Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części przypadającej na hotele własne Spółki nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 UPDOP z uwagi na to, że Usługi, których dotyczą ww. opłaty nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP ani świadczeń o podobnym do nich charakterze oraz opłat, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP. Ponadto, w odniesieniu do ww. opłat spełnione są warunki wyłączenia z ograniczenia z art. 15e ust. 1, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP.

Stanowisko do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 UPDOP z uwagi na to, że Usługi, których dotyczą ww. opłaty nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP ani świadczeń o podobnym do nich charakterze oraz opłat, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP. Ponadto, w odniesieniu do ww. opłat spełnione są warunki wyłączenia z ograniczenia z art. 15e ust. 1, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 UPDOP.

Uzasadnienie

1. Zakres przedmiotowy art. 15e ust. 1 UPDOP (ad pytanie 1 i 2)

1. Uwagi dotyczące całego Wynagrodzenia

1. Nowelizacja UPDOP (Ustawa z dnia 27.10.2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) obowiązująca od 1.01.2018 r. wprowadziła do UPDOP przepisy związane z ograniczeniem wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.
2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z nowelizacji UPDOP, ustawy o podatku dochodowymi od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanymi podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, art. 15e został wprowadzony do UPDOP w celu uniemożliwienia podatnikom stosowania tzw. agresywnych optymalizacji podatkowych z wykorzystaniem praw i wartości o charakterze niematerialnym, służących do sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów (Por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, [online] http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878.).

Natomiast Wynagrodzenie ma silne uzasadnienie ekonomicznie, gdyż umożliwia Spółce prowadzenie działalności hotelarskiej w ramach sieci hotelowej A, pozwalając na przyłączenie do globalnego systemu rezerwacji i dystrybucji sieci hotelowej A. Celem zapłaty Wynagrodzenia nie jest optymalizacja podatkowa - jego ponoszenie jest bowiem warunkiem uczestnictwa w sieci hotelowej A. Dzięki temu Spółka funkcjonując w jej ramach może korzystać z wieloletniego dorobku Grupy A w zakresie działalności hotelarskiej o zasięgu międzynarodowym. Z tego powodu, ograniczenie prawa Spółki do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów nie jest uzasadnione.

1. Przechodząc do szczegółowej analizy art. 15e UPDOP, stosownie do jego ust. 1 pkt 1 i pkt 2, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów:
   1. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
   2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP są:

• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

• licencje,

• prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

• wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 UPDOP objęte są zatem te podmioty, które są (i) podmiotami powiązanymi oraz (ii) świadczą usługi lub ponoszą opłaty i należności, o których mowa w tym przepisie. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

1. Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy:
   • świadczenia wyraźnie w tym przepisie nazwane (tj. usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń);
   • świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP jest objęte jego zakresem, decydujące jest aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

1. Wobec powyższego, rozważenia wymaga:
   1. czy świadczone przez Spółkę powiązaną usługi mogą potencjalnie mieścić się w jednej z kategorii usług nazwanych lub stanowić świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP oraz
   2. czy Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Spółki powiązanej może być uznane za opłaty i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP.

1. Uwagi dotyczące Opłaty za usługi

1. Przepisy UPDOP nie definiują żadnego z pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1, wobec czego ustalając definicję usług objętych tych przepisem należy odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. Posiłkowo można posłużyć się również przykładami z klasyfikacji statystycznych, np. PKWiU.

Stosując ten rodzaj wykładni należy stwierdzić, że pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP nie obejmują opisanych we wniosku Usług.

1. Istotą Usług, których dotyczy Opłata za usługi jest zapewnienie przez Spółkę powiązaną usług informatycznych i sieciowych wspomagających zarządzanie hotelem w zakresie sprzedaży i rezerwacji usług hotelowych oraz wymaganego wsparcia technicznego w tym zakresie.

Podstawowym elementem tych usług jest włączenie Spółki do Systemu R tj. centralnego systemu rezerwacji Grupy A, powiązanego z kilkunastoma wewnętrznymi i zewnętrznymi kanałami dystrybucyjnymi (rezerwacyjnymi) i wspólną bazą danych dla wszystkich hoteli działających w sieci hotelowej A. W praktyce polega to na włączeniu hoteli Spółki i hoteli Franczyzobiorców do Systemu R, co pozwala na kompleksową obsługę rezerwacji dokonywanych w tych hotelach zarówno z poziomu samego hotelu jak również przez wewnętrznych lub zewnętrznych dystrybutorów (operatorów) i strony internetowe.

1. W odniesieniu do usług doradczych należy wskazać, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, doradztwo to udzielanie fachowych porad, natomiast doradzać oznacza udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Jako przykład usług doradczych można wskazać typowe usługi doradztwa prawnego, podatkowego czy finansowego.

Opisane w niniejszym wniosku usługi wskazują, że świadczenie przez Spółkę powiązaną Usług na rzecz Spółki nie polega na doradztwie w zakresie dystrybucji usług hotelowych oferowanych przez Spółkę, ale jest związane z udostępnieniem wypracowanych przez Spółkę systemów na rzecz Spółki oraz innych podmiotów prowadzących działalność hotelarską w sieci hotelowej A. Świadczone przez Spółkę powiązaną Usługi sprowadzają się w praktyce do włączenia hoteli prowadzonych w ramach sieci hotelowej A do grupowych kanałów dystrybucji (sprzedaży i rezerwacji) usług, a w szczególności włączenie tych hoteli do narzędzia informatycznego jakim jest System R. W związku z tym Usługi, których dotyczy Opłata za usługi nie mogą być zrównane z usługami doradczymi, o których mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP.

1. Świadczone przez Spółkę powiązaną Usługi nie są również podobne do usług przetwarzania danych. Pojęcie przetwarzania danych dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Zgodnie z definicją słownikową pojęcie przetwarzać oznacza przekształcić coś twórczo; zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd; opracować zebrane dane, informacje, itp., wykorzystując technikę komputerową. Usługi przetwarzania danych zostały sklasyfikowane pod pozycją 63.11.11.0. PKWiU (2015) i obejmują: usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych.

Opisane w niniejszym wniosku świadczenia nie wskazują, by istotą Usług miało być opracowywanie danych, w szczególności nie jest nią tworzenie raportów ani zestawień. W związku z czym Usługi nie mogą być uznane za usługi przetwarzania danych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP.

1. W odniesieniu do usług zarządzania, zgodnie z definicją słownikową zarządzać oznacza wydać polecenie; sprawować nad czymś zarząd natomiast kontrola to sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym; nadzór nad kimś lub nad czymś. Świadczone na rzecz Spółki Usługi nie posiadają cech zarządzania i kontroli.

Z punktu widzenia Spółki, nabywa ona gotowy produkt w postaci systemu dystrybucji usług hotelowych funkcjonującego w sieci hotelowej A, którego głównym elementem jest centralny system rezerwacji Grupy A (System R), stworzony specjalnie na potrzeby jej działalności. Istotą Systemu R i Usług są z punktu widzenia Spółki korzyści, które przynosi jej włączenie do globalnych kanałów dystrybucji usług wykorzystywanych przez Grupę A. Spółka nie nabywa natomiast usług zarządzania i kontroli w szczególności, Spółka powiązana nie wykonuje wobec Spółki czynności o charakterze zarządczym, ani kontrolnym. Co przy tym istotne, System R stanowi jedynie element (produkt) wykorzystywany w podstawowej działalności hotelarskiej Spółki jakkolwiek istotny, warunkujący sprzedaż oferowanych przez Spółkę usług hotelowych. Jednocześnie, prowadzenie i rozwijanie różnych kanałów dystrybucji usług hotelowych dla Grupy A stanowi przedmiot działalności gospodarczej Spółki powiązanej. Prowadząc działalność w tym zakresie Spółka powiązana zarządza zatem własną działalnością operacyjną, nie świadczy natomiast usług zarządzania do podmiotów zewnętrznych. W rezultacie nie można traktować Usług związanych z dystrybucją usług hotelowych i Systemem R jako usług zarządzania i kontroli nabywanych przez Spółkę.

1. Opisanych we wniosku Usług nie można także uznać za usługi reklamowe. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Podobnie pojęcie reklamy jest rozumiane w orzecznictwie sadów administracyjnych, np. w wyroku z dnia 12.06.1997 r. (I SA/Ka 192/97) NSA stwierdził, że reklama to działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. (...) Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do zawarcia umowy.. Z powyższych definicji wynika, że usługi reklamowe obejmują zatem działania informacyjne skierowane do potencjalnych klientów, mające na celu zachęcenie ich do kupna danego towaru lub usługi.

Tymczasem czynności podejmowane przez Spółkę powiązaną w ramach świadczonych Usług są związane przede wszystkim z obsługą Systemu R i dystrybucją świadczonych przez Spółkę usług hotelowych z wykorzystaniem różnych kanałów dystrybucyjnych, a nie z działaniami informacyjnymi o charakterze reklamowym. Świadczone przez Spółkę powiązaną Usługi nie polegają bowiem na zachęcaniu klientów do nabywania usług hotelowych Spółki ich istotą jest bowiem dostarczenie narzędzi informatycznych i kanałów umożliwiających dokonywanie i obsługę rezerwacji, a w efekcie sprzedaż usług hotelowych. Powyższe okoliczności dowodzą, że świadczone przez Spółę powiązaną Usługi nie stanowią usług reklamowych ani świadczeń o podobnym do nich charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że Spółka nabywa usługi marketingowe w Grupie A (obejmujące także świadczenia o charakterze reklamowym), jednak nabycie przez Spółkę tych usług, związanych z przynależnością do Grupy A, jest przedmiotem odrębnej transakcji, objętej odrębnym wnioskiem o interpretację. Nie jest zatem zasadne łączenie świadczonych przez Spółkę usług dystrybucyjnych z usługami reklamowymi.

1. Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Mając to na uwadze należy wskazać, że działania podejmowane przez Spółkę powiązaną w ramach Usług nie polegają na gromadzeniu informacji, które jest istotną usług badania rynku. W rezultacie nie można traktować Usług związanych z dystrybucją usług hotelowych i Systemem R jako usług badania rynku nabywanych przez Spółkę.
2. Usługi nie stanowią także usług ubezpieczenia, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym do nich charakterze.
3. W świetle powyższego, skoro Usługi nie mogą być zaliczone do żadnej z kategorii usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP (usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym do nich charakterze), to związana z nimi Opłata za usługi nie jest kosztem związanym z nabyciem usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP.
4. W ocenie Wnioskodawcy, Opłata za usługi nie stanowi również opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP.

Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, istotą Usług świadczonych przez Spółkę powiązaną jest umożliwienie Spółce korzystania z Systemu R i powiązanych z nim kanałów rezerwacji i dystrybucji usług hotelowych. Zdaniem Spółki, Usługi te należy traktować w sposób kompleksowy, bowiem bez umożliwienia Spółce korzystania z Systemu R nie byłoby możliwe dokonywanie rezerwacji i dystrybucji usług Spółki przez kanały dystrybucyjne wykorzystywane przez Grupę A.

Spółka nie wyodrębnia z powyższych Usług wartości jakiejkolwiek licencji. Co więcej, umowa lub umowy zawarte ze Spółką powiązaną również nie przewidują udzielenia Spółce jakiejkolwiek licencji.

Celem umowy lub umów zawartych ze Spółką powiązaną, których dotyczy niniejszy wniosek nie jest zatem ponoszenie opłat za korzystanie (lub prawo do korzystania) z:

• autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,

• licencji,

• praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

• wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Umowa lub umowy zawarte ze Spółką powiązaną nie przewidują również osobnego wynagrodzenia za żaden z powyżej wymienionych elementów.

Usługi pozwalają Spółce korzystać z pełnej funkcjonalności działającego dla całej sieci hotelowej A Systemu R i uzyskiwać korzyści wynikające z włączenia Spółki do globalnych kanałów dystrybucji wykorzystywanych przez Grupę A. W związku z tym, zdaniem Spółki, Opłata za usługi nie stanowi żadnej z opłat i należności, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP, zatem nie podlega również ograniczeniom z art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP.

1. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Opłaty za usługi nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP.

1. Uwagi dotyczące Opłaty za T.

1. Z kolei istotą Usług objętych Opłatą za T jest umożliwienie Spółce dostępu do sieci wewnętrznej T (stworzonej na potrzeby działalności Grupy A) w zakresie niezbędnym do obsługi Systemu R. Sieć T to technologia umożliwiająca dostęp do aplikacji Grupy A, w tym do Systemu R. Usługi świadczone przez Spółkę powiązaną w tym zakresie są zatem typowymi usługami technicznymi usługami o charakterze informatycznym.

Przywołane we wcześniejszej części niniejszego wniosku pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP nie obejmują usług o charakterze informatycznym, polegających za zapewnieniu dostępu do sieci. Nie ma wątpliwości, że usługi polegające na zapewnieniu dostępu do sieci T nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone przez Spółkę powiązaną tym zakresie usługi na rzecz Spółki nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Z uwagi na to, że usługi, których dotyczy Opłata za T mają typowo techniczny (informatyczny) charakter związany z dostępem do wewnętrznej sieci Grupy A, Opłata za T nie stanowi również opłaty lub należności za korzystanie (lub prawo do korzystania) z:

• autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,

• licencji,

• praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

• wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W związku z powyższym, nie stanowi opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP.

1. Mając na uwadze powyższe, świadczone przez Spółkę powiązaną usługi związane z dostępem do sieci T, nie są żadną z usług nazwanych ani świadczeniem o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP. Opłata za T nie stanowi również opłat lub należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP. W związku z tym, Opłata za T, ponoszona przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP.

1. Wyłączenia ograniczeń z art. 15e ust. 1 UPDOP na podstawie art. 15e ust. 11 UPDOP

1. Uwagi ogólne dotyczące pytania 1 i 2

1. W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy UPDOP nie definiują pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Mając jednak na uwadze literalne brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP, bezpośredniości z tego przepisu nie można utożsamiać z bezpośredniością z art. 15 ust. 4-4c UPDOP, w których mowa o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a nie ze świadczoną usługą.

Analiza wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP prowadzi do wniosku, że w przepisie tym chodzi o związek między kosztami, a czynnością świadczenia przez podatnika określonej usługi oraz jej efektem, tj. wyświadczoną przez podatnika, konkretną usługą. Podobnie wskazuje się w wyjaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 24.04.2018 r., w których wskazano, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakikolwiek stopniu ..inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze.

1. Ponadto, art. 15e ust. 11 pkt 2 UPDOP stanowi, że ograniczenie z art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: UPTU). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dotyczy on zatem w szczególności usług odsprzedawanych przez podatnika.

1. Uwagi dotyczące Wynagrodzenia w części przypadającej na własne hotele Spółki (ad pytanie 1)

1. Niezależnie od faktu, że Wynagrodzenie nie należy do wydatków objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 UPDOP, Opłata za usługi i Opłata za T nie podlegają ograniczeniom z art. 15e ust. 1 UPDOP, także z uwagi na to, że, spełniają warunki wyłączenia ich spod ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP, tj. są kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem przez Spółkę usług hotelowych na rzecz jej klientów. Poniżej Spółka przedstawia okoliczności potwierdzające prawidłowość tego stanowiska.

i. Opłata za usługi

1. Opłata za usługi dotyczy Usług, które są bezpośrednio związane z usługami hotelowymi świadczonymi przez Spółkę, z uwagi na poniższe okoliczności:
   • Korzystanie przez Spółkę z Systemu R jest warunkiem koniecznym do dokonywania przez Spółkę sprzedaży usług hotelowych za pośrednictwem różnych kanałów dystrybucyjnych, w tym internetowych. Zatem korzystanie ze świadczonych przez Spółkę Usług przyczynia się w sposób bezpośredni do świadczenia przez Spółkę usług hotelarskich. To oznacza, że pomiędzy Opłatą za usługi i przychodami osiąganymi przez Spółkę z tytułu świadczonych Usług istnieje bezpośredni związek.
   • Spółka nabywa Usługi wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz klientów Spółki - Spółka powiązana udostępniając Spółce narzędzia dystrybucji w postaci Systemu R i dostępu do globalnych kanałów dystrybucji wykorzystywanych przez Grupę A doprowadza do sytuacji, w której klient zainteresowany ofertą usług hotelowych Spółki może się z nią zapoznać, a następnie skorzystać z usług Spółki, dokonując rezerwacji/zakupu przy użyciu wybranego kanału dystrybucji. Taka sytuacja nie byłaby możliwa, jeżeli Spółka nie zawarłaby umowy ze Spółką powiązaną w zakresie Usług i nie płaciła na jej rzecz Opłaty za usługi.
   • Istnieje bezpośredni związek kwotowy pomiędzy sprzedażą usług przez Spółkę, a wielkością Opłaty za usługi płaconej na rzecz Spółki powiązanej. Opłata za usługi jest obliczana jako określony procent od przychodów ze sprzedaży pokojów hotelowych (tzw. opłata stała) i od przychodów z rezerwacji dokonywanych przy użyciu Systemu R przez różne kanały dystrybucji (tzw. opłata zmienna). To oznacza, że Opłata za usługi jest bezpośrednią pochodną przychodu uzyskanego ze sprzedaży przez Spółkę na rzecz jej klientów oferowanych usług hotelowych. Wzrost sprzedaży świadczonych przez Spółkę usług automatycznie skutkuje zwiększeniem kwoty Opłaty za usługi należnej Spółce powiązanej.
   • Z uwagi na sposób kalkulacji wynagrodzenia, sprzedaż usług przez Spółkę jest równoznaczna z koniecznością poniesienia Opłaty za usługi, a w razie braku tej sprzedaży opłata nie byłaby należna.
   • Spółka jest w stanie ustalić, która część Opłaty za usługi przypada na jej własne hotele (i wykonywane w nich usługi hotelarskie), co umacnia bezpośredni związek nabywanych Usług ze świadczeniem przez Spółkę własnych, konkretnych usług na rzecz klientów.

W rezultacie, Usługi (w części pokrytej Opłatą za usługi) są inkorporowane w usługach własnych świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów.

ii. Opłata za T

1. Także Opłata za T dotyczy Usług bezpośrednio związanych z usługami hotelowymi świadczonymi przez Spółkę, co wynika z poniższych okoliczności:
   • Opłata za T stanowi wynagrodzenie za włączenie hoteli Spółki do sieci T - tj. wewnętrznej sieci (infrastruktury technicznej) funkcjonującej w hotelach sieci hotelowej A; podłączenie do sieci T jest z kolei warunkiem włączenia danego hotelu do Systemu R, umożliwiającego zarządzanie sprzedażą i rezerwacjami usług hotelowych, oferowanych w danym hotelu oraz połączenie z globalnymi systemami dystrybucji wykorzystywanymi przez Grupę A.
   • Spółka powiązana udostępniając Spółce sieć T w zakresie potrzebnym do funkcjonowania Systemu R doprowadza do sytuacji, w której możliwe jest dokonanie rezerwacji usług hotelowych oferowanych przez Spółkę za pomocą wielu różnych kanałów dystrybucji. Bez podłączenia do sieci T nie byłoby możliwe dokonywanie rezerwacji przez System R, czyli sprzedaż (i w efekcie świadczenie) usług hotelowych oferowanych przez Spółkę.
   • Istnieje bezpośredni związek kwotowy między Opłatą za T, a przychodami Spółki ze sprzedaży usług na rzecz jej klientów - Opłata za T stanowi bowiem procent od sprzedaży pokojów gościom hotelowym. W rezultacie, każda zmiana wartości takiej sprzedaży po stronie Spółki automatycznie wpływa na zmianę Opłaty za T należnej Spółce powiązanej.
   • Z uwagi na sposób kalkulacji wynagrodzenia, sprzedaż usług przez Spółkę jest równoznaczna z koniecznością poniesienia Opłaty za T, a w razie braku tej sprzedaży opłata nie byłaby należna.
   • Spółka jest w stanie ustalić, która część Opłaty za T przypada na jej własne hotele (i wykonywane w nich usługi hotelarskie), co umacnia bezpośredni związek nabywanych Usług ze świadczeniem przez Spółkę własnych, konkretnych usług na rzecz klientów.

W rezultacie, Usługi (w części pokrytej Opłatą za T) są inkorporowane w usługach własnych świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów.

1. Uwagi dotyczące Wynagrodzenia w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców (ad pytanie 2)

1. Niezależnie od faktu, że Wynagrodzenie nie należy do wydatków objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 UPDOP, Opłata za usługi i Opłata za T ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, spełniają warunki wyłączenia ich spod ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 UPDOP, tj.:
   • są kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem przez Spółkę usług na rzecz Franczyzobiorców oraz
   • są kosztem usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

1. Bezpośredni związek Wynagrodzenia w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców z usługami Spółki wynika z poniższych okoliczności:
   • dzięki nabyciu Usług Spółka umożliwia Franczyzobiorcom skorzystanie z korzyści wynikających z włączenia hoteli Franczyzobiorców do globalnych systemów dystrybucji wykorzystywanych przez Grupę A oraz do Systemu R umożliwiającego dokonywanie rezerwacji usług hotelowych za pomocą różnych kanałów dystrybucji. Innymi słowy, nabycie Usług jest warunkiem koniecznym do świadczenia przez Spółkę usług franczyzowych w zakresie włączenia hoteli Franczyzobiorców do zcentralizowanego systemu rezerwacji Grupy A (Systemu R) i globalnych kanałów dystrybucji wykorzystywanych przez Grupę A (a także udostępnienia systemu T w potrzebnym zakresie). Tym samym Wnioskodawca ze względu na prowadzony model biznesowy nabywa Usługi od Spółki powiązanej w celu późniejszego udostępnienia podmiotom trzecim wynikających z nich korzyści;
   • część Wynagrodzenia, którego dotyczy pytanie nr 2 (tj. przypadające na hotele Franczyzobiorców), Spółka jest w stanie wyodrębnić z całokształtu Wynagrodzenia płaconego Spółce powiązanej. Tym samym, ta część Wynagrodzenia jest bezpośrednio związana ze świadczeniem konkretnych usług na rzecz Franczyzobiorców.
   • istnieje bezpośredni związek kwotowy pomiędzy wynagrodzeniem uzyskiwanym przez Spółkę od Franczyzobiorców (opłatą dystrybucyjną), a Wynagrodzeniem ponoszonym przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej gdy wzrastają przychody danego Franczyzobiorcy, wzrasta opłata dystrybucyjna otrzymywana od niego przez Spółkę. Jednocześnie, wzrastają także opłaty regulowane przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej (przypadające na konkretny hotel danego Franczyzobiorcy).

W związku z powyższym, nabycie Usług pozostaje w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z usługami franczyzowymi Spółki, w ramach których hotele Franczyzobiorców prowadzone w ramach sieci hotelowej A są włączane do Systemu R i globalnych kanałów dystrybucji wykorzystywanych przez Grupę A. Co przy tym istotne, pomimo że na wystawionej przez Spółkę powiązanej fakturze nie ujmuje się osobno kwot przypadających na hotele własne Spółki i hotele Franczyzobiorców, Spółka jest w stanie wyodrębnić część Wynagrodzenia przypadającą na hotele Franczyzobiorców.

Podsumowując, Usługi nabywane od Spółki powiązanej są inkorporowane w usługach świadczonych przez Spółkę na rzecz Franczyzobiorców.

1. Ponadto, jak wskazano w punkcie 20 niniejszego uzasadnienia, zgodnie z art. 15 ust. 11 pkt 2 UPDOP, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a UPTU. Jak stanowi art. 8 ust. 2a UPTU, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
2. W omawianym przypadku Spółka nabywa Usługi od Spółki powiązanej we własnym imieniu (to Spółka zawarła ze Spółką powiązaną umowę lub umowę dotyczącą nabycia Usług), jednak w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, Spółka nabywa te usługi na ich rzecz. Wynika to z faktu, że na mocy umów franczyzowych hotele Franczyzobiorców są włączane do Systemu R i globalnych kanałów dystrybucji wykorzystywanych przez Grupę A, zatem to Franczyzobiorcy są faktycznymi beneficjentami usług Spółki powiązanej - tzn. przede wszystkim beneficjentami przychodów generowanych przez klientów dokonujących rezerwacji usług w hotelu danego Franczyzobiorcy. W konsekwencji, Wynagrodzenie w części przypadającej na Franczyzobiorców dotyczy usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a UPTU.
3. Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej argumenty należy uznać, że w części, w której wynagrodzenie Spółki powiązanej przypada na hotele Franczyzobiorców:
   • Usługi nabywane przez Spółkę są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz Franczyzobiorców oraz
   • Usługi te stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a UPTU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

• ustalenia czy wynagrodzenie ponoszone prze Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części obejmującej usługi, w ramach których Spółka powiązana zapewnia Spółce dostęp do wewnętrznej sieci funkcjonującej w hotelach z Grupy A opłata za dostęp do sieci T (a zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 62.01.12.0) nie podlega ograniczeniu w zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe;

• ustalenia czy koszty wynagrodzenia ponoszonego przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej za pozostałe usługi (a zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 70.22.17.0) nie stanowią kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe;

• ustalenia czy koszty wynagrodzenia ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w tej części przypadającej na hotele własne Spółki podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe;

• ustalenia czy wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy, że organ nie powinien wzywać Spółki do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez podanie klasyfikacji usług na gruncie PKWiU należy wskazać, że lista usług wymienionych w powołanym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do (innych) świadczeń o podobnym charakterze do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU).Jakkolwiek -z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji -wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU. (Tak też Ministerstwo Finansów w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1ustawy o CIT, do treści których odwołuje się również Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie).

W tym miejscu zauważyć należy, że postępowanie interpretacyjne, charakteryzuje się tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku. W trybie interpretacyjnym nie jest więc możliwe zbadanie przez organ rzeczywistego charakteru usług. W konsekwencji, na etapie postępowania interpretacyjnego ocena prawno-podatkowa przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnia, że przedstawiona przez wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa. Klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę, która nie powinna być ustalana i weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym. Ustalanie przez organy podatkowe klasyfikacji statystycznej dla towarów i usług, objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oznaczałoby de facto nieuprawnione kreowanie przez te organy stanu faktycznego, którego wniosek ten dotyczy (tak m.in. w odpowiedzi na zapytanie nr 7322 do ministra finansów w sprawie ustalenia symbolu PKWiU z dnia 27 czerwca 2018 r.).

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zatem prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej prowadzącej hotele oznaczone różnymi markami. Na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka nabywa od podmiotów z Grupy różne usługi niezbędne Spółce do funkcjonowania w sieci hotelowej oraz związane ze świadczeniem przez Spółkę usług hotelowych w jej ramach.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest kwestia dotycząca wydatków związanych z korzystaniem z systemu rezerwacji i dystrybucji usług hotelowych.

Nabywane przez Spółkę od Spółki powiązanej Usługi obejmują m.in.:

• korzystanie z centralnego systemu rezerwacyjnego Grupy;

• koszty rezerwacji otrzymywanych przez hotele przez System R;

• usługi wsparcia technicznego w zakresie działania tego systemu,

• usługi tłumaczenia informacji dotyczących działalności hoteli na wybrane języki obce;

• dostęp online do danych hoteli;

• możliwość modyfikacji danych przy udziale zespołu central DATA;

• usługi wsparcia przez telefon, faks, e-mail;

• usługi dotyczące obsługi klienta i reklamacji

• centralne utrzymanie Systemu R (z wyłączeniem usług świadczonych na miejscu);

• interfejs PMS

• usługi świadczone przez zespoły dystrybucyjne, które są odpowiedzialne za takie obszary jak w szczególności: E-commerce, Call center, Sprzedaż globalna, Systemy dystrybucyjne, Rozwiązania w zakresie raportowania

Ponadto w ramach zawartej umowy (umów) Spółka powiązana zapewnia Spółce dostęp do wewnętrznej sieci funkcjonującej w hotelach z Grupy A (dalej: sieć T) w zakresie niezbędnym do korzystania z funkcjonalności Systemu R.

Pismem z dnia 28 stycznia 2019 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że w jego ocenie usługi będące przedmiotem wniosku należą do następujących grupowań:

62.01.12.0 usługi w ramach których Spółka powiązana zapewnia Spółce dostęp do wewnętrznej sieci funkcjonującej w hotelach Grupy (sieć T) w zakresie niezbędnym do korzystania z funkcjonalności Systemu R;

70.22.17.0 usługi Spółki powiązanej w pozostałym zakresie.

Jednocześnie, jak wynika z wniosku Spółka wypłaca Spółce powiązanej wynagrodzenie, na które składają się następujące elementy:

1. opłata dystrybucyjna należna z tytułu świadczonych Usług (dalej: Oplata za usługi), na którą składają się:
   • opłata stała obliczona jako określony procent od przychodów ze sprzedaży pokojów gościom hotelowym w danym okresie,
   • opłata zmienna obliczona jako określony procent od przychodów z rezerwacji dokonywanych przy użyciu Systemu R przez bezpośrednie lub pośrednie kanały dystrybucji.
2. opłata za dostęp do sieci T obliczana jako określony procent od sprzedaży pokojów gościom hotelowym w danym okresie, przy czym strony mogą się umówić, że suma opłat w danym roku nie może przekroczyć określonej wartości (dalej: Oplata za T).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy wynagrodzenie płatne Spółce powiązanej podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć bowiem należy, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017 r., poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

• usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

• przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

• licencje,

• prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej,

• wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem krajowym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem zagranicznym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: ustawa nowelizująca) celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. W projekcie przyjęto, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a16m, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 47.

Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Powyższe działania mają przeciwdziałać zjawiskom tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, której przedmiotem są prawa i wartości niematerialne. Jak wskazuje prawodawca w powołanym uzasadnieniu: Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania tarczy podatkowej (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z produktem, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Tym samym, w pierwszej kolejności zbadać należy czy rodzaju usług wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcia: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin doradzać znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin usługi doradztwa należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin doradztwo obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

• przejęcie zadań,

• pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

• pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

• pomoc w rozwiązywaniu problemów,

• pomoc w podejmowaniu decyzji,

• przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

• przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

• przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

• identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

• przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

• dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Jak wskazano w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1ustawy o CIT, do których odwołuje się również Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności doradcze mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem wsparcia rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zarówno usługi wsparcia jak i doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenia się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie reklama wg Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN zarządzać, oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, kierować oznacza stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie zarządzania, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja zarządzania zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP przetworzyć oznacza przekształcić coś twórczo; opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług związanych z korzystaniem z systemu rezerwacji hotelowych i dystrybucji usług świadczonych przez hotele należące do sieci hotelowej, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka powiązana zapewnia Spółce dostęp do wewnętrznej sieci funkcjonującej w hotelach z Grupy. Usługi te Spółka zakwalifikowała do grupowania PKWiU 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Grupowanie to obejmuje

• usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,

• usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

W ocenie Wnioskodawcy opis ten wydaje się odpowiadać zakresowi świadczeń Spółki powiązanej.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast:

• usług oferowanych w pakiecie z codziennym zarządzaniem siecią klienta, sklasyfikowanych w 62.03.12.0.

W ocenie tut. organu, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi, w ramach których Spółka powiązana zapewnia Spółce dostęp do wewnętrznej sieci funkcjonującej w hotelach Grupy (sieć T) w zakresie niezbędnym do korzystania z funkcjonalności Systemu (zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 62.01.12.0) nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym, wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części przypadającej na wskazane usługi (opłata za T) nie podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pozostałych usług, wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 70.22.17.0 usługi zarządzania procesami wskazać należy, że elementy doradcze, zarządzania i kontroli powyższych usług determinują ich główny i zasadniczy charakter. Usługi te obejmują m.in.: korzystanie z centralnego systemu rezerwacyjnego, koszty rezerwacji, usługi wsparcia technicznego, usługi tłumaczenia informacji, dostęp online do hoteli, modyfikacji danych, usługi wsparcia przez telefon, faks, e-mail, usługi dotyczące obsługi klienta i reklamacji, centralne utrzymanie Systemu, dostęp do interfejsu PMS oraz usługi świadczone przez zespoły dystrybucyjne. Zespoły dystrybucyjne odpowiedzialne są za takie obszary jak: zarządzanie i aktualizacja portali i stron internetowych Grupy, przygotowanie i implementacja strategii e-commerce, projektowanie stron internetowych, negocjowanie i monitorowanie globalnych umów dystrybucyjnych, zarządzanie kluczowymi klientami, przygotowanie i zarządzanie ofertami, projektowanie i rozwój narzędzi sprzedażowych. W ramach opisanych usług Spółka powiązana odpowiada za zarządzanie systemami dystrybucji i aplikacjami z nimi związanymi. Zadani usługodawcy obejmują w tym zakresie administrację systemami, ich rozwój i wsparcie operacyjne. Spółka powiązana jest odpowiedzialna za zapewnienie bezpieczeństwa i poprawności systemów dystrybucyjnych, baz danych, aplikacji i narzędzi dystrybucyjnych.

Wnioskodawca wskazuje, że usługodawca świadczy na jego rzecz usługę złożoną z szeregu świadczeń, która jako całość wydaje się najbardziej odpowiadać grupowaniu 70.22.17.0 usługi zarządzania procesami i jest rozliczana łącznie. Stąd nie byłoby zdaniem Spółki uzasadnione, aby odrębnie klasyfikować poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę powiązaną.

Grupa PKWiU 70.22.17.0 obejmuje usługi polegające na: zapewnieniu klientowi pakietu usług łączących zaawansowane technologie informatyczne z pracą (manualną lub profesjonalną w zależności od przyjętego rozwiązania), maszynami, obiektami, dostarczaniem infrastruktury dla usług komputerowych (hosting) do zarządzania procesami gospodarczymi w zakresie:

• finansów (przetwarzanie transakcji finansowych, obsługa kart kredytowych, usługi płatnicze, usługi udzielania pożyczek (kredytów)),

• zasobów ludzkich (administrowanie zasiłkami, opracowywanie listy płac, administrowanie personelem),

• zarządzania łańcuchem dostaw (zarządzanie zapasami, usługi związane z zamówieniami, usługi logistyczne, planowanie produkcji i obsługa zamówień),

• zarządzania relacjami z klientami (help desk, cali centre, obsługa klienta),

• wymiany handlowej w obrębie jednego sektora lub branży przemysłu (elektrycznego, chemicznego, naftowego),

• pozostałych procesów gospodarczych zabezpieczających potrzeby klienta.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę, że jak wskazano w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wskazano, że: usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług. Usługi tego rodzaju są zatem sklasyfikowane w odrębnych grupowaniach PKWiU. Do usług zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy, zgodnie z powołanym stanowiskiem, w szczególności zaliczyć m.in. usługi wskazane w klasyfikacji statystycznej 70.22.17.0 Usługi zarządzania procesami gospodarczymi.

W świetle powyższego wnioskować należy, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie koszty tych usług podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Jednocześnie nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej w części przypadającej na hotele własne Spółki (Opłata za usługi), nie podlega ograniczeniom z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na to, że spełnia warunki wyłączenia ich spod ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Celem tego wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością wytwarzania lub nabywania towaru albo świadczenia usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

W ocenie tut. organu, koszty wskazanych przez Wnioskodawcę usług w części przypadającej na hotele własne Spółki należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, mające charakter pomocniczy, polegający na czynnościach przede wszystkim zarządczych i kontrolnych, koordynacja procesów dystrybucyjnych oraz wsparcia technicznego, merytorycznego. Charakter tych usług jednoznacznie wskazuje, że poniesienie tego typu wydatków choć jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i wpływa na osiągane przez Wnioskodawcę przychody z usług hotelarskich, to jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wyświadczenie konkretnej usługi hotelarskiej. Nie można stwierdzić, że bez poniesienia tego typu wydatków Wnioskodawca nie byłby w stanie wyświadczyć usług hotelarskich.

Powyższe wynika wprost z zawartego w stanie faktycznym opisu charakteru przedmiotowych usług. W ramach nabywanych usług Spółka powiązana umożliwia Spółce korzystanie z centralnego systemu rezerwacyjnego Grupy, ale również oferuje usługi dotyczące obsługi reklamacji, usługi świadczone przez zespoły dystrybucyjne, w ramach których Spółka powiązana odpowiada za zarządzanie i aktualizację portali, stron internetowych Grupy, przygotowywanie i implementację strategii e-commerce, projektowanie stron internetowych, negocjowanie umów dystrybucyjnych, rozwój umów z innymi podmiotami jak: linie lotnicze, przewoźnicy kolejowi, firmy wynajmujące samochody, projektowanie i rozwój narzędzi sprzedażowych, organizacja i implementacja reprezentacji Grupy na targach i innych wydarzeniach międzynarodowych, przygotowywanie materiałów promocyjnych, zarządzanie systemami i aplikacjami,, bazami danych. Usługi te, w części dotyczącej hoteli własnych choć niewątpliwie związane z działalnością Wnioskodawcy, nie warunkują bezpośrednio wyświadczenia konkretnej usługi hotelarskiej.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę wytworzenia usługi, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania kosztów Opłaty za Usługi w części przypadającej na hotele własne Spółki, za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za nieprawidłowe. Tym samym, koszty te podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Taki bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 wykazują natomiast koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej z tytułu wynagrodzenia za usługi w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców.

Jak wynika bowiem z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego dzięki nabyciu usług od Spółki powiązanej Spółka oferuje franczyzobiorcom włączenie do wewnętrznych i zewnętrznych kanałów dystrybucji i rezerwacji usług hotelowych Grupy A. Nabycie usług od Spółki powiązanej jest zatem warunkiem koniecznym do świadczenia przez Spółkę usług franczyzowych w tym zakresie. Nabywane usługi od Spółki powiązanej są następnie udostępniane franczyzobiorcom.

Spółka na podstawie dokumentów wewnętrznych jest w stanie wyodrębnić z całokształtu wynagrodzenia płaconego Spółce powiązanej część wynagrodzenia, która dotyczy hoteli franczyzobiorców. Tym samym, ta część wynagrodzenia (tj. część kwoty wskazanej na fakturze) jest bezpośrednio związana ze świadczeniem konkretnych usług franczyzowych na rzecz franczyzobiorców, a nie z całokształtem działalności Spółki. Istnieje bezpośredni związek kwotowy pomiędzy wynagrodzeniem uzyskiwanym przez Spółkę od franczyzobiorców, a wynagrodzeniem płaconym przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, przypadającym na hotele franczyzobiorców. Obydwie opłaty są liczone jako określony procent przychodów netto zrealizowanych w hotelach franczyzobiorców.

Mając powyższe na uwadze, nabycie usług związanych z korzystaniem z systemu rezerwacji hotelowych i dystrybucji usług świadczonych przez hotele należące do sieci hotelowej A (w części przypadającej na hotele franczyzobiorców) jest bezpośrednio związane ze świadczeniem usług na rzecz franczyzobiorców.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, nie podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe.

Końcowo dodać należy, że w świetle wyżej przedstawionych przez organ wyjaśnień, argumentacja Wnioskodawcy w części dotyczącej refakturowania i możliwości zastosowania w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym art. 15e ust. 11 pkt 2 updop nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Ponadto, zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej