszego), wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu zbycia akcji/udziałów w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm; dalej: UPDOP), za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. W związku z tym, zdaniem Banku, przychodem ze zbycia udziałów w celu umorzenia będzie w całości wynagrodzenie należne Bankowi z tego tytułu. Dla ustalenia przychodu ze zbycia udziałów w celu umorzenia zastosowanie znajdą zasady ogólne.

W ocenie Banku (w odniesieniu do pytania drugiego), wydatki poniesione przez Bank na objęcie udziałów zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów w celu ich umorzenia.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Instytucja umorzenia akcji wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 KSH.

W myśl art. 359 § 1 KSH, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Z ww. przepisu art. 359 § 1 KSH wynika, iż umorzenie udziałów/akcji może polegać na:

• Umorzeniu dobrowolnym polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych akcji celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych akcji.

• Umorzeniu przymusowym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia akcji przez akcjonariusza na rzecz spółki.

• Umorzeniu automatycznym akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego w statucie Spółki, zdarzenia, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą udziałowca/akcjonariusza w drodze nabycia udziałów/akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc w pierwszej kolejności dochodzi do czynności prawnej nabycia udziałów/akcji przez spółkę w celu umorzenia. Natomiast umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego odrębnie następuje nabycie udziałów/akcji przez spółkę i odrębnie ich umorzenie w dwóch etapach działań.

Umorzenie dobrowolne i przymusowe ma, na gruncie UPDOP, odmienną kwalifikację podatkową.

W analizowanym stanie faktycznym w ramach przeprowadzanej przez Bank restrukturyzacji Bankowej Grupy Kapitałowej będzie miało miejsce dobrowolne umorzenie akcji/udziałów. Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 UPDOP jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11 UPDOP). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 UPDOP).

Dobrowolne umorzenie udziałów/akcji, tj. odpłatne ich zbycie na rzecz spółki w celu umorzenia, na gruncie przepisów UPDOP, podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych (art. 12 ust. 1 UPDOP).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 UPDOP, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tej akcji/udziału, w tym także dochód z umorzenia akcji/udziałów. Natomiast do końca roku 2010 w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych był również dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia (czyli odnoszący się do umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji).

Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478 z późn. zm.) zmieniającą między innymi ustawę o UPDOP, począwszy od 1 stycznia 2011 r., art. 10 ust. l pkt 2 UPDOP został uchylony.

W rezultacie, po zmianie zasad opodatkowania dochodu z tytułu zbycia akcji/udziałów w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne, skutki podatkowe powinny być takie same jak w przypadku typowej transakcji zbycia akcji/udziałów.

Skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia akcji/udziałów w celu ich umorzenia jest to, iż w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia, opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 UPDOP) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Wprowadzenie powyższej reguły zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP. Na gruncie tego przepisu przychód z dobrowolnego umorzenia akcji/ udziałów określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia.

Podkreślić zatem należy, iż ww. przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP tworzył z art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOP, spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie akcji/udziałów. Dzięki takiej konstrukcji, opodatkowaniu ryczałtową stawką 19% efektywnie podlegał jedynie przyrost majątku podatnika.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia akcji/udziałów spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem akcji/udziałów. Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOP, wyłączając przychody ze zbycia akcji/udziałów spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym przesądził, iż przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Ogólne zasady opodatkowania dochodu ze zbycia akcji/udziałów opierają się na regule, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Powyższe stanowisko potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-299/11-2/JB), w której uznał, iż umorzenie dobrowolne udziałów/akcji, tj. odpłatne zbycie udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane jest na równi z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów/akcji. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych, zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Banku uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOP wskazuje wprost, iż do ustalenia przychodu i kosztu z tytułu zbycia akcji/udziałów celem ich umorzenia powinny być stosowane zasady ogólne, tożsame dla regulacji stosowanych w odniesieniu do każdego innego odpłatnego zbycia akcji/udziałów na rzecz podmiotów trzecich, tj. przy zastosowaniu przepisów art. 12 ust. 1 UPDOP oraz art. 15 ust. 1 UPDOP z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP.

W konsekwencji przy zbyciu akcji/udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia podstawą opodatkowania będzie dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. Natomiast w razie nadwyżki kosztów nad przychodem dochodzi do powstania straty, możliwej do rozliczenia przez podatnika przy ustalaniu globalnego dochodu ze wszystkich źródeł w danym roku podatkowym.

W konsekwencji w analizowanym stanie faktycznym należy uznać, że art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP nie powinien znaleźć zastosowania przy ustalaniu wielkości przychodu z tytułu zbycia akcji/udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia. W ocenie Banku trudno bowiem uznać za racjonalne, aby regulacje prawne stosowane dla opodatkowania dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych (podlegające opodatkowaniu ryczałtową stawką 19%) znalazły również swoje zastosowanie dla transakcji, które nie mają stanowić takiego źródła przychodu, mają natomiast zostać opodatkowane na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 3 UPDOP.

Reasumując, należy uznać, iż w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 25 listopada 2010 r. wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala na uznanie, iż przy zbyciu akcji/udziałów, w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 UPDOP w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP. Zastosowanie powyższych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia akcji/udziałów w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie akcji/udziałów.

Powyższe stanowisko Banku potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1195/12 orzekł: W ocenie Sądu skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest to, iż w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 UPDOP) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) ustalane są natomiast przy zastosowaniu normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP. Ponadto W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów niedostrzegające wpływu na ustalenie przychodu i dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia wykreślenia z ustawy podatkowej art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOP jest nie do zaakceptowania. W ocenie Sądu zestawienie w przedmiotowym stanie faktycznym wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z przepisami UPDOP dotyczącymi ustalenia przychodu i dochodu na zasadach ogólnych prowadzi do sprzecznych rezultatów. Sąd tym samym uznał, iż stanowisko Ministra Finansów opierające się wyłącznie na gramatycznej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP należało uznać za błędne.

Powyższe stanowisko, w zakresie opodatkowania wynagrodzenia ze zbycia akcji/udziałów w celu ich umorzenia na zasadach ogólnych znajduje także potwierdzenie w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 756/11.

Sąd oddalając skargę Skarżącej występującej do organu interpretującego z odwrotnym pytaniem, co do słuszności przyjęcia ogólnych zasad opodatkowania dla zbycia udziałów (akcji) stwierdził, że uchylenie pkt 2 art. 10 ust. 1 UPDOP wyżej wskazaną nowelizacją spowodowało, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowany na takich samych zasadach jak zysk z odpłatnego zbycia akcji. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy zakwestionowały stanowisko skarżącej Spółki. Spółka uznała, że uchylenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOP pozostaje bez wpływu na zakwalifikowanie dochodów uzyskanych przez akcjonariusza Spółki jako dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, gdyż zdarzenie przyszłe opisane we wniosku mieści się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Zdaniem Sądu uznanie powyższego stanowiska Spółki za prawidłowe prowadziłoby do zakwestionowania racjonalności ustawodawcy przy dokonywaniu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tak w 2002 r., jak i w roku 2010. Dlatego też należy przyjąć, co już wyżej wskazano, że skreślenie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy spowodowało, iż dochód uzyskany ze zbycia odpłatnego akcji na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być dochodem z udziału w zyskach osób prawnych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 64/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej