Temat interpretacji

W zakresie ustalenia, czy PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia, na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy

W związku ze skargą z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualna interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 maja 2019 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.112.2019.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie ustalenia, czy PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia, na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, doręczoną w dniu 15 maja 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działający w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), uwzględniając skargę w całości zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 maja 2019 r. znak: KDIP2-1.4010.112.2019.2.MR i uznaje stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia, na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych u prawnych w postaci kosztów prac, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: ,,Spółka), tworzy wraz z siedmioma innymi podmiotami podatkową grupę kapitałową (dalej: .PGK, Grupa lub Wnioskodawca) w rozumieniu art. la ustawy o CIT. Spółka jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej, o której mowa w art. la ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 4 stycznia 2018 r. Grupa rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 marca 2018 r., który był pierwszym dniem roku podatkowego. Pierwszy rok podatkowy Grupy zakończył się 31 grudnia 2018 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność w branży medialnej.

W związku z prowadzoną działalnością biznesową, w celu dostosowywania się do dynamicznie zmieniających się potrzeb klientów, część spółek wchodzących w skład Grupy (dalej: Spółki) prowadziła i prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej: .Działalność B+R).

W ramach Działalności B+R Spółki ponoszą różnego rodzaju wydatki, w tym wydatki o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o CIT.

Działalność B+R Spółek obejmuje przede wszystkim projektowanie i opracowywanie nowych lub ulepszonych produktów, prace programistyczne w zakresie rozwoju oprogramowania, budowy aplikacji czy tworzenia algorytmów, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, które Spółki prowadzą w niektórych przypadkach w formie projektów (dalej: Projekty).

Zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, Grupa zalicza wydatki poniesione przez Spółki w ramach Projektów zakończonych sukcesem do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (tj. odpisy od Projektów zakończonych i wpisanych do rejestru wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowanych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT).

Ww. odpisy amortyzacyjne od Projektów dotyczą wyłącznie Projektów rozpoczętych po 1 stycznia 2016 r., tj. również przed założeniem podatkowej grupy kapitałowej) i amortyzowanych podatkowo po 1 marca 2018 r.

Wytworzone w ramach Projektów wartości niematerialne i prawne wykorzystywane przez Spółki w działalności gospodarczej w niektórych przypadkach były, są lub będą wykorzystywane przez Spółki również w dalszej Działalności B+R. W konsekwencji, Projekty, po rozpoczęciu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, nie zawsze były, nie zawsze są i nie zawsze będą także w przyszłości wykorzystywane do bieżącej Działalności B+R Spółek.

Ze względu na zakres prowadzonych przez Spółki w ramach Projektów prac rozwojowych Grupa zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o CIT (dalej: Ulga B+R), odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2018 r., a w szczególności zaznacza, że:

• dla celów Ulgi B+R Grupa zamierza dokonać wyłączenia części odpisu amortyzacyjnego, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej danego Projektu obejmującego prace rozwojowe nie pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt l-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, ustalone na dzień dokonywania odpisu amortyzacyjnego,

• prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,

• w ewidencji rachunkowej Spółki wyodrębniły koszty Działalności B+R.

• jeśli w 2018 r. i w latach następnych Grupa będzie uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Grupa zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,

• Spółki Grupy nie prowadzą działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,

• Grupa zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT,

• Grupa zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,

• Spółki Grupy nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Niniejszy wniosek dotyczy przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przepisy dot. Ulgi B+R

W myśl art. la ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". Natomiast zgodnie z art. 3a ustawy o CIT, Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przy sługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:

1. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii genetycznych.
   
   

W tym okresie w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczały z kolei nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.
   
   

Natomiast zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668. dalej: Prawo o SWiN).

W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, badania naukowe to:

1. badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o CIT oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18. koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,
2. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,
3. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
4. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych,
5. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,
6. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4,
7. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4,
8. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowa i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie.
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt l-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, stosownie do treści art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 7 ustawy o CIT kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt l-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy- stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy dotyczące podatkowych grup kapitałowych, PGK spełnia warunki skorzystania z Ulgi B+R określone w art. 9 ust. 1b, 18d oraz 18e ustawy o CIT w odniesieniu do kosztów Działalności B+R ponoszonych przez Spółki Grupy.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółki Grupy realizują prace rozwojowe. W związku z realizacją prac rozwojowych Spółki ponoszą różnego rodzaju wydatki, w tym koszty stanowiące koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT. Część z tych wydatków została poniesiona przed założeniem podatkowej grupy kapitałowej, przy czym stanowią koszty uzyskania przychodów w niektórych przypadkach po tym terminie (tj. już po powstaniu podatkowej grupy kapitałowej poprzez odpisy amortyzacyjne).

Ponadto, jak zostało następnie wskazane w opisie stanu faktycznego, część ponoszonych kosztów obejmuje odpisy amortyzacyjne od zakończonych Projektów. Odpisy te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Wynika to z tego, że działania podejmowane przez Spółki w ramach Projektów miały charakter prac rozwojowych, które, stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, zakończone wynikiem pozytywnym, następnie wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej Spółek oraz spełniają wymagania wskazane w ww. przepisie lit. a-c:

1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

W tym kontekście Grupa zamierza korzystać z Ulgi B+R w celu odliczenia kosztów poniesionych przez Spółki w związku z realizowaniem Projektów na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do sposobu rozliczania wydatków przez Spółki, w związku z tworzeniem prac rozwojowych należy wskazać, że wydatki ponoszone w ramach Projektów nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Spółki korzystały z uprawnienia przyznanego jej zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zatem, wydatki, które Spółki ponoszą w ramach Projektów powodują zwiększenie wartości początkowej danych wartości niematerialnych i prawnych i podlegają rozliczeniu w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Szczegółową regulację w zakresie ujmowania odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem jako kosztów kwalifikowanych dla Ulgi B+R zawiera art. 18d ust. 2a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są uprawnieni do odliczenia w Uldze B+R odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt l-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, wydatki poniesione przez Spółki w ramach Projektów mogą być uznane za koszty kwalifikowane dla celów Ulgi B+R w postaci odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z proporcją wskazaną w art. 18d ust. 2a ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić koszt kwalifikowany w roku podatkowym w którym zostały poniesione. Oznacza to, że również wydatki poniesione w latach poprzednich mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w przypadku zakończenia prac nad Projektem, wprowadzenia go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczęcia amortyzacji. Kluczowy jest moment wprowadzenia poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji, rozpoczęcie amortyzacji i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Jak już zostało wyżej wskazane, w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego od pracy rozwojowej i zaliczenia go do Ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, podatnicy mogą do kosztów kwalifikowanych zaliczyć części poszczególnych odpisów, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej tej pracy rozwojowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt l -4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ decydującym dla celów dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R wydatków mieszczących się w którejś z kategorii kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, to w Uldze B+R można odliczyć wydatki stanowiące któryś z kosztów kwalifikowanych na dzień zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności odpis amortyzacyjny od wartości niematerialnej i prawnej w postaci zakończonej sukcesem pracy rozwojowej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Grupa jest uprawniona do odliczenia wydatków poniesionych w ramach Projektów w roku, w którym zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego kiedy zostały one faktycznie poniesione i alokowane do wartości początkowej danej wartości niematerialnej i prawnej (również jeśli miało to miejsce przed założeniem podatkowej grupy kapitałowej). Zaś w celu dokonania odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawa o CIT, Grupa powinna dokonać wyłączenia części odpisu amortyzacyjnego od Projektu, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej danego Projektu nie pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt l-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT ustalone na dzień dokonywania odpisu i odliczyć w Uldze B+R w wysokości zgodnie z limitami obowiązującymi w roku podatkowym, w którym dane odpisy zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, że art. 18d ust. 2a ustawy o CIT nie nakazuje wykorzystywania danych prac rozwojowych do bieżącej działalności badawczo-rozwojowej w celu zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od nich do kosztów uzyskania przychodów (jak to ma miejsce np. w przypadku odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy Grupa będzie uprawniona do odliczenia w Uldze B+R odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych również, gdy nie będą one wykorzystywane w bieżącej Działalności B+R Spółek.

Stanowisko to w zakresie momentu odliczenia w Uldze B+R zostało wielokrotnie potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, Dyrektor Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 11 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.125.2018.1.MST) wskazał, że: Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 updop, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Stanowisko analogiczne zostało zaprezentowane również m.in.:

• w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.121.2017.l.SG),

• w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.218.2017.1.JS),

• w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.113.2017.1.MR).

W konsekwencji, w przypadku Projektów, które zostały rozpoczęte przed 1 marca 2018 roku, wydatki poniesione przez Spółki przed 1 marca 2018 roku powiększają wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych i podlegają odliczeniu w Uldze B+R poprzez odpisy amortyzacyjne odpowiednio w roku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że stanowisko analogiczne do wyżej zaprezentowanego we wniosku zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.20.2018.2.MBD), który wskazał, że: odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r. od wytworzonych we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane prac rozwojowych (zdefiniowanych w art. 4a pkt 28 updopf, potwierdzając stanowisko podatnika: ,,odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących prace rozwojowe rozpoczęte przez spółkę przed dniem 1 stycznia 2016 r. a zakończone i przyjęte do używania po tej dacie, mogą stanowić koszt kwalifikowany, pod warunkiem, że zostaną one poniesione w danym roku podatkowym zgodnie z art. 18d ust. 8 ww. ustawy.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W dniu 19 czerwca 2019 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie przedmiotowej interpretacji podatkowej;
2. zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, późn. zm.) organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 1 marca (data wpływu 15 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia, na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy jest prawidłowe.

Jednocześnie stosowanie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi stwierdza, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Skarżącego.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena metodologii odliczenia z tytułu Ulgi B+R Grupy, gdzie Grupa zamierza dokonywać odliczenia tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Kwestia ta została przyjęta jako element stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji indywidualnych oraz wyrokach w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te oraz wyroki, co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej