Temat interpretacji

w zakresie ustalenia, czy obliczając podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnić powierzchnię przeznaczoną na organizację we własnym zakresie targów i wystaw, czy tylko powierzchnię oddaną do używania (najmu) na postawie umów wynajmu oraz w jaki sposób określić udział oddanej do używania powierzchni użytkowej do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem za dany miesiąc.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

• czy obliczając podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnić powierzchnię przeznaczoną na organizację we własnym zakresie targów i wystaw, czy tylko powierzchnię oddaną do używania (najmu) na postawie umów wynajmu jest nieprawidłowe,
• w jaki sposób określić udział oddanej do używania powierzchni użytkowej do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem za dany miesiąc jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy obliczając podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnić powierzchnię przeznaczoną na organizację we własnym zakresie targów i wystaw, czy tylko powierzchnię oddaną do używania (najmu) na postawie umów wynajmu oraz w jaki sposób określić udział oddanej do używania powierzchni użytkowej do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem za dany miesiąc.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczona odpowiedzialnością, której zgodnie z PKD, przeważającym rodzajem działalności jest działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (Kod PKD 8230Z).

Wnioskodawca jest właścicielem budynku zaklasyfikowanego w rozumieniu Klasyfikacji Środków Trwałych do pozycji 103 jako budynki handlowo-usługowe (centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw). Budynek wykorzystywany jest zarówno na biura dla pracowników Wnioskodawcy, organizację imprez targowych przez Wnioskodawcę oraz w części przeznaczony jest na wynajem krótkoterminowy (1-3 dni) dla odbiorców zewnętrznych na podstawie umów wynajmu obiektu. Wnioskodawca posiada także umowę dzierżawy części budynku zawartą na czas nieokreślony. Wnioskodawca osiąga przychody z organizacji targów i wystaw, których to organizacja obejmuje szereg czynności wykonanych przez Wnioskodawcę, począwszy od wynajmu powierzchni wystawienniczej, przygotowania stoiska targowego, wynajmu elementów wyposażenia stoiska, pod reklamę wystawców. Wnioskodawca pobiera opłatę za usługi na podstawie Zgłoszenia uczestnictwa w targach. Opłata taka obejmuje kwoty za wynajem powierzchni wystawienniczej, opłatę rejestracyjną, za zabudowę oraz inne usługi zamówione przez wystawcę. Wnioskodawca uzyskuje także przychody z wynajmu budynku na podstawie umów, które określają m.in. termin wynajmu i wielkość wynajętej powierzchni. Wnioskodawca opłaca podatek od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który liczony jest jako udział powierzchni przeznaczonej na działalność targową oraz powierzchni wynajętej na podstawie umów wynajmu w całości powierzchni użytkowej budynku. Wnioskodawca nie uwzględnia w podstawie opodatkowania części budynku przeznaczonej na pomieszczenia biurowe i gospodarcze dla pracowników Wnioskodawcy.

W związku ze zmianami w zakresie naliczania podatku od przychodów z budynków w 2019 r. - art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powstała wątpliwość, czy po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek zapłaty podatku od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem od powierzchni przeznaczonej na organizację targów i wystaw, czy może obowiązek zapłaty dotyczy tej części budynku, która jest wynajęta w danym miesiącu na podstawie umowy wynajmu obiektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy obliczając podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnić powierzchnię przeznaczoną na organizację we własnym zakresie targów i wystaw, czy tylko powierzchnię oddaną do używania (najmu) na postawie umów wynajmu?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, do podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, na podstawie art. 24b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), powinna zostać uwzględniona jedynie powierzchnia oddana do używania na podstawie umów wynajmu obiektu, bez powierzchni budynku przeznaczonej na organizację we własnym zakresie targów i wystaw.

Według Wnioskodawcy, powierzchnia przeznaczona na organizację we własnym zakresie targów i wystaw nie jest powierzchnią oddaną do używania na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 24b ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatek dochodowy (jest płacony przypis Organu) od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1. stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2. został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3. jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

-wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Podstawą opodatkowania jest suma przychodów z poszczególnych budynków pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł. Natomiast przychód stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Należy tutaj zauważyć, że od 1 stycznia 2019 r. podatkiem od przychodów z budynków zostały objęte środki trwałe będące budynkami, niezależnie od ich klasyfikacji (np. budynki przemysłowe, magazynowe, biurowe, hotele), położone na terytorium Polski, jeżeli zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Budynki przeznaczone na potrzeby własne nie podlegają przepisom ustawy w zakresie tego podatku. Z kolei Kodeks cywilny definiuje umowę najmu jako umowę, w której wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Organizacja targów i wystaw jest głównym rodzajem działalności Wnioskodawcy, z której osiąga przychody. Organizacja targów i wystaw stanowi szereg czynności wykonanych przez Wnioskodawcę w celu realizacji danej imprezy, od wynajmu powierzchni wystawienniczej, przygotowania stoiska targowego po wszelkie usługi reklamowe świadczone na rzecz danego wystawcy. Impreza targowa obejmuje często dodatkowe świadczenia na rzecz wystawców i osób odwiedzających targi w postaci organizacji konferencji, spotkań branżowych czy pokazów i poczęstunków. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, nie można utożsamiać czynności związanych z organizacją targów i wystaw, z oddaniem budynku w całości lub części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Także pobierana opłata w przypadku organizacji targów i wystaw jest zapłatą za całość wykonanej usługi i nie stanowi czynszu wynajmu powierzchni określonej w przepisach Kodeksu cywilnego.

Ad 2.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, a tym samym istnienia obowiązku uwzględniania powierzchni przeznaczonej na organizację targów i wystaw jako powierzchni określonej w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sposób liczenia podatku z budynków powinien być uzależniony od ilości powierzchni wystawienniczej liczonej ze zgłoszeń uczestnictwa w targach oraz powierzchni wynajętej na podstawie umów wynajmu obiektu ustalonych na pierwszy dzień każdego miesiąca. Z uwagi na różną wielkość imprez targowych, a tym samym różną wielkość zajętej powierzchni (imprezy targowe zajmują całość lub część powierzchni przeznaczonej na wystawy), zdaniem Wnioskodawcy, nie było by prawidłowym ustalenie podstawy opodatkowania każdorazowo od całości hali wystawienniczej. Zdaniem Wnioskodawcy, przy liczeniu powierzchni przy organizacji targów i wystaw podstawa opodatkowania nie powinna uwzględniać także ciągów komunikacyjnych między stoiskami wystawienniczymi, korytarzy, toalet, pomieszczeń gospodarczych, porządkowych, pomieszczeń kasowych, biura targów, szatni, magazynu, gdy nie wynika to z umów wynajmu czy zgłoszeń uczestnictwa i traktować te powierzchnię jako przeznaczoną na potrzeby własne. W miesiącach, w których odbywać się będzie kilka imprez targowych a suma powierzchni liczonej ze zgłoszeń uczestnictwa na te imprezy przekroczy łączną powierzchnie hali wystawienniczej podstawą opodatkowania będzie cała powierzchnia hali wystawienniczej wynikająca z pomiaru budynku. W miesiącach, w których nie będą organizowane imprezy targowe powierzchnia oddana do używania liczona będzie z zawartych na pierwszy dzień danego miesiąca umów najmu obiektu, a w przypadku gdy udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekroczy 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku przychód nie będzie ustalany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika m.in., że przeważającym rodzajem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (Kod PKD 8230Z). Wnioskodawca jest właścicielem budynku zaklasyfikowanego w rozumieniu Klasyfikacji Środków Trwałych do pozycji 103 jako budynki handlowo-usługowe (centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw). Budynek wykorzystywany jest zarówno na biura dla pracowników Wnioskodawcy, organizację imprez targowych przez Wnioskodawcę oraz w części przeznaczony jest na wynajem krótkoterminowy (1-3 dni) dla odbiorców zewnętrznych na podstawie umów wynajmu obiektu. Wnioskodawca posiada także umowę dzierżawy części budynku zawartą na czas nieokreślony. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca osiąga przychody z organizacji targów i wystaw, których to organizacja obejmuje szereg czynności wykonanych przez Wnioskodawcę, począwszy od wynajmu powierzchni wystawienniczej, przygotowania stoiska targowego, wynajmu elementów wyposażenia stoiska, pod reklamę wystawców, w związku z czym pobiera opłatę za usługi na podstawie Zgłoszenia uczestnictwa w targach. Opłata taka obejmuje kwoty za wynajem powierzchni wystawienniczej, opłatę rejestracyjną, za zabudowę oraz inne usługi zamówione przez wystawcę. Wnioskodawca uzyskuje także przychody z wynajmu budynku na podstawie umów, które określają m.in. termin wynajmu i wielkość wynajętej powierzchni. Wnioskodawca opłaca podatek od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który liczony jest jako udział powierzchni przeznaczonej na działalność targową oraz powierzchni wynajętej na podstawie umów wynajmu w całości powierzchni użytkowej budynku. Wnioskodawca nie uwzględnia w podstawie opodatkowania części budynku przeznaczonej na pomieszczenia biurowe i gospodarcze dla pracowników Wnioskodawcy.

W związku z nowelizacją art. 24b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: updop) Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy po jego stronie powstaje obowiązek zapłaty podatku od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem od powierzchni przeznaczonej na organizację targów i wystaw, czy może obowiązek zapłaty dotyczy tej części budynku, która jest wynajęta w danym miesiącu na podstawie umowy wynajmu obiektu.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ustawą z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), z dniem 1 stycznia 2019 r. zmianie uległo brzmienie art. 24b updop.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1. stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2. został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3. jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

-zwany dalej podatkiem od przychodów z budynków, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

Stosownie do art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 5 updop, w przypadku gdy budynek stanowi:

1. współwłasność podatnika przy obliczaniu wartości początkowej przyjmuje się wartość wynikającą z ewidencji tego podatnika;
2. własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną - przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika przepis art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3 (art. 24b ust. 6 updop).

W myśl art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

W przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych (art. 24b ust. 10 updop).

Wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł kwoty wolnej przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Powyższe wynika również z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), zgodnie z którym: Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) do ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa PIT) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa CIT) zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1. objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
2. stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
3. zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
4. możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako podatek od przychodów z budynków), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków.

Mając na względzie wyżej przedstawiony stan prawny nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że do podstawy podatkowania podatkiem od przychodów z budynków () powinna zostać uwzględniona jedynie powierzchnia oddana do używania na podstawie umów wynajmu obiektu, bez powierzchni budynku przeznaczonej na organizację we własnym zakresie targów i wystaw.

Stanowisku temu przeczy wprost brzmienie wyżej wskazanego art. 24 ust. 1 pkt 2 updop, z którego wynika, że poza samym oddaniem budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy, ustawodawca przewidział również oddanie budynku do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze. Oznacza to, że kwestia opodatkowania tzw. podatkiem od budynków uzależniona jest nie tyle od nazwy umowy zawartej z określonym podmiotem, lecz od posiadania cech podobnych do cech charakteryzujących obie wskazane w tym przepisie umowy.

Aby jednoznacznie określić, czy dana umowa posiada cechy charakterystyczne dla umowy najmu, czy dzierżawy niezbędna jest analiza postanowień konkretnej umowy zawartej przez podatnika, przy uwzględnieniu przedmiotowo istotnych elementów treści czynności prawnej w postaci umowy najmu oraz dzierżawy, określonych w odpowiednich regulacjach prawa cywilnego.

Jak wynika z art. 659 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, który może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Natomiast zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Cechą charakterystyczną obu wskazanych powyżej umów jest więc ich odpłatność.

W doktrynie prawa wskazuje się natomiast, że umowami o charakterze podobnym do mowy najmu i dzierżawy są m.in. umowy użyczenia i leasingu. Cechą wspólną ww. umów nazwanych jest ich przedmiot, tj. korzystanie z rzeczy lub praw (zob. J. Panowicz-Lipska (w:) System prawa prywatnego, t. 8, s. 17-22; J. Jezioro (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Komentarz, 2013, s. 1174-1176; M. Potiuk, Umowa najmu, Mon. Praw. 2001, nr 13, s. 7095-710).

Z powyższego wynika zatem, że aby daną umowę można było uznać za umowę podobną do umowy najmu, czy dzierżawy wystarczające jest stwierdzenie istnienia praw lub rzeczy, których dotyczy określona umowa oraz ich odpłatność. W przypadku świadczenia usług charakter ww. umów znajduje odzwierciedlenie w tzw. umowach mieszanych dotyczących m.in. świadczonych usług najmu, w przypadku których poza główną funkcją, jaka jest udostępnienie określonej powierzchni obiektu, świadczone są również usługi poboczne.

Mając na względzie, iż jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zajmuje się organizacją targów i wystaw, w związku z czym wynajmuje powierzchnie wystawnicze, za które to czynności pobiera opłatę obejmującą m.in. kwoty za wynajem powierzchni wystawniczej, należy uznać, że zawarte z wystawcami umowy spełniają warunki do uznania ich za umowy mieszane o charakterze podobnym do kodeksowej umowy najmu.

W konsekwencji, przy określeniu powierzchni oddanej do używania, w celu obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 1 Wnioskodawca powinien uwzględnić zarówno powierzchnię oddaną do używania na podstawie umowy najmu, jak również powierzchnię oddaną wystawcom do używania, w związku z udziałem w organizowanych przez Wnioskodawcę targach i wystawach, bowiem niewątpliwie, bezcelowe byłoby świadczenie wskazanych we wniosku usług związanych z obsługą targów (przygotowanie stoiska, wynajem elementów wyposażenia stoiska, reklama) bez uprzedniego udostępnienia wystawcom stoiska targowego (powierzchni wystawniczej).

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu wyliczenia proporcji udziału oddanej do używania powierzchni użytkowej do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem za dany miesiąc wskazać należy, że sposób obliczenia podatku ze środka trwałego będącego budynkiem został przedstawiony w art. 24b ust. 3 z uwzględnieniem art. 24b ust. 1, ust. 6 i ust. 9 updop. Dokonując obliczenia podatku na podstawie wyżej wymienionych przepisów Spółka powinna wziąć pod uwagę przychód ustalony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całości powierzchni użytkowej tego budynku.

Z tego też względu, jedynie w przypadku gdy części wspólne zostały oddane do używania najemcom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, w której ustalono czynsz pobierany za określoną procentowo powierzchnię wspólną, powierzchnia ta spełnia warunki do objęcia podatkiem od przychodów z budynków. A contrario, jeżeli z zawartej umowy nie wynika, że części wspólne zostały oddane do odpłatnego używania na podstawie jednej z ww. umów, to nie należy tej powierzchni uwzględniać przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

Zauważyć przy tym należy, że w art. 24b ust. 6 updop ustawodawca posługuje się pojęciem powierzchnia użytkowa, jednocześnie nie definiując co należy rozumieć pod tym pojęciem. Definicja powierzchni użytkowej nie została zawarta w przepisach dotyczących podatku od przychodów z budynków, ani też w art. 4a updop, gdzie są definiowane pojęcia użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym w celu ustalenia znaczenia pojęcia powierzchni użytkowej należy sięgnąć do postanowień ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Zatem określenie jaka część powierzchni użytkowej została oddana do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze powinno odbyć się przez pryzmat powyższej definicji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przy obliczaniu całkowitej powierzchni użytkowej budynku należy stosować zasady wynikające z art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z czym w całkowitej powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 24b ust. 6 updop nie należy jedynie uwzględniać powierzchni klatek schodowych i szybów dźwigowych, natomiast wszystkie pozostałe inne pomieszczenia należy uwzględnić przy obliczaniu całkowitej powierzchni użytkowej na potrzeby art. 24b ust. 6 updop.

W przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, ustalanie stosownej proporcji powinno, co do zasady, odnosić się więc do powierzchni użytkowej. Części wspólne, które nie podlegają oddaniu do używania na podstawie właściwej umowy, jako takie nie rzutują na poziom powierzchni przeznaczonej do używania, w obrębie danego budynku, a tym samym nie wpływają na obliczenie stosownej proporcji.

Zgodzić się należy, przy tym z Wnioskodawcą, że w przypadku, gdy udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekroczy 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku przychód nie będzie ustalany. Wskazać należy jednak, że w przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, proporcję określoną w art. 14b ust. 6 upodp, ustala się na pierwszy dzień każdego miesiąca, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Czas, na jaki zawarto umowy oddające określoną powierzchnię do używania jest we wskazanym kontekście pozbawiony znaczenia. Zatem w kalkulacji ujmuje się powierzchnię oddaną do używania nawet na kilka dni w danym miesiącu, jeżeli powierzchnia ta objęta jest umową najmu, dzierżawy lub umową o podobnym charakterze na pierwszy dzień miesiąca.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

• czy obliczając podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnić powierzchnię przeznaczoną na organizację we własnym zakresie targów i wystaw, czy tylko powierzchnię oddaną do używania (najmu) na postawie umów wynajmu uznano za nieprawidłowe,
• w jaki sposób określić udział oddanej do używania powierzchni użytkowej do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem za dany miesiąc uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej