Temat interpretacji

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości podatku VAT w części, w której podatnikowi nie przysługuje prawo do jego odliczenia, poniesionego w związku z nabyciem usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości podatku VAT w części, w której podatnikowi nie przysługuje prawo do jego odliczenia, poniesionego w związku z nabyciem usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 updop jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości podatku VAT w części, w której podatnikowi nie przysługuje prawo do jego odliczenia, poniesionego w związku z nabyciem usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 updop.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, Wnioskodawca ponosi wydatki na opłaty za korzystanie z praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT, które to prawa zostały w przeszłości wniesione przez Wnioskodawcę do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego. Transakcja objęcia akcji w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci tychże praw nie generowała u Wnioskodawcy przychodu podatkowego, zgodnie z regulacjami ustawy CIT obowiązującymi w chwili wniesienia wkładu.

W stosunku do opłat, o których mowa powyżej, Wnioskodawcy przysługuje proporcjonalne odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa VAT) albo brak prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli opłaty ponoszone są w celu świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu jest wartość podatku VAT w części, w której podatnikowi nie przysługuje prawo do jego odliczenia, poniesionego w związku z nabyciem usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość podatku VAT w części, w której podatnikowi nie przysługuje prawo do jego odliczenia, poniesionego w związku z nabyciem usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 jest kosztem uzyskania przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a-c Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1. podatek naliczony:
   
   1. jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
   2. w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
2. podatek należny:
   
   1. w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
   2. w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
   3. od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,
3. kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.
   
   

Odnosząc powyższe przepisy prawa do stanu faktycznego opisanego we wniosku Wnioskodawca podkreśla, że podatek VAT podlega generalnemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego w jakich okolicznościach i na czyją rzecz został poniesiony. Podatek VAT jest kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadkach ściśle określonych w art. 16 ust. 46 lit. a-c i jest to przepis szczególny w stosunku od ogólnej regulacji wyrażonej w art. 15 ust. 1. Tym samym podatek VAT nie może podlegać dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT, regulacja ta odnosi się do wartości usługi w kwocie netto.

Powyżej opisany pogląd jest również zgodny z zasadą neutralności podatku VAT. Konstrukcja tego podatku opiera się na prawie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodne z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zasady konstrukcji podatku VAT znajdują odzwierciedlenie w przepisach ustaw o podatkach dochodowych, gdzie przychód należny nie obejmuje podatku VAT i koszt podatkowy co do zasady również tego podatku nie obejmuje. Podatek VAT należny i VAT naliczony podlegają odrębnemu rozliczeniu zgodnie z przepisami ustawy VAT. Podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodu wyłącznie wówczas, gdy zasada neutralności nie może zostać zrealizowana z uwagi na szczególne okoliczności transakcji. Dopiero w przypadkach, gdy podatek od towarów i usług traci walor neutralności i obciąża koszty działalności podatnika, ustawodawca umożliwia odzyskanie tego podatku poprzez zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów na gruncie rozliczenia podatku dochodowego.

W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodu jest wartość podatku VAT, w części, w której podatnikowi nie przysługuje prawo do jego odliczenia, poniesionego w związku z nabyciem usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73. Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73, jednakże wydatkiem tym jest wyłącznie kwota netto, reprezentująca faktyczne wynagrodzenie usługodawcy i faktyczny koszt nabycia usług przez usługobiorcę. Natomiast podatek VAT podlega odrębnym regulacjom i stanowi koszt podatkowy, jeżeli spełnia warunki art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a-c Ustawy CIT, co jest konsekwencją odstępstwa od zasady neutralności podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ().

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 73 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1. podatek naliczony:
   • jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
   • w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
2. podatek należny:
   • w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
   • w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
   • od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,
3. kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w celu prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, Wnioskodawca ponosi wydatki na opłaty za korzystanie z praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, które to prawa zostały w przeszłości wniesione przez Wnioskodawcę do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego. Transakcja objęcia udziału w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci tychże praw nie generowała u Wnioskodawcy przychodu podatkowego, zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującymi w chwili wniesienia wkładu.

W stosunku do opłat, o których mowa powyżej, Wnioskodawcy przysługuje proporcjonalne odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług (zgodnie z przepisami ustawy VAT) albo brak prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli opłaty ponoszone są w celu świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT.

Zatem w sytuacji gdy określony wydatek opodatkowany podatkiem od towarów i usług spełnia ogólną zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop (co nie było przedmiotem rozstrzygnięcia Organu), tzn. między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie przychodu lub na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, podatnik jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego w sytuacji gdy nabyte usługi służą świadczeniu usług zwolnionych z VAT. W razie braku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, również podatek od towarów i usług nie jest rozpatrywany w kwestii możliwości zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop.

Wobec powyższego, w świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że jeżeli opłaty, o których mowa we wniosku, ponoszone są w celu świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT, zastosowanie znajdzie zapis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tired pierwsze, na podstawie którego jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony jeżeli podatnik nabył towary i usługi w celu świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Z kolei w przypadku gdy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, a naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, podatnik będzie uprawniony stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tired drugie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę naliczonego podatku od towarów i usług, który na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega odliczeniu od kwoty podatku należnego podatnika.

Podsumowując, naliczony podatek od towarów i usług związany z wydatkami wyłączonymi w całości lub w części z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 updop (w tym określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 73 tej ustawy), niepodlegający odliczeniu od kwoty podatku należnego, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tired drugie updop. Dodatkowo, w przypadku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 46 tired drugie updop, warunkiem jest, by naliczony podatek od towarów i usług nie powiększał wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Na marginesie zaznaczyć należy, że przedmiotem interpretacji była wyłącznie kwestia ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodu jest wartość podatku VAT w części, w której podatnikowi nie przysługuje prawo do jego odliczenia, poniesionego w związku z nabyciem usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, bowiem w tym zakresie Wnioskodawca sformułował pytanie, własne stanowisko w sprawie oraz przedmiot wniosku wskazując ww. przepisy jako mające podlegać interpretacji. Przedmiotem wniosku nie było natomiast ustalenie czy opłaty, o których mowa we wniosku stanowią koszty uzyskania przychodów, stanowią wartości niematerialne i prawne oraz czy podatek od towarów i usług o jakim mowa we wniosku nie podlega odliczeniu. Okoliczności te przyjęto jako element stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej