Stanowisko Wnioskodawcy.

1. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku sukcesji uniwersalnej na skutek połączenia, dojdzie do konfuzji zobowiązań z tytułu pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odszkodowania, co wyklucza powstanie po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
2. Zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja zobowiązań z tytułu pożyczki wyklucza również powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w odniesieniu do naliczonych odsetek.

Uzasadnienie

Konfuzja kwoty głównej i wierzytelności z tytułu odszkodowania

W związku z planowanym połączeniem Spółek, wymagalność wierzytelności w momencie połączenia nie nastąpi, ponieważ Spółka przejmująca zostanie sukcesorem generalnym Spółki przejmowanej. W myśl bowiem z regulacji KSH, na skutek łączenia spółek poprzez przejęcie następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność, uznaje się przy tym za sukcesora uniwersalnego, w konsekwencji czego na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Zasadę sukcesji generalnej reguluje również art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: OP) . Zgodnie z art. 93 § 1 OP osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl zaś art. 93 § 2 OP, przytoczoną regulację stosuje się także odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W wyniku połączenia spółek dojdzie zatem do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, w konsekwencji czego wzajemne prawa i obowiązki ulegną wygaśnięciu. Połączenie w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu) ugruntowało się w doktrynie prawa cywilnego pod pojęciem konfuzji. Z uwagi na to, że pozostawanie swoim wierzycielem i dłużnikiem byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego, na skutek połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prawa i obowiązki wynikające z zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania.

W przypadku konfuzji, do której dochodzi w wyniku połączenia spółek, wygaśnięcie zobowiązania nie jest następstwem zawarcia umowy między wierzycielem a dłużnikiem do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi w następstwie innego niż umowa zdarzenia prawnego połączenia spółek. Dochodzi wówczas do wygaśnięcia stosunku prawnego wskutek konfuzji pomimo braku spełnienia świadczenia przez dłużnika. Ponieważ na skutek konfuzji dochodzi do wygaśnięcia prawa bez zaspokojenia wierzyciela, konfuzja nie może być traktowana jako sposób uregulowania zobowiązania.

Przepisy podatkowe nie wiążą z faktem wygaśnięcia wierzytelności w wyniku połączenia dłużnika i wierzyciela skutków w postaci powstania przychodu podatkowego.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tą regulacją przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Co do zasady zatem, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W wyniku opisanej wyżej konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. Zatem zmniejszeniu ulegną zarówno pasywa jak i aktywa. W konsekwencji, nie zostanie więc spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

W analizowanej sytuacji nie dojdzie również do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie wiąże się bowiem z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym przez żadną ze spółek. W konsekwencji, art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o CIT, w myśl którego za przychód uważa się m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, również nie będzie miał w tym wypadku zastosowania.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dochodzi w następstwie połączenia Spółek, nie stanowi wreszcie umorzenia zobowiązania. Przez umorzenie zobowiązania należy bowiem rozumieć zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania (tj. zwolnienie go z długu). W myśl zaś art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Celem zwolnienia dłużnika z długu, konieczne jest więc złożenie stosownego oświadczenia woli przez wierzyciela, a także stosowne oświadczenie dłużnika potwierdzające przyjęcie owego zwolnienia. W przypadku zaś wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję wskutek połączenia się spółek, zobowiązanie wygasa z mocy prawa z uwagi na skumulowanie w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi jak i obowiązków dłużnika. Nie dochodzi zatem do złożenia przez łączące się podmioty jakichkolwiek oświadczeń woli, które są niezbędne, aby czynność tę można było uznać za zwolnienie z długu.

Końcowo należy zaznaczyć, że wierzytelności pożyczkowe i odszkodowawcze w dniu połączenia nie będą przedawnione. W konsekwencji, nie będzie mieć tu również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, w myśl którego przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek lub kredytów.

Konfuzja naliczonych odsetek

Zdaniem Wnioskodawcy, powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie będzie skutkować także kwota naliczonych odsetek od pożyczki, która na dzień połączenia ulegnie konfuzji. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. W konsekwencji, jako że konfuzja nie prowadzi do efektywnego uregulowania zobowiązania, a jedynie powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela, analizowana wierzytelność odsetkowa w żaden sposób nie zostanie uregulowana. Tym samym, kwota odsetek naliczonych od należności wygasającej na skutek konfuzji nie będzie stanowić przychodu w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

Końcowo Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż przepisy regulujące konsekwencje podatkowe połączenia spółek kapitałowych zakładają neutralność podatkową połączenia zarówno dla spółek podlegających połączeniu jak i ich wspólników pod warunkiem, że połączenie prowadzone jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania. W tym kontekście konfuzja, która ze swojej istoty jest naturalną konsekwencją połączenia również nie powinna powodować powstania przychodu podatkowego dla łączących się spółek.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja zobowiązań, która nastąpi na skutek połączenia Spółek, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie żadnej ze Spółek, zarówno w odniesieniu do kwoty głównej zobowiązania pożyczkowego, kwoty należnego odszkodowania, jak i w odniesieniu do naliczonych odsetek.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.154.2018.1.AB, w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku połączenia wierzyciela i dłużnika nie będzie skutkowało powstaniem po połączeniu po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu;

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.344.2017.l.JP, w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: w efekcie konfuzji zobowiązań z tytułu pożyczek na skutek połączenia spółek, nie dojdzie do powstania w Spółce przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wygaśnięcie tych zobowiązań w wyniku konfuzji będzie dla niej neutralne podatkowo;

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.49.2017.l.EŻ, w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: W związku z konfuzją zobowiązania z tytułu pożyczki następującą w wyniku nabycia wierzytelności wobec Spółki Zależnej, na skutek połączenia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki. [...] W związku z konfuzją zobowiązania z tytułu pożyczki następującą w wyniku nabycia wierzytelności wobec Spółki Zależnej, na skutek połączenia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki Zależnej;

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.133.2018.1.AT, w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego: wygaśnięcie wynikających z zawartych umów pożyczek zobowiązań Spółki przejmowanej wobec Spółki przejmującej (zarówno w części odnoszącej się do kwot głównych pożyczek, jak i kwot odsetek), które nastąpi w momencie połączenia spółek w wyniku konfuzji będzie neutralne na gruncie podatku CIT dla obu łączących się podmiotów;

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.360.2017.l.KP, w której organ wskazał, że: W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy (Spółki przejmowanej) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.2.2017.1.PB, w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: wygaśnięcie Zobowiązań Spółek na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.433.2018.1.AM, w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: w związku z planowanym połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną po stronie Wnioskodawcy (zarówno jako Spółki przejmującej jak i jako sukcesora Spółki przejmowanej) nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu PDOP w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności o charakterze pożyczkowym, w tym wierzytelności w zakresie naliczonych do dnia połączenia, ale niezapłaconych odsetek;

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.248.2018.4.AZE, w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: w przypadku gdy Zobowiązanie z tytułu Odsetek nie zostanie uregulowane przed dniem połączenia Spółki A i Spółki B, w związku z czym w momencie połączenia dojdzie do jego wygaśnięcia w wyniku tzw. konfuzji Spółka A nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT") w kwocie naliczonych do dnia połączenia odsetek od Zobowiązania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej