Temat interpretacji

Obowiązek płatnika związany z wypłatą na rzecz Inwestora środków pieniężnych z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2019 r. (data nadania 8 października 2019 r., data wpływu 11 października 2019 r.) na wezwanie z dnia 2 października 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.362.2019.1.KS (data nadania 2 października 2019 r., data doręczenia 3 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą na rzecz Inwestora środków pieniężnych z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą na rzecz Inwestora środków pieniężnych z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym (dalej: Wnioskodawca, Fundusz), polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: pdop).
Fundusz został utworzony na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tj. Dz.U.2018 r., poz. 1355 ze zm., dalej: ustawa o funduszach).

Głównym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe oraz inne prawa majątkowe określone szczegółowo w statucie Funduszu. Certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników Funduszu oraz mają charakter papierów wartościowych.

Uczestnikiem Funduszu jest m.in. cypryjski rezydent podatkowy, spółka kapitałowa (dalej: Inwestor). Inwestor przystąpił do Funduszu poprzez nabycie certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez Fundusz. Forma prawna Inwestora (Ltd) jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Inwestor posiada certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz.

Zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy o funduszach, Fundusz może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował. Z chwilą wykupienia przez Fundusz, certyfikaty inwestycyjne podlegają umorzeniu z mocy prawa, a Fundusz niezwłocznie dokonuje wypłat na rzecz Inwestora, którego certyfikaty były przedmiotem wykupu (art. 139 ust. 6 i 7 ustawy o funduszach).

W statucie Funduszu zostały określone przesłanki, tryb i warunki wykupywania certyfikatów oraz terminy i sposób dokonywania ogłoszeń o ich wykupie (art. 139 ust. 3 ustawy o funduszach).

Zgodnie ze statutem Funduszu, może on lokować swoje aktywa w:

1. Papiery wartościowe;
2. Wierzytelności,
3. Udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością,
4. Instrumenty rynku pieniężnego,
5. Waluty - pod warunkiem, że są zbywalne, oraz w:
6. Prawa własności lub współwłasności:
7. Nieruchomości gruntowych w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami,
8. Budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości;
9. Prawa użytkowania wieczystego,
10. Depozyty.

Certyfikaty inwestycyjne Funduszu nie są przedmiotem publicznego obrotu na terytorium Polski w ramach regulowanego rynku giełdowego oraz nieruchomości nie stanowią co najmniej 50% wartości aktywów Funduszu.

Statut Funduszu przewiduje także możliwość dokonywania wypłat z Funduszu bez konieczności wykupywania certyfikatów inwestycyjnych (art. 18 ust. 2 pkt 13 oraz art. 198 ustawy o funduszach).

Fundusz ma zamiar dokonać na rzecz Inwestora wypłat z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz tj. z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

Inwestor nie prowadzi w Polsce działalności związanej z inwestycjami w Fundusz poprzez położony tu zakład, któremu można byłoby przypisać zyski z tych inwestycji.

Inwestor będzie posiadać aktualny certyfikat rezydencji podatkowej w rozumieniu art. 4a pkt 12 updop, potwierdzający jego cypryjską rezydencję podatkową w dacie wykupu certyfikatów i otrzymania z tego tytułu płatności.

Pismem z dnia 8 października 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Inwestorem jest K.

Dochody związane z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu nie dotyczą nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości położonej w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wypłatami na rzecz Inwestora środków pieniężnych z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Fundusz jest zobowiązany do pobrania, jako płatnik, zryczałtowanego pdop (podatku u źródła)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundusz w związku z wypłatami na rzecz Inwestora środków pieniężnych z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie jest zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego pdop. Zdaniem Wnioskodawcy uzyskany przez Inwestora przychód z tytułu wykupu (umorzenia) certyfikatów inwestycyjnych Funduszu nie będzie bowiem podlegał w Polsce opodatkowaniu pdop, w tym podatkowi u źródła.

1. Klasyfikacja wynagrodzenia Inwestora z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w ramach updop

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem Inwestor będzie podlegać w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w pdop, tj. obowiązek podatkowy po jego stronie powstanie jedynie w odniesieniu do dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Równocześnie, UPO określa miejsce (kraj) opodatkowania przychodów osiąganych przez Inwestora, o ile źródło tych przychodów będzie znajdowało się w Polsce.

Stosowanie do art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a (podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków).

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 updop, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 updop.

W ocenie Wnioskodawcy dochody Inwestora osiągane z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu nie zostały wymienione w przywołanym wyżej katalogu.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że posiadanie certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu nie prowadzi do powstania zagranicznego zakładu Inwestora na terenie Polski, zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop jak i art. 5 UPO (co zostało ujęte w opisie zdarzenia przyszłego). Co więcej, jak również wskazano w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku certyfikaty inwestycyjne Funduszu nie są przedmiotem publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego oraz nieruchomości nie stanowią co najmniej 50% wartości aktywów Funduszu. Tym samym, dochody uzyskiwane przez Inwestora w związku z wypłatami pieniężnymi z Funduszu z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów nie spełniają kryteriów do kwalifikacji, jako dochody wymienione w pkt 1-4 wskazanych powyżej. Przedmiotowych wypłat nie należy również utożsamiać z niezrealizowanymi zyskami. W związku z powyższym należy przeanalizować, czy wspomniane dochody uzyskiwane przez Inwestora nie mogłyby zostać zaklasyfikowane, jako dochody, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 updop.

W ocenie Wnioskodawcy, wypłata przez Fundusz na rzecz Inwestora świadczeń z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie mieści się w katalogu przychodów wskazanych w art. 21 ust. 1 updop (tj. m.in. przychodów z odsetek i z wymienionych w tym przepisie praw, czy też ze świadczenia usług niematerialnych). Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 updop podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 updop przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 updop przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest zdefiniowany jako przychód faktycznie uzyskany z takiego udziału, w tym między innymi:

1. dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania przychody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
2. a także przychód z umorzenia udziałów (akcji).

Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należą do źródła przychodu zyski kapitałowe, do którego zalicza się również inne przychody, w tym m.in. przychody z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania oraz ze zbycia tych praw (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c i e updop).

W ocenie Wnioskodawcy, dochody Inwestora z wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu nie stanowią przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 updop (gdyż nie dotyczą przypadku wypłacania dochodów bez wykupowania certyfikatów inwestycyjnych, a certyfikatów inwestycyjnych nie należy utożsamiać z udziałami/akcjami), lecz dochody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e updop (w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c updop), jako dochód z transakcji polegającej na zbyciu certyfikatów (tytułów uczestnictwa) Funduszowi i ich umorzenia.

Tym samym, wspomniane przychody nie powinny być klasyfikowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych podlegający podatkowi u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 updop. W konsekwencji przychody osiągane przez Inwestora z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz podlegają opodatkowaniu jako przychody ze źródeł kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1 updop), na podstawie ogólnych zasad określonych w updop.

W konsekwencji dochody Inwestora z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie stanowią dochodów osiągniętych na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 3 updop. Tym samym, updop nie nakłada obowiązku pobrania podatku u źródła od ww. dochodów.

1. Kwalifikacja wynagrodzenia Inwestora z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych na podstawie UPO

Niezależnie od powyższego (w tym bez względu na otwarty charakter przedmiotowego katalogu dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym), zakres dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce należy rozstrzygać w pierwszej kolejności w świetle zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

UPO nie zawiera bezpośrednich regulacji dotyczących opodatkowania przychodu z funduszy inwestycyjnych. Należy więc ustalić, do jakiej kategorii przychodów na gruncie UPO powinno być zakwalifikowane wynagrodzenie z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. Na tak ustalonej podstawie będą dalej określane zasady opodatkowania ewentualnego przychodu (dochodu).

W ocenie Funduszu, przychody z tytułu ww. wypłat nie będą stanowiły w szczególności dywidend w rozumieniu UPO. Zgodnie z art. 10 ust. 3 UPO, definiującego pojęcie dywidendy, jest to dochód z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. W przypadku wątpliwości decydujące znaczenie dla zasad opodatkowania ma zatem podatkowa kwalifikacja określonego przychodu (dochodu) w państwie źródła, którym w przypadku Funduszu będzie Polska.

Wypłaty z tytułu wykupu/umorzenia certyfikatów Funduszu nie mieszczą się w żadnym z przysporzeń wymienionych wprost w art. 10 ust. 3 UPO. Certyfikaty nie są akcjami (jakkolwiek stanowią papiery wartościowe zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 2286 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 34 ustawy o funduszach) ani innymi prawami do udziału w zyskach, o których mowa w art. 10 ust. 3 UPO. Dochody z wypłat z Funduszu na podstawie statutu nie stanowią również dochodów z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Polski.

Dochód z wykupu certyfikatów inwestycyjnych nie stanowi również odsetek w rozumieniu UPO. W myśl art. 11 ust. 4 UPO, pojęcie odsetki oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek. Certyfikat inwestycyjny emitowany przez Fundusz nie jest papierem wartościowym o charakterze dłużnym, nie jest również dokumentem potwierdzającym udzielenie pożyczki, jak też jakimkolwiek innym prawem, o którym mowa w przytoczonej regulacji. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że ewentualny dochód z umorzenia certyfikatów nie będzie mieścił się w zakresie regulacji art. 11 UPO.

W wyniku wykupu certyfikatów inwestycyjnych, ich własność zostanie przeniesiona przez Inwestora na Fundusz. W związku z powyższym, ponieważ UPO nie przewiduje regulacji specyficznej dotyczącej zbycia certyfikatów w funduszach inwestycyjnych, opodatkowanie dochodów Inwestora z tego tytułu powinno opierać się na art. 7 UPO (w świetle tego przepisu zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład) lub art. 13 ust. 4 UPO (zgodnie z tym przepisem zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2, 3 art. 13 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę).

Niezależnie od tego, czy przedmiotowe dochody powinny zostać ostatecznie uznane za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 UPO, czy też za zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 UPO, w obu tych przypadkach UPO pozwala na opodatkowanie dochodów wyłącznie przez państwo rezydencji podatkowej podmiotu osiągającego dochód.

Biorąc pod uwagę, że Inwestor - rezydent podatkowy Cypru - w dacie wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz i wypłaty wynagrodzenia nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu UPO, któremu będzie możliwe przypisanie zysków z inwestycji w Fundusz, należy uznać, że dochody Inwestora z wykupu certyfikatów inwestycyjnych nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu pdop. Na podstawie UPO ten rodzaj dochodu będzie opodatkowany wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej Inwestora, tj. na Cyprze. Tym samym, Fundusz nie będzie obowiązany jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu ww. wypłat.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe, w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Wskazać można przykładowo:

1. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.165.2018.2.PW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że: W konsekwencji dochody z wykupu i umorzenia certyfikatów nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 3 Ustawy o PDOP. Tym samym, Ustawa o PDOP nie nakłada obowiązku podatkowego na ww. dochody. [...] Zatem, biorąc pod uwagę, że Spółka w chwili wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie będzie posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu Ustawy o PDOP i Umowy z Maltą, stwierdzić należy, że analizowane dochody Spółki nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem Umowa z Maltą pozwala na opodatkowanie tego rodzaju dochodów wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podatnika, tj. na Malcie. W związku z powyższym Fundusz nie jest i nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Spółce zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy PDOP.
2. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.166.2018.1.AJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że: Łączna subsumcja powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dochody Wnioskodawcy z wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu nie stanowią przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP (gdyż nie dotyczą przypadku wypłacania dochodów bez wykupowania certyfikatów inwestycyjnych), lecz dochody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e Ustawy o PDOP (w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit, c), jako dochód z transakcji polegającej na zbyciu certyfikatów (tytułów uczestnictwa) Funduszowi i ich umorzenia. W świetle powyższego należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. dochód Wnioskodawcy z wypłat z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce
   - za prawidłowe.
3. interpretację indywidualną z 9 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.234.2017.2.BC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: W rezultacie wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz powinno być traktowane jako zysk ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 5 UPO i jako takie nie podlega i nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. W związku z tym Fundusz nie jest i nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Spółce zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Funduszu brak jest podstaw do zobligowania go do poboru podatku od wypłat na rzecz Inwestora z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. Przepisy uprawniające do poboru podatku dochodowego w Polsce dotyczą wypłat z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wypłata dochodów Funduszu przekazywana Inwestorowi nie jest przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 updop, oraz stanowi zyski przedsiębiorstwa lub ewentualnie zyski ze zbycia majątku na podstawie art. 7 ust. 1 i odpowiednio 13 ust. 4 UPO, a co za tym idzie, Fundusz nie ma obowiązku pobierania podatku od takiej wypłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą na rzecz Inwestora środków pieniężnych z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych - jest prawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, ze zm., dalej także: Ustawa o PDOP), za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jednocześnie, na mocy art. 3 ust. 5 Ustawy o PDOP, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 powyżej, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Analizując powyższe uregulowania w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że posiadanie papierów wartościowych wyemitowanych przez polski fundusz inwestycyjny - certyfikatów inwestycyjnych, nie implikuje ukonstytuowania zagranicznego zakładu Wnioskodawcy na terenie Polski, zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o PDOP jak i art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., poz. 523 ze zm., dalej: UPO lub Umowa z Cyprem). Tym samym przesłanka wymieniona w art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy o PDOP nie zostanie wypełniona.

Podobnie z uwagi na okoliczność, że dochody związane z wykupem i umorzeniem certyfikatów nie dotyczą nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości położonej na terytorium Polski, ani przedmiotowe certyfikaty nie są przedmiotem obrotu w ramach regulowanego rynku giełdowego, postanowienia art. 3 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 również nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponieważ wartość nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości nie stanowi co najmniej 50% wartości aktywów opisanego funduszu inwestycyjnego, Wnioskodawca nie będzie osiągał także dochodów wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei art. 26 ust. 7a updop stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

Na mocy art. 26 ust. 9 updop Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: Rozporządzenie) zmienione rozporządzeniem z dnia 27 czerwca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 1203).

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłata przez Fundusz na rzecz Spółki świadczeń z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie mieści się w katalogu przychodów wskazanych w art. 21 ust. 1 Ustawy o PDOP (tj. m.in. przychodów z odsetek i z wymienionych w tym przepisie praw, czy też ze świadczenia usług niematerialnych).

Natomiast art. 22 ust. 1 Ustawy o PDOP dotyczący opodatkowania przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zawiera wprost odesłanie do art. 7b ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 Ustawy o PDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in.:

• przychody określone w pkt 1 lit. a przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

• przychody określone w pkt 6:
  
  1. z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
  2. ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Łączna subsumcja powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dochody Wnioskodawcy z wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu nie stanowią przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP (gdyż nie dotyczą przypadku wypłacania dochodów bez wykupowania certyfikatów inwestycyjnych), lecz dochody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e Ustawy o PDOP (w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c), jako dochód z transakcji polegającej na zbyciu certyfikatów (tytułów uczestnictwa) Funduszowi i ich umorzenia.

Powyższą kwalifikację prawnopodatkową potwierdzają postanowienia 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PDOP (w zw. z art. 16 ust. 7f tej ustawy), na podstawie którego wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w polskich funduszach inwestycyjnych stanowią koszt uzyskania przychodu m.in. z tytułu umorzenia tytułów uczestnictwa w tych funduszach. Rozwiązanie to stoi na przeszkodzie uznania, że dochody tego typu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie przewidzianym w art. 22 ust. 1 Ustawy o PDOP.

W konsekwencji dochody z wykupu i umorzenia certyfikatów nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 3 Ustawy o PDOP. Tym samym, Ustawa o PDOP nie nakłada obowiązku podatkowego na ww. dochody.

Dochody z wykupu i umorzenia certyfikatów nie podlegają opodatkowaniu na terytorium RP także na podstawie postanowień Umowy z Cyprem. Umowa z Cyprem nie zawiera bezpośrednich regulacji dotyczących opodatkowania dochodu osiąganego przez osobę prawną posiadającą rezydencję podatkową na Cyprze z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych polskiego funduszu inwestycyjnego, przy czym przy stosowaniu tej umowy, jeżeli z treści jej przepisu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa z Cyprem (art. 3 ust. 2 Umowy z Cyprem).

Biorąc pod uwagę fakt, że w świetle Ustawy o PDOP dochody z tytułu wypłat uzyskiwane przez Spółkę w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie stanowią dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, wypłaty te nie mogą być uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Umowy z Cyprem. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 3 UPO, określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Tym samym do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Spółkę w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie uregulowania zawarte w art. 7 Umowy z Cyprem (w świetle tego przepisu zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład) lub w art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem (zgodnie z tym przepisem zyski z przeniesienia tytułu własności majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę).

Jednocześnie jednak, niezależnie od tego, czy przedmiotowe dochody powinny zostać ostatecznie uznane za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy z Cyprem, czy też za zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem, w obu tych przypadkach skutki podatkowe będą identyczne. Przepisy Umowy z Cyprem pozwalają bowiem na opodatkowanie obu rodzajów przychodów (objętych zakresem przedmiotowym art. 7 albo art. 13 UPO) wyłącznie przez umawiające się państwo, w którym podmiot osiągający dochód jest rezydentem podatkowym (tj. na Cyprze).

Zatem, biorąc pod uwagę, że Spółka w chwili wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie będzie posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu Umowy z Cyprem, stwierdzić należy, że analizowane dochody Spółki nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem Umowa z Cyprem pozwala na opodatkowanie tego rodzaju dochodów wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podatnika, tj. na Cyprze.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Fundusz w związku z wypłatami na rzecz Inwestora środków pieniężnych z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie jest zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego pdop, gdyż uzyskany przez Inwestora przychód z tytułu wykupu (umorzenia) certyfikatów inwestycyjnych Funduszu nie będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu pdop, w tym podatkowi u źródła - należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej