Temat interpretacji

w zakresie możliwości jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na: zaprojektowanie, wykończenie i aranżację wnętrza oraz zakup niezbędnych elementów wyposażenia dzierżawionego przez Spółkę mieszkania.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2019 r., który wpłynął w tym samym dniu za pośrednictwem platformy ePUAP, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na: zaprojektowanie, wykończenie i aranżację wnętrza oraz zakup niezbędnych elementów wyposażenia dzierżawionego przez Spółkę mieszkania jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na: zaprojektowanie, wykończenie i aranżację wnętrza oraz zakup niezbędnych elementów wyposażenia dzierżawionego przez Spółkę mieszkania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik prowadzi działalność, której przedmiotem są m.in. usługi informatyczne, w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka korzysta z podmiotowego zwolnienia z VAT. Zarząd Spółki podjął decyzję o rozszerzeniu działalności o wynajem krótkoterminowy nieruchomości mieszkaniowych. W związku z powyższym, planowane jest następujące zdarzenie przyszłe. Spółka podpisze umowę dzierżawy mieszkania, które jest własnością prywatną osoby fizycznej. Osoba fizyczna jest powiązana ze Spółką. Umowa dzierżawy mieszkania od osoby fizycznej zostanie zawarta na czas nieokreślony lub nie krótszy niż 5 lat. Następnie, Spółka będzie prowadzić działalność polegającą na podnajmie dzierżawionego mieszkania bliżej nieokreślonym osobom prywatnym na krótkie terminy. Przychód z podnajmu będzie jednym z głównych źródeł przychodów Spółki, natomiast opłata za dzierżawę mieszkania od osoby fizycznej będzie kosztem podatkowym. Ponieważ Spółka nie jest właścicielem mieszkania, a mieszkanie nadal pozostanie własnością osoby fizycznej, nieruchomość nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych. W momencie odbioru mieszkania przez Spółkę, będzie ono w stanie deweloperskim, tj. bez wykończenia i wyposażenia niezbędnego do jego użytkowania, a więc czerpanie korzyści z podnajmu przez Spółkę będzie niemożliwe. Dlatego spółka planuje we własnym zakresie i na własny koszt dokonać wykończenia, adaptacji i wyposażenia lokalu, aby możliwy stał się jego podnajem krótkoterminowy. W tym celu skorzysta z usług profesjonalnej firmy zajmującej się projektowaniem i wykańczaniem wnętrz, która w ramach usługi wykończenia wnętrza oferuje projektowanie, zakup materiałów i robociznę, a następnie wystawi Spółce fakturę VAT za wykonane prace. Spółka planuje również zakup niezbędnych elementów wyposażenia mieszkania, takich jak: sprzęt AGD, meble, dekoracje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, pomimo że mieszkanie nie należy do Spółki a jest jedynie przez Spółkę dzierżawione, wszystkie wydatki poniesione na: zaprojektowanie, wykończenie i aranżację wnętrza przez firmę trzecią, jak również zakup niezbędnych elementów wyposażenia mieszkania, takich jak: sprzęt AGD, meble, dekoracje, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu przez Spółkę i rozliczone jednorazowo w całości w dacie poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wydatki na zaprojektowanie, wykończenie i aranżację wnętrza, a także zakup sprzętu AGD, mebli i dekoracji, powinny stanowić koszt uzyskania przychodu przez Spółkę, rozliczany w dacie poniesienia, na podstawie otrzymanych faktur VAT. Jako że spółka korzysta z podmiotowego zwolnienia z VAT, również VAT będzie kosztem dla spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Mieszkanie przeznaczone na podnajem krótkoterminowy będzie jednym z głównych źródeł przychodów spółki. Niezbędne jest jednak poniesienie nakładów na przystosowanie dzierżawionego przez Spółkę mieszkania w stanie deweloperskim do obowiązujących standardów na rynku wynajmu krótkoterminowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 835 ze zm., dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 6 ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W przypadku nabycia składników majątkowych nie będących środkami trwałymi, wydatki takie mogą stanowić koszt podatkowy w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy, o ile podatnik wykaże spełnienie warunków określonych w tym przepisie, w zakresie związku z przychodami z tytułu działalności gospodarczej, albo w zakresie zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Ustawodawca nie definiuje wprost pojęcia środki trwałe. Przy okazji jednak kwalifikowania składników majątku, które podlegają amortyzacji wskazuje na warunki, które są nieodzowne do uznania składnika majątkowego za środek trwały.

Na podstawie art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane inwestycjami w obcych środkach trwałych zwane także środkami trwałymi.

Przepis art. 16a updop określa zatem dwie grupy środków trwałych podlegających amortyzacji:

1. pierwsza, która oprócz kryterium przedmiotowego wskazuje warunki, jakie składniki majątkowe muszą spełnić, aby były uznane za środki trwałe t.j.:
   • muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika,
   • zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika,
   • są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
   • przewidywany okres używania jest dłuższy niż 1 rok,
   • są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością, lub
   • są oddane przez niego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu.
2. druga zawiera wykaz składników majątku, uznanych za środki trwałe bez względu na przewidywany okres ich używania. Do tej grupy zaliczane są m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa nie definiuje, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji. Inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (art. 4a pkt 1 updop). Z kolei środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu).

Nie wszystkie jednak czynności podejmowane przez podatnika odnośnie obcego środka trwałego stanowią inwestycje w obcym środku trwałym. W sytuacji gdy będą to czynności konserwacyjne lub mające charakter odtworzeniowy, przywracający środkowi trwałemu pierwotny poziom techniczny (remont), poniesione na ten cel nakłady nie będą stanowiły u podatnika inwestycji w obcym środku trwałym i będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże w przypadku gdy wydatki na wynajmowany lokal użytkowy są ponoszone przed rozpoczęciem użytkowania lokalu do działalności i warunkują możliwość prowadzenia w tym lokalu działalności poprzez odpowiednie przystosowanie (adaptację) lokalu do potrzeb najemcy i wartość tych wydatków przekracza kwotę 10.000 zł, nakłady te będą stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka podpisze umowę dzierżawy mieszkania, które jest własnością osoby fizycznej powiązanej ze Spółką. Umowa dzierżawy mieszkania od osoby fizycznej zostanie zawarta na czas nieokreślony lub nie krótszy niż 5 lat. Spółka będzie prowadzić działalność polegającą na podnajmie dzierżawionego mieszkania osobom prywatnym na krótkie terminy. Ponieważ Spółka nie jest właścicielem mieszkania, a mieszkanie nadal pozostanie własnością osoby fizycznej, nieruchomość nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych. W momencie odbioru mieszkania przez Spółkę, będzie ono w stanie deweloperskim, tj. bez wykończenia i wyposażenia niezbędnego do jego użytkowania, a więc czerpanie korzyści z podnajmu przez Spółkę będzie niemożliwe. Dlatego spółka planuje we własnym zakresie i na własny koszt dokonać wykończenia, adaptacji i wyposażenia lokalu, aby możliwy stał się jego podnajem krótkoterminowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy, w sytuacji gdy mieszkanie nie należy do Spółki a jest jedynie przez Spółkę dzierżawione, wszystkie wydatki poniesione na: zaprojektowanie, wykończenie i aranżację wnętrza przez firmę trzecią, jak również zakup niezbędnych elementów wyposażenia mieszkania, takich jak: sprzęt AGD, meble, dekoracje, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu przez Spółkę i rozliczone jednorazowo w całości w dacie poniesienia.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że wskazane we wniosku nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na niestanowiący jego własności składnik majątku mające w istocie na celu przystosowanie go (adaptację) na potrzeby prowadzonej w zakresie krótkoterminowego wynajmu działalności gospodarczej stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. Nakłady te zostaną poniesione przed rozpoczęciem wykorzystania lokalu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie uczyni lokal zdatnym do tego wykorzystania.

W konsekwencji, nakłady o których mowa we wniosku o ile przekroczą kwotę 10.000 zł, będą podlegały pośredniemu zaliczeniu do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej inwestycji w środku trwałym, ustalonej na podstawie art. 16g ust. 7 updop.

W konsekwencji nakłady powyższe nie będą podlegały jednorazowemu zaliczeniu do kosztów podatkowych, co zarazem oznacza, że przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej