Temat interpretacji

w zakresie: Czy wydatki na wynagrodzenie oraz zwrot kosztów wypłacanych przez spółkę komandytową, której komplementariuszem jest Wnioskodawca, na rzecz Wnioskodawcy z tytułu prowadzenia spraw i reprezentowania spółki komandytowej podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 marca 2019 r. (data wpływu 28 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na wynagrodzenie oraz zwrot kosztów wypłacanych przez spółkę komandytową, której komplementariuszem jest Wnioskodawca, na rzecz Wnioskodawcy z tytułu prowadzenia spraw i reprezentowania spółki komandytowej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na wynagrodzenie oraz zwrot kosztów wypłacanych przez spółkę komandytową, której komplementariuszem jest Wnioskodawca, na rzecz Wnioskodawcy z tytułu prowadzenia spraw i reprezentowania spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Uwagi wstępne

Spółka S (dalej także: Wnioskodawca) posiada siedzibę w Polsce i jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: spółka K). Spółka K posiada siedzibę w Polsce.

W spółce K jest dwóch wspólników Wnioskodawca oraz spółka X. Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce K, natomiast spółka X jest komandytariuszem w spółce K.

Spółka K prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży takich wyrobów jak m.in.: meble ogrodowe, parasole ogrodowe, poduszki ogrodowe, tekstylia domowe, łóżka, materace, kołdry, poduszki.

Spółka K oraz spółka S są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: ustawa o CIT) obowiązującego do 31 grudnia 2018 r. oraz są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.

Prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie spółki

Podstawowe kwestie związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, w tym związane z prowadzeniem spraw spółki komandytowej oraz reprezentowaniem spółki komandytowej, regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.; dalej: KSH).

Szczegółowe kwestie związane z prowadzeniem spraw spółki K i reprezentowaniem spółki K reguluje umowa spółki K. W zakresie prowadzenia spraw spółki i reprezentowania spółki § 10 umowy spółki przewiduje, że:

1. Spółka K jest reprezentowana przez komplementariusza, tj. spółkę S, działającego poprzez uprawnionych do reprezentacji członków zarządu.
2. Komplementariusz jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki K. W sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki K nie jest wymagana zgoda komandytariusza, komandytariuszom przysługuje jednak prawo sprzeciwiania się czynnościom podejmowanym przez komplementariuszy.
3. Komplementariuszowi zwracane będą poniesione przez niego w związku z prowadzeniem spraw spółki K koszty i wydatki oraz wynagrodzenie z tytułu ponoszonej odpowiedzialności w wysokości 5% jego udziału kapitałowego.

Za prowadzenie spraw spółki K i reprezentowanie spółki K odpowiedzialny jest komplementariusz spółki komandytowej, czyli spółka S. Spółka S jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z czym za prowadzenie spraw spółki K i reprezentowanie spółki K odpowiedzialni są członkowie zarządu spółki S. W praktyce głównym zadaniem członków zarządu spółki S jest prowadzenie spraw spółki K i reprezentowanie spółki K. Sama spółka S prowadzi działalność w bardzo niewielkim zakresie.

W ramach prowadzenia spraw spółki K i reprezentowania spółki K członkowie zarządu spółki S odpowiadają w szczególności za następujące kwestie:

• ustalanie oraz realizację strategii rozwoju spółki komandytowej,
• ustalanie oraz realizację strategii sprzedaży produkowanych towarów,
• podejmowanie decyzji związanych z kierowaniem bieżącą działalnością spółki komandytowej,
• podejmowanie decyzji w sprawie zawieranych umów (np. z klientami, dostawcami, współpracownikami),
• podejmowanie decyzji w sprawie warunków sprzedaży towarów (np. ceny, rabaty, warunki reklamacji),
• podejmowanie decyzji w sprawie zakupu oraz sprzedaży składników majątku (np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne),
• podejmowanie decyzji w sprawach finansowych (w tym związanych z zaciąganiem kredytów i pożyczek),
• podejmowanie decyzji w sprawach związanych z realizacją inwestycji w nieruchomości (w tym związanych z zakupem lub dzierżawą nieruchomości),
• reprezentowanie spółki przy podpisywaniu umów (np. z klientami, dostawcami, współpracownikami),
• reprezentowanie spółki w czasie negocjacji i rozmów biznesowych,
• udzielanie innym podmiotom pełnomocnictw do reprezentowania spółki.

Wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie spółki

Za prowadzenie spraw spółki K i reprezentowanie spółki K spółce S przysługuje wynagrodzenie oraz zwrot poniesionych w związku z tym kosztów. Szczegółowe zasady ustalania tego wynagrodzenia oraz zwrotu kosztów określa:

• umowa spółki K,
• porozumienie o wypłacie wynagrodzenia zawarte pomiędzy spółką K i spółką S,
• aneksy do porozumienia o wypłacie wynagrodzenia zawarte pomiędzy spółką K i spółką S.

Przysługujące spółce S od spółki K wynagrodzenie oraz zwrot kosztów są kalkulowane jako suma:

• miesięcznego podstawowego wynagrodzenia przysługującego członkom zarządu spółki S,
• narzutu miesięcznego na podstawowe wynagrodzenia przysługującego członkom zarządu spółki S w wysokości 5%,
• rocznej premii przysługującej członkom zarządu spółki S ustalanej jako określony procent zysku brutto wynikającego z rachunku zysków i strat spółki K.

Ponadto spółka K ponosi bezpośrednio koszty związane z przelotami, przejazdami i noclegami członków zarządu spółki S oraz koszty związane z obsługą administracyjno-biurową członków zarządu spółki S w zakresie, w jakim wykonują oni czynności związane z prowadzeniem spraw spółki K i reprezentowaniem spółki K.

Zakres wniosku

Wniosek dotyczy ustalenia, czy ponoszone przez spółkę K wydatki na wynagrodzenie oraz zwrot kosztów wypłacane na rzecz spółki S z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej i reprezentowania spółki komandytowej będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na wynagrodzenie oraz zwrot kosztów wypłacane przez spółkę K na rzecz spółki S z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej i reprezentowania spółki komandytowej będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określa ustawa o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

Przepisy KSH

Podstawowe kwestie związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, w tym związane z prowadzeniem spraw spółki komandytowej oraz reprezentowaniem spółki komandytowej, regulują przepisy KSH.

Zgodnie z art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Każdy komplementariusz spółki komandytowej ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 39 § 1 w zw. z art. 103 § 1 KSH). Na podstawie art. 121 § 1 KSH, komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Natomiast na podstawie art. 121 § 1 KSH, w sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki wymagana jest zgoda komandytariusza, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Za prowadzenie spraw spółki komandytowej komplementariusz nie otrzymuje wynagrodzenia, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 46 w zw. z art. 37 § 1 i art. 103 § 1 KSH).

Na podstawie art. 117 KSH, spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Prawo komplementariusza do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki komandytowej (art. 29 § 2 w zw. z art. 103 § 1 KSH).

Komplementariuszowi może być przyznane wynagrodzenie z tytułu reprezentowania spółki komandytowej, przy czym przepisy KSH nie wprowadzają wymogu uregulowania kwestii tego wynagrodzenia w umowie spółki.

Prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie spółki

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki komandytowej i reprezentowania spółki komandytowej nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności nie są to usługi zarządzania albo świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania. W konsekwencji wydatki na wynagrodzenie oraz zwrot kosztów wypłacane przez spółkę K na rzecz spółki S z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej i reprezentowania spółki komandytowej nie będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka komandytowa nie posiada organów, które podejmowałyby działania w jej imieniu. W przepisach KSH przewidziano, że za prowadzenie spraw spółki komandytowej i reprezentowanie spółki komandytowej odpowiedzialni są jej komplementariusze, o ile w umowie spółki komandytowej nie postanowiono inaczej. Mając na uwadze przepisy KSH należy zatem stwierdzić, że komplementariusz ma ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki komandytowej oraz reprezentowania spółki komandytowej. Wykonywanie przez komplementariusza czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki komandytowej oraz reprezentowania spółki komandytowej stanowi realizację obowiązków nałożonych na niego przepisami KSH. Czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki komandytowej oraz reprezentowania spółki komandytowej nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, a w konsekwencji przepis ten nie będzie miał do nich zastosowania.

Należy podkreślić, że z punktu widzenia spółki komandytowej nie można mówić o nabywaniu od komplementariusza usług zarządzania albo świadczeń o podobnym charakterze do usług zarządzania. Wykonywane przez komplementariusza czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki komandytowej oraz reprezentowania spółki komandytowej stanowią realizację funkcji niezbędnych dla działania spółki komandytowej z uwagi na jej uwarunkowania ustrojowe określone w przepisach KSH.

Wykonywane przez komplementariusza czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki komandytowej oraz reprezentowania spółki komandytowej faktycznie nie stanowią usług świadczonych na rzecz spółki komandytowej, gdyż są one czynnościami korporacyjnymi wynikającymi z określonego w przepisach KSH oraz w zapisach umowy spółki komandytowej uregulowania relacji między spółką komandytową a jej komplementariuszem.

W umowie spółki K wskazano, że za prowadzenie spraw spółki K oraz reprezentowanie spółki K odpowiedzialny jest komplementariusz, którym jest spółka S. Spółka S wykonuje czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki K oraz reprezentowania spółki K na podstawie przepisów KSH oraz zapisów umowy spółki K. Czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki K oraz reprezentowania spółki K nie zostały wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności czynności prowadzenia spraw spółki K oraz reprezentowania spółki K nie powinny być rozpatrywane w kategorii świadczenia usług zarządzania w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a jedynie jako wykonywanie praw i obowiązków komplementariusza przewidzianych w przepisach KSH oraz zapisach umowy spółki K. W związku z tym do wydatków na wynagrodzenie oraz zwrot kosztów wypłacanych przez spółkę K na rzecz spółki S z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej i reprezentowania spółki komandytowej nie będzie miało zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Interpretacja organów podatkowych

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych dotyczących bardzo podobnych stanów faktycznych. Wnioskodawca ma świadomość, że interpretacje te zostały wydane w sprawach konkretnych podatników, niemniej jednak uznaje, że zawierają one cenne wskazówki dotyczące wykładni przepisów i w związku z tym mogą być pomocne w udzielaniu odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają m.in.:

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.667.2018.1.SJ, w której stwierdzono: Podsumowując, należy więc wskazać, że ponoszony przez Spółkę Komandytową koszt wynagrodzenia za usługi komplementariusza nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany jako podmiot rozliczający na mocy art. 5 u.p.d.o.p., w odpowiednich proporcjach koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Spółkę Komandytową do stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do ww. kosztów wynagrodzenia;
• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.663.2018.1.AG, w której stwierdzono: Tym samym, czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez komplementariusza tej spółki, wykonywane za wynagrodzeniem, faktycznie nie stanowią usług świadczonych na rzecz spółek komandytowych, gdyż wynikają one z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Podsumowując, należy więc wskazać, że ponoszone przez Grupę oraz Radio wynagrodzenie za usługi komplementariusza nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze;
• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.501.2018.2.RK;
• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.2.JKT.

Podsumowanie

Odpowiadając na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że wydatki na wynagrodzenie oraz zwrot kosztów wypłacane przez spółkę K na rzecz spółki S z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej i reprezentowania spółki komandytowej nie będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej