Stanowisko Zainteresowanych.

Ad. 1 Neutralność przepływów

Zdaniem Zainteresowanych (Uczestników) transfer środków na prowadzonych przez Bank rachunkach Wnioskodawców z wykorzystaniem rachunku Posiadacza Głównego skutkujący jego bilansowaniem będzie neutralny podatkowo dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiednio jako przychód podlegający opodatkowaniu i koszt uzyskania przychodu powinny być traktowane odsetki otrzymane i zapłacone przez Wnioskodawców lub skapitalizowane, w związku z tymi transferami.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej jako: ustawa o CIT), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (por. przykładowo w orzecznictwie sądów administracyjnych: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III NSA 3382/02, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1461/1 oraz piśmiennictwie: P. Mikuła w Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 12, System Informacji Prawnej Legalis 2014 r.; Małecki P., Mazurkiewicz M. w CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz do art. 12, LEX 2015 r. powszechnie akceptowane jest stanowisko, zgodnie z którym ze względu na charakter podatku dochodowego przychód podlegający opodatkowaniu stanowić mogą jedynie świadczenia powodujące u podatnika definitywny przyrost majątku).

Kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje natomiast art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Podobnie, jak w przypadku przychodów, o koszcie podatkowym można mówić w przypadku, gdy ma on charakter definitywny, tj. wpływa na trwałe uszczuplenie majątku podatnika; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 roku, sygn. II FSK 1163/12. Trwałego charakteru nie mają z pewnością świadczenia zaliczkowe, podlegające późniejszym rozliczeniom, bądź świadczenia ze swojej istoty zwrotne.

Transfery środków w ramach cash poolingu jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym

Cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób, sprowadzającą się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali.

Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Istotą umowy cash poolingu nie jest jednak przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy.

Uczestnicy dokonują płatności na rzecz kontrahentów oraz otrzymują od kontrahentów wpływy finansowe, które na koniec dnia zamykają się jednym saldem i są transferowane na rachunek Posiadacza Głównego. Rozliczenia te będą opierać się na transferach środków poszczególnych Uczestników cash poolingu z oraz na Rachunek Główny, które to transfery nie będą miały charakteru ani definitywnego przysporzenia (w przypadku wyrównania ujemnego salda danego Uczestnika), ani definitywnego kosztu (w przypadku wykorzystania dodatniego salda danego Uczestnika do pokrycia ujemnego salda innego Uczestnika), ponieważ podlegają dalszemu rozliczeniu pomiędzy Uczestnikami.

W ocenie Zainteresowanych zatem, opisane transfery środków (nadwyżek lub niedoborów) będą neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych.

Odsetki jako przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodu

Jako przychód podlegający opodatkowaniu i koszt uzyskania przychodu winny być natomiast, zdaniem Zainteresowanych, traktowane odsetki faktycznie zapłacone oraz skapitalizowane w związku z ww. transferem środków. Przemawiają za powyższym w szczególności:

• Związek odsetek z przychodami

Ze względu na to, że Umowa zawierana jest w celu zapewnienia efektywnego zarządzania nadwyżkami i niedoborami środków w ramach grupy kapitałowej, w ocenie Zainteresowanych z pewnością uznać można poniesione na jej podstawie wydatki za służące pośrednio uzyskaniu przychodu, zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła. Odsetki, do poniesienia których Uczestnicy będą zobowiązani na podstawie Umowy, można więc uznać za związane z jej przychodami.

• Definitywny charakter odsetek

Zdaniem Zainteresowanych, wątpliwości nie budzi także definitywny charakter tych świadczeń oraz ich udokumentowanie (w postaci przelewu bankowego). Zainteresowani stoją więc na stanowisku, że z chwilą zapłaty lub kapitalizacji, odsetki będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT.

• Moment uzyskania przychodu/poniesienia kosztu

W zakresie powstania przychodu związanego z odsetkami należnymi Wnioskodawcom na podstawie Umowy zwrócić należy uwagę na przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT. Zgodnie z tymi regulacjami warunkiem zaliczenia odsetek do przychodów podatnika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest ich faktyczne otrzymanie lub kapitalizacja. Nie znajdzie w tym przypadku zastosowania ogólna zasada kwalifikowania, jako przychodów z działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu wszelkich przychodów należnych, niezależnie od ich rzeczywistego uzyskania. W konsekwencji odsetki należne Wnioskodawcom na podstawie Umowy, jako świadczenia, które są definitywnym przysporzeniem na rzecz Wnioskodawców, Spółek, winny być przez nie zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z chwilą ich faktycznego otrzymania lub kapitalizacji, w związku z tymi transferami.

Przychodami podatkowymi Wnioskodawców uzyskiwanymi w związku z przelewami dokonywanymi w ramach cash poolingu będą wyłącznie odsetki otrzymywane od przekazywanych na rachunek Posiadacza Głównego nadwyżek finansowych z rachunków Wnioskodawców (sald dodatnich) lub odsetki skapitalizowane, powstałe na skutek tych transferów.

Odpowiednio kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawców w związku z przelewami dokonywanymi w ramach cash poolingu będą odsetki zapłacone przez Wnioskodawców od otrzymywanych z rachunku Posiadacza Głównego środków finansowych tytułem pokrycia salda ujemnego na rachunku Wnioskodawcy lub odsetki skapitalizowane w związku z tymi transferami.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT do przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Natomiast, kosztami uzyskania przychodów są - zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Powołane przepisy wskazują, że odsetki nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu lub odpowiednio kosztów uzyskania przychodów, o ile nie są faktycznie otrzymane lub zapłacone.

Również z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że do przychodów podatkowych należy zaliczyć jedynie takie wartości, które trwale powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc którymi może on rozporządzać jak własnymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z 14 maja 1998 r. sygn. SA/Sz 1305/97).

Tym samym, faktycznie otrzymane lub zapłacone odsetki należy zaklasyfikować do przychodów lub kosztów podatkowych na zasadzie kasowej. Odsetki, którymi Wnioskodawcy będą obciążani na podstawie Umowy, stanowić będą dla niego koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego w momencie obciążenia rachunku każdego z Wnioskodawców. Natomiast, otrzymane w ramach cash poolingu odsetki będą stanowiły dla każdego z Wnioskodawców przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie uznania rachunku Wnioskodawcy.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawców, w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym na rachunku Wnioskodawcy powstanie saldo dodatnie oraz saldo ujemne, odsetki od salda dodatniego powinny zostać zaliczone do przychodów podatkowych, natomiast odsetki od salda ujemnego do kosztów podatkowych, niezależnie od faktu, czy podlegać będą one kompensacie.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na fakt, iż skutkiem kapitalizacji odsetek jest odpowiednie zwiększenie wartości nominalnej kwoty zadłużenia o kwotę skapitalizowanych odsetek. W ten sposób, wierzyciel zyskuje korzyści ekonomiczne w postaci zwiększonej wartości nominalnej zadłużenia, która stanowi podstawę do przyszłych kalkulacji dotyczących kwoty odsetek. W momencie faktycznego zaspokojenia długu, dłużnik nie spłaca kwoty odsetek, lecz dokonuje spłaty długu, którego wartość została zwiększona w związku z kapitalizacją odsetek. Z powyższego wynika, iż kapitalizacja odsetek wywołuje analogiczne skutki, co ich faktyczna spłata. Konsekwentnie, odsetki stają się odpowiednio kosztem uzyskania przychodów lub przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie ich otrzymania/zapłaty lub kapitalizacji.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż poprawność stanowiska Wnioskodawców znajduje odzwierciedlenie w aktualnej i obszernej linii interpretacyjnej. Przykładowo, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego i pytania podatnika, Organy podatkowe uznały stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w następujących interpretacjach indywidualnych:

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.289.2017.l.JC, w której organ podatkowy potwierdził, iż od strony ekonomicznej kapitalizacja odsetek jest więc operacją tożsamą z ich spłatą - w momencie kapitalizacji na dłużniku przestaje ciążyć obowiązek zapłaty naliczonych odsetek, natomiast wierzyciel uzyskuje uprawnienia do naliczenia odsetek od nowej, wyższej kwoty zobowiązania. Oznacza to, że za moment przeniesienia prawa do dysponowania odsetkami, należy traktować chwilę, w której dokonywana jest ich kapitalizacja;

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.95.2017.1.MM;

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.96.2017.1.AK;

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2016 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.993.2016.1.JC;

• interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.54.2018.4.JC;

• interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.53.2018.4.JF;

• interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.51.2018.4.JS;

• interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.52.2018.4.JC;

• interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.45.2018.3.KS;

• interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.50.2018.3.JS;

• interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.47.2018.4.JF;

• interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.46.2018.4.JF;

• interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.49.2018.4.JC;

• interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.48.2018.4.JF.

Ad. 2 Limit kosztów finansowania dłużnego

W związku z faktem, iż w ocenie Wnioskodawców, spłata odsetek będzie stanowiła dla Wnioskodawców koszt pośredni uzyskania przychodu, spłata ta powinna być rozpoznawana z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o CIT, tj. tzw. kosztów finansowania dłużnego.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie z art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, ograniczenia o których mowa w ust. 1 nie znajdują zastosowania do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Stosownie do regulacji art. 15c ustawy o CIT ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT, podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W tym miejscu wskazać należy na przyjętą w art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicję kosztów finansowania dłużnego. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Zdaniem autorów projektu zmian przepisów podatkowych: Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

Podkreślić należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji kosztów finansowania dłużnego ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań wszelkiego rodzaju koszty oraz w szczególności. Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi koszt finansowania dłużnego decydować będzie, czy jest to koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich.

Należy stwierdzić, że szeroka formuła przepisu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT nakazuje objąć nim wszystkie koszty związane z uzyskaniem finansowania od innych podmiotów oraz koszty związane korzystaniem z tego finansowania. Jednocześnie ponieważ ww. przepis stanowi, że nie jest istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione, należy przyjąć, że chodzi też o koszty poniesione na rzecz podmiotów nie będących finansującymi. Tym samym odsetki wypłacane przez Zainteresowanych, które wynikają z wykazywanego przejściowo salda ujemnego będą podlegać ograniczeniu o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT.

Jednocześnie zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 będą podlegać zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ad. 3 Poręczenia

Udzielenie przez Uczestników sobie nawzajem poręczeń w zakresie spłaty zobowiązań w ocenie Wnioskodawców (Zainteresowanych) nie będzie prowadziło do powstania dla tych Uczestników przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (...) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia nieodpłatnych świadczeń, którym w ww. przepisie posłużył się ustawodawca. W przepisach art. 12 ust. 6 i 6a ustawy o CIT, zawarte zostały jedynie zasady i kryteria ustalania wartości nieodpłatnych, a także częściowo odpłatnych świadczeń.

Z tego względu należy odwołać się do rozumienia pojęcia nieodpłatnych świadczeń zgodnego z potocznym znaczeniem tego pojęcia.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem świadczenia rozumieć należy (https://sjp.pwn.pl/szukaj/świadczenie.html): obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane; w prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania.

W świetle brzmienia przepisu art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny), cyt.:

§ 1. Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

§ 2. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Jednocześnie, pod pojęciem nieodpłatny, zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN rozumieć należy (https://sjp.pwn.pl/szukaj/nieodpłatny.html): niewymagający opłaty.

Wobec powyższego, uznać należy, że otrzymać coś nieodpłatnie, oznacza otrzymanie jednostronnego przysporzenia kosztem innego podmiotu, czyli takiego przysporzenia, które nie wiąże się ze świadczeniem na rzecz drugiej strony.

Stosownie do interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD5/033/2/DZO/2012/DD-134 z 27 kwietnia 2012 r. Z uwagi na to, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia nieodpłatne świadczenia, należy przyjąć takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W orzecznictwie tym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym, pojęcie to na gruncie podatkowym, posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W kontekście powyższego, dla uznania danego świadczenia jako świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, konieczne jest powstanie stosunku prawnego, w wyniku którego:

1. jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, natomiast
2. drugi podmiot świadczenie to otrzymuje nieodpłatnie, czyli jego otrzymanie nie jest związane z żadnymi kosztami ani też jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym z jego strony.

W związku z uczestnictwem w Systemie Cash Poolingu Uczestnicy będą udzielać wzajemnego poręczenia względem Banku, w zakresie spłaty przyznanych im limitów. Udzielenie przez Uczestników przedmiotowych poręczeń jest jednym z elementów konstrukcyjnych usługi cash poolingu świadczonej przez Bank. Nie można przedmiotowych poręczeń uznać za odrębne, niezależne transakcje posiadające określoną wartość rynkową.

Dodatkowo należy podkreślić, że poszczególni Uczestnicy z jednej strony udzielać będą poręczeń w zakresie spłaty innym Uczestnikom limitów z drugiej zaś strony sami będą korzystać z poręczeń dla spłaty dostępnego im limitu, jakie ustanowione zostaną przez pozostałych Uczestników. Mamy zatem, w tym wypadku do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi i ekwiwalentnymi.

Jednocześnie, celem wdrożenia systemu cash poolingu będzie osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innych Uczestników.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wzajemne udzielanie przez Uczestników (Zainteresowanych) poręczeń w ramach Systemu cash poolingu nie będzie skutkowało dla nich powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają wydawane przez organy podatkowe indywidulane interpretacje przepisów prawa podatkowego, m.in.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.24.2017.3.BK, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia prawnego potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym Świadczenia występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą umową cash-poolingu (poręczenia) nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. (...) Zdaniem Zainteresowanych, wartość wzajemnych poręczeń Uczestników cash-poolingu, które są ściśle związane z zawartą umową cash-poolingu i bezpośrednio z niej wynikają nie stanowią u Zainteresowanych przychodu podatkowego w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2016 r., sygn. IPPB5/4510-684/16-6/JC, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia prawnego potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym (...) nie budzi wątpliwości, że celem spółek uczestniczących w umowie cash pooling będzie osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego uczestnika umowy cash pooling (...).

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2016 r., sygn. IPPB5/4510-1085/15-6/JC, w której organ podatkowy uznał, że (...) wskazać należy, że celem spółek uczestniczących w umowie cash poolingu jest osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego uczestnika umowy cash poolingu. Świadczenia spółek uczestniczących w cash poolingu uznać należy, co do zasady za świadczenia wzajemne, za współdziałanie przy wykonaniu zobowiązania, gdyż wynikają one z istoty umów tego typu.

Mając powyższe na uwadze, nie można stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, Zainteresowani otrzymają nieodpłatne, bądź częściowo odpłatne świadczenie od pozostałych stron Umowy, w tym Pool Leadera. Obniżenie kosztów podatkowych po stronie Wnioskodawców ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i wynika z celu i charakterystyki cash poolingu.

Wnioskodawcy nie będą zatem zobowiązani do rozpoznawania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wartość wzajemnych poręczeń Uczestników cash poolingu oraz Pool Leadera, które są ściśle związane z zawieraną umową cash poolingu i bezpośrednio z niej wynikają nie będzie stanowić u Wnioskodawcy przychodu podatkowego w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Podobne stanowisko zajął również:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2016 r., sygn. ITPB3/4510-45/16-8/M Ko,

• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-87/15-6/KC,

• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-106/15-6/PM.

Wzajemne udzielanie poręczeń przez Uczestników Systemu Cash Poolingu, w tym Wnioskodawcę, zgodnie z Umową nie będzie wiązało się dla żadnego z Uczestników (w tym Zainteresowanego 1) z powstaniem przychodów z tyt. nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ poręczenia pomiędzy Uczestnikami mają charakter wzajemny i ekwiwalentny, a zatem nie są spełnione warunki uznania danego świadczenia za świadczenie nieodpłatne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej