Temat interpretacji

kwalifikacji wydatków wymienionych we wniosku (związanych z inwestycją deweloperską) jako bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami, jak również sposób ustalenia wartości początkowej lokali użytkowych w przypadku uznania ich za środki trwałe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.), uzupełnionym 13 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie :

1. rozpoznania dla celów podatkowych kosztów wymienionych w grupie A, jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami:
   • w części dotyczącej: kosztów pierwszej opłaty z tytułu oddania działek w wieczyste użytkowanie (pkt 1), kary za zajęcie pasa drogowego (pkt 6), kosztów pozyskania i obsługi kredytu bankowego w części w jakiej dotyczą one finansowania kosztów reklamy, prowizji pośrednika w sprzedaży nieruchomości oraz kosztów utrzymania biura sprzedaży (pkt 10) jest nieprawidłowe,
   • w pozostałej części jest prawidłowe,
2. rozpoznania dla celów podatkowych kosztów wymienionych w grupie B, jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami:
   • w części dotyczącej kosztów przypisanych do poszczególnych umów deweloperskich lub umów przedwstępnych, w tym: kosztów aktów notarialnych i opłat sądowych w związku z zawarciem umów deweloperskich, kosztów aktów notarialnych przeniesienia własności lokali jest prawidłowe,
   • w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe,
3. możliwości zaliczenia do kosztów wytworzenia (środka trwałego) lokalu użytkowego kosztów wymienionych w Grupie A na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków wskazanych w grupie A, w odpowiedniej/proporcjonalnej części związanej z wybudowaniem tego lokalu w sytuacji przyjęcia go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na podstawie protokołu wydania go do użytkowania:
   • w części w jakiej powyższe koszty uznano za bezpośrednio związane z przychodami jest prawidłowe,
   • w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków wymienionych we wniosku jako bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami, jak również sposobu ustalenia wartości początkowej lokali użytkowych w przypadku uznania ich za środki trwałe.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 31 października 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.427.2019.1.AR wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 13 listopada 2019 r., pismem z 12 listopada 2019 r.. W uzupełnieniu tym Wnioskodawca wskazał m.in., że wycofuje powyższy wniosek w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest wspólnikiem komplementariuszem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej (dalej: Spółka komandytowa).

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki komandytowej jest PKD 41.10.Z realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka komandytowa jest spółką celową, zawiązaną w celu realizacji inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie jednego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami usługowymi (dalej: Inwestycja). Po zakończeniu Inwestycji, Spółka komandytowa będzie zbywać lokale w Inwestycji.

Wspólnicy Spółki komandytowej nie wykluczają, iż w przyszłości lokale usługowe zostaną przekwalifikowane na środki trwałe w celu ich wynajmu.

W celu realizacji Inwestycji Spółka komandytowa nabyła prawo użytkowania wieczystego trzech działek, w tym jednej z posadowionymi na niej budynkami przeznaczonymi do rozbiórki.

Ponadto Spółka komandytowa zawarła Umowę o generalne wykonawstwo w ramach której, zleceniobiorca zobowiązał się do wykonania robót budowlano-montażowych oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku.

Spółka komandytowa korzysta z usług pośrednictwa w sprzedaży mieszkań znajdujących się w budynku. Wynagrodzenie za usługę pośrednictwa przysługuje pośrednikowi po zawarciu przez klienta umowy deweloperskiej lub umowy przedwstępnej (po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku) i wpłacie przez klienta pierwszej raty za lokal.

Spółka komandytowa nabyła dwa pawilony handlowe (kontenery), w których prowadzone jest wyłącznie biuro sprzedaży lokali wybudowanych w ramach realizacji Inwestycji.

Przedsięwzięcie deweloperskie jest finansowane m.in. z kredytu bankowego. Finansowanie kredytu obejmuje całość wydatków związanych z realizacją inwestycji, w tym również kosztów reklamy, prowizji pośrednika w sprzedaży nieruchomości, kosztów utrzymania biura sprzedaży, etc.

Zgodnie z przyjętą w Spółce komandytowej polityką rachunkowości koszty finansowania zewnętrznego budowanej nieruchomości, poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia aż do dnia jego zakończenia zwiększają koszty wytworzenia.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji Spółka komandytowa nie uzyskała przychodów z Inwestycji. Pierwsze przeniesienie własności lokali w formie aktu notarialnego planowane są pod koniec 2019 r. W związku z prowadzoną Inwestycją Spółka komandytowa poniosła/ponosi następujące koszty:

GRUPA KOSZTOW A:

1. koszty nabycia prawa wieczystego użytkowania, w tym: wykonanie podziału działek, zakup prawa wieczystego użytkowania, opłaty notarialne, podatek PCC, opłaty sądowe, pierwsza opłata z tytułu oddania działek w wieczyste użytkowanie,
2. koszty projektów i kosztorysów oraz innych kosztów z nimi związanych, w tym: doradztwo w zakresie projektu inwestycyjnego, porady techniczne dotyczące projektu budowlanego, projektu koncepcyjnego budynku, budowlano-wykonawczego, instalacji sanitarnej, instalacji elektrycznych, przebudowy przyłącza ciepłowniczego, projektu wykonawczego instalacji elektrycznej, instalacji sanitarnej, kosztorysy, sporządzenia dokumentacji hydrologicznej, analizy technicznej ścian w celu zmiany materiałów do budowy, weryfikacji dokumentacji projektowej, nadzoru autorskiego nad projektem, usług projektowych w zakresie części wspólnych budynku (architektura wnętrz), projektu instalacji artystycznej zielona ściana,
3. koszty prac budowlano-montażowych (generalny wykonawca),
4. koszty usług innych, niż wykonywane w ramach Umowy o generalne wykonawstwo, tym: kucie młotem i rozbiórka budynków, wywóz odpadów drewnianych i gruzu, prace ziemne, prace archeologiczne, pomiar mas ziemnych przez geodetę, kosztorys i przedmiar, wykonanie podbudowy pod palownice i wywóz urobku, tyczenie grodzi zabezpieczających, wykop, wypompowanie i wywóz szlamu z wykopu, hałdowanie ziemi, zamknięcie zasuwy domowej woda, przebudowa gazociągu, montaż szafki pomiarowej, opłaty za przyłączenie kabla energetycznego do celów przygotowania terenu pod budowę, przebudowa przyłącza ciepłowniczego, wymiana systemu odprowadzania wody po ulewnych deszczach, wykonanie węzła cieplnego (węzeł wraz z montażem), dostarczanie energii elektrycznej, wody i odprowadzanie ścieków, przyłącze UPC wymagane do uzyskania pozwolenia na użytkowanie (przyłącze telefoniczne w windach), przyłączenie kabla IV przez Energa Operator po wzniesieniu budynku, instalacja systemu monitoringu pożarowego,
5. inne koszty bezpośrednio związane z realizacją Inwestycji, w tym: monitoring sygnalizacji pożaru do czasu wydania klientom lokali, abonament telefoniczny na połączenie z wind (zgłoszenie awarii windy) do czasu wydania klientom lokali,
6. opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz kara za zajęcie pasa drogowego,
7. inne, niezbędne koszty związane bezpośrednio w procesem budowy lub uzyskaniem pozwoleń, w tym: wypisy z rejestru gruntów, druki dziennika budowy, koszt wykonania kserokopii projektu budowlanego i dokumentacji technicznej, opłaty skarbowe od pozwolenia na budowę, opłaty skarbowe od pełnomocnictw do odbioru pism np. z Urzędu Miejskiego Wydziału Geodezji lub odbioru pozwolenia na budowę, inwentaryzacji powykonawczej,
8. koszty nadzoru inwestorskiego w zakresie: nadzoru budowlanego, robót elektrycznych i teletechnicznych, branży sanitarnej, sprawdzenia projektu sanitarnego i zalecenia zmian,
9. obsługa prawna w zakresie umów z dostawcami i klientami,
10. koszty pozyskania i obsługi kredytu bankowego, w tym: wyceny nieruchomości, weryfikacji przez bank zabezpieczenia kredytu, sporządzenia biznesplanu, przygotowania prospektu informacyjnego, kontroli banku przed uruchomieniem kredytu, kontroli banku stanu zaawansowania robót przed uruchomieniem kolejnych transz kredytu, opłaty sądowej za wpis hipoteki na rzecz banku, podatku PCC od wpisu hipoteki na rzecz banku, koszty aktu notarialnego o poddaniu się egzekucji przez bank, prowizji przygotowawczej od kredytu, koszty poręczenia kredytu bankowego, odsetki od kredytu w części dot. finansowania kosztów bezpośrednich, obsługi administracyjnej kredytu na podstawie obciążenia przez Komandytariusza Spółki komandytowej, opłata za wykreślenie hipotek na rzecz banku po spłacie kredytu,
11. koszty związane z otwarciem otwartego rachunku powierniczego i prowadzeniem rachunków nabywców lokali, w tym: prowizji za otwarcie otwartego rachunku powierniczego, kontroli realizacji etapów Inwestycji niezbędnych do zwolnienia środków z rachunku powierniczego, opłaty za otwarcie rachunku powierniczego i jego prowadzenia,
12. koszty ubezpieczenia, w tym: ubezpieczenia wszystkich ryzyk budowy i montażu, ubezpieczenia mienia (budynku, infrastruktury oraz obiektów małej architektury, maszyn i urządzeń znajdujących się w obiekcie, wyposażenia budynku ), ubezpieczenie kontraktu z generalnym
13. koszty poniesione po wybudowaniu budynku ale przed wydaniem lokali klientom: w tym: opłaty skarbowej od zaświadczenia o samodzielności lokali, opłat za przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności, ubezpieczenia lokali, monitoringu sygnalizacji przeciwpożarowej, linii telefonicznej w windach, energii elektrycznej, wody i wywozu ścieków.
    
    

GRUPA KOSZTÓW B

1. koszty marketingu, w tym: projekt logotypu Inwestycji, przygotowania i utrzymania strony Inwestycji, wykonanie zdjęć z okolicy inwestycji do celów reklamowych, materiałów reklamowych, promocji w internecie, prasie, udziałów w targach mieszkaniowych,
2. koszty biura sprzedaży, w tym: internetu i telefonu w biurze sprzedaży, wyposażenia biura sprzedaży, artykułów biurowych, wizytówek, zużycia prądu, wody, wywozu nieczystości, wypożyczenia kabiny WC, monitoringu pawilonów biura sprzedaży, ubezpieczenia biura sprzedaży, sprzątania, montażu mebli i klimatyzatora, koszty przeniesienia i instalacji kontenerów po zmianie ich lokalizacji, dzierżawy części nieruchomości, na której posadowione są kontenery biura sprzedaży,
3. koszty przypisane do poszczególnych umów deweloperskich lub umów przedwstępnych, w tym: koszty aktów notarialnych i opłat sądowych w związku z zawarciem umów deweloperskich, koszty aktów notarialnych przeniesienia własności lokali, prowizje dla pośredników w sprzedaży nieruchomości,

GRUPA KOSZTÓW C

1. amortyzacja pawilonów handlowych,
2. podatek od nieruchomości i opłata za wieczyste użytkowanie od gruntów, na którym realizowana jest Inwestycja,
3. koszty zarządu, w tym: wynagrodzenia pracowników administracji i księgowości wraz z pochodnymi, najmu pomieszczeń biurowych, opłaty za przelewy i administrowanie bieżącym rachunkiem bankowym, amortyzacja komputera i programu finansowo-księgowego.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że kara za zajęcie pasa drogowego bez zezwolenia została orzeczona przez Prezydenta Miasta w drodze postępowania administracyjnego, na podstawie art. 40 ust.4 Ustawy o drogach publicznych.

W uzupełnieniu tym, w związku z pkt 5 wezwania Wnioskodawca wyjaśnił również, że celem prowadzonej Inwestycji było wybudowanie i sprzedaż wszystkich mieszkań i lokali użytkowych w budynku. W związku z tym wszystkie lokale po ich wybudowaniu będą zaewidencjonowane w Spółce jako produkty i nie będą przez Spółkę używane. Zarząd Spółki zakłada, że w przyszłości na podstawie sytuacji na rynku nieruchomości, być może podejmie decyzję o wyłączeniu lokali użytkowych ze sprzedaży i przeznaczeniu ich na wynajem. Do czasu tej ewentualnej decyzji lokale użytkowe nie będą użytkowane przez Spółkę.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że powodem złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie pytań nr 1, nr 2 oraz nr 4 są wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawidłowej kwalifikacji kosztów do tzw. kosztów bezpośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych (dalej updop). Prawidłowe zakwalifikowanie kosztów w konkretnym, indywidualnym przypadku determinuje poprawne ich przypisanie do kosztów podatkowych w poszczególnych latach podatkowych, w których prowadzona jest budowa Inwestycji deweloperskiej, a następnie sprzedaż produktów (tu poszczególnych lokali). Treść art. 15 ust. 4b i ust 4c nie budzi wątpliwości, pod warunkiem właściwego przyporządkowania kosztu do kategorii kosztów bezpośrednich lub kosztów innych niż bezpośrednie. Koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (Spółka jest zobowiązana do sporządzania sprawozdań finansowych), nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych za rok podatkowy, w którym uzyskano odpowiadające im przychody. Natomiast koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, ale poniesione po terminie wskazanym w art. 15 ust. 4b, powinny być ujęte w kosztach podatkowych roku następnego. Prawidłowe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 4, 4b i 4c uzależnione jest od prawidłowego zakwalifikowania poszczególnych kosztów do kosztów bezpośrednich lub innych niż bezpośrednie. Niejednorodność opublikowanych interpretacji w zakresie przyporządkowania kosztów/wydatków do kategorii kosztów bezpośrednich oraz tzw. pośrednich (o których mowa w art. 15 ust.4d updop) sprawia, że Wnioskodawca ma wątpliwości co do treści wskazanych przepisów i ich prawidłowego stosowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskujący postępuje prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie A, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o podatku od osób prawnych są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust.4b i ust.4c ww. ustawy?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wymienione w grupie A stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ustawodawca w zakresie ustalenia momentu zaliczenia kosztu dzieli koszty na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu bezpośredniego oraz kosztu pośredniego brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach w których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Uwzględniając specyfikę działalności deweloperskiej, tj. okres jej realizacji trwający kilka lat oraz to, że Spółka komandytowa jako spółka celowa realizuje tylko jedną Inwestycję, zdaniem Wnioskodawcy o kwalifikacji kosztów przesądzać powinien fakt, iż w wyniku procesu produkcyjnego powstanie określona liczba lokali oraz pomieszczeń użytkowych. Ta cecha określona ilość produktów odróżnia w sposób istotny działalność deweloperską od innych działalności produkcyjnych lub usługowych, w których nie można przypisać niektórych kosztów do konkretnych przychodów ze względu na nieokreśloną ilość wyprodukowanych w przyszłości produktów lub wyświadczonych usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wszystkie koszty ponoszone przez Spółkę komandytową, inne niż te, które Spółka musiałaby ponosić, gdyby nie rozpoczęła Inwestycji należy kwalifikować jako koszty bezpośrednie.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie koszty wymienione w grupie B również powinny być rozpoznawane jako koszty bezpośrednie.

Poniesione przez Spółkę komandytową koszty marketingu (grupa B pkt 1 kosztów) dotyczą jednej Inwestycji o określonej nazwie, a nie promocji nazwy Spółki komandytowej. Zatem celem działań marketingowych było zwiększenie szansy sprzedaży ściśle określonej liczby lokali i pomieszczeń użytkowych, a nie innej przyszłej, nieokreślonej działalności Spółki komandytowej.

Również koszty funkcjonowania biura sprzedaży (grupa B pkt 2 kosztów) nie sposób łączyć z działalnością Spółki komandytowej jako całości, ponieważ w biurze tym są oferowane lokale w ściśle określonej ilości i w żaden sposób nie można uznać, że wiążą się one z przyszłymi bliżej nieokreślonymi przychodami. Koszty wymienione w pkt 3 grupy kosztów B wprost przyporządkowane są do konkretnych umów deweloperskich lub umów przedwstępnych i nie dotyczą w żaden sposób przychodów ze sprzedaży innych lokali niż określone w poszczególnych umowach deweloperskich/sprzedaży. Stąd zdaniem Wnioskodawcy nie sposób uznać, że koszty aktów notarialnych konkretnych umów deweloperskich i koszty pośrednika w sprzedaży nieruchomości nie da się powiązać z konkretnym przychodem.

Ad. 3

Spółka komandytowa zaciągnęła w banku kredyt na finansowanie całości przedsięwzięcia deweloperskiego, tj. zarówno na prace budowlane jak i inne koszty związane z inwestycją np. koszty marketingu, koszty pośrednika, koszty notarialne i sądowe. Zdaniem podatnika koszty finansowania wydatków opisanych w grupie A i B, powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży z Inwestycji deweloperskiej. Zgodnie z przyjętą w Spółce polityką rachunkowości koszty finansowania Inwestycji zwiększają koszt wytworzenia lokali, natomiast koszty finansowania wydatków na marketing, funkcjonowanie biura sprzedaży, koszty notarialne i sądowe ponoszone w związku z zawieranymi umowami z klientami nie powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów przed datą uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali.

Ad.4

Koszt wytworzenia lokali przeznaczonych na sprzedaż będzie obliczony na podstawie sumy kosztów wymienionych w grupie A. W ocenie Wnioskującego koszty wymienione w grupie A odpowiadają definicji kosztu wytworzenia środka trwałego określonego w art. 16g Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do czasu podjęcia ewentualnej decyzji o wycofaniu ze sprzedaży lokali użytkowych, lokale te będą stanowiły zapas produktów w Spółce i nie będą przez nią użytkowane. Po ewentualnym podjęciu decyzji o wycofaniu lokalu użytkowego ze sprzedaży, lokal taki zostanie wydany do użytkowania przez Spółkę na cele gospodarcze tj. wynajem. Najpóźniej z chwilą wydania lokalu do użytkowania powinien on zostać wpisany do ewidencji środków trwałych. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop za wartość początkową środków trwałych w razie wytworzenia ich we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że istnieje możliwość zaliczenia do kosztów wytworzenia środka trwałego (lokalu użytkowego) na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 updop wydatków wskazanych w grupie A, w odpowiedniej /proporcjonalnej części związanej z wybudowaniem tego lokalu w sytuacji przyjęcia go do ewidencji środków trwałych. Wskazane w grupie A koszty jako koszty bezpośrednie będą stanowiły koszt wytworzenia produktów (lokali). Istotne jest również to, że koszty te obejmują zużycie rzeczowych składników, wykorzystanych usług obcych oraz inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Nie znajdują się w tej grupie koszty zarządu, czy koszty sprzedaży. Do wartości wytworzonych lokali zostaną doliczone koszty finansowe do dnia zakończenia inwestycji deweloperskiej. W związku z tym, że w trakcie procesu budowy koszty bezpośrednie ponoszone są w związku z budową całego budynku i nie ma możliwości ewidencjonowania ich dla poszczególnych lokali obliczenie wartości kosztu wytworzenia poszczególnych lokali możliwy jest wyłączenia przy zastosowaniu proporcji np. powierzchni użytkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: updop), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl natomiast art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł obiektywnie oceniając oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
• koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy posługując się językowym znaczeniem przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem komplementariuszem w spółce komandytowej. Spółka komandytowa jest spółką celową, zawiązaną w celu realizacji inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie jednego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami usługowymi. Po zakończeniu Inwestycji, Spółka komandytowa będzie zbywać lokale w Inwestycji. Zarząd Spółki zakłada, że w przyszłości na podstawie sytuacji na rynku nieruchomości, być może podejmie decyzję o wyłączeniu lokali użytkowych ze sprzedaży i przeznaczeniu ich na wynajem. W tym celu zostaną one przekwalifikowane na środki trwałe. Do czasu tej ewentualnej decyzji lokale użytkowe nie będą użytkowane przez Spółkę. Zgodnie z przyjętą w Spółce komandytowej polityką rachunkowości koszty finansowania zewnętrznego budowanej nieruchomości, poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia aż do dnia jego zakończenia zwiększają koszty wytworzenia.

W związku z prowadzoną Inwestycją Spółka komandytowa poniosła szereg kosztów. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia rozpoznania wskazanych we wniosku kosztów jako bezpośrednio związanych z uzyskanymi przychodami.

Na wstępie zauważyć należy, że w trakcie realizacji danego przedsięwzięcia deweloperzy ponoszą zarówno wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (koszty bezpośrednie), jak również inne wydatki, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami z inwestycji (koszty pośrednie).

Niezależnie jednak od kwalifikacji wymienionych we wniosku wydatków do kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z uzyskaniem przychodu, Wnioskodawca winien zaliczać powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w odpowiedniej proporcji do posiadanego udziału w Spółce komandytowej (art. 5 ust. 2 updop).

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zasadnym jest uznanie stanowiska Wnioskodawcy, że wskazane we wniosku wydatki wymienione w Grupie kosztów A, tj.:

• koszty nabycia prawa wieczystego użytkowania, w tym: wykonanie podziału działek, zakup prawa wieczystego użytkowania, opłaty notarialne, podatek PCC, opłaty sądowe (pkt 1),
• koszty projektów i kosztorysów oraz innych kosztów z nimi związanych, w tym: doradztwo w zakresie projektu inwestycyjnego, porady techniczne dotyczące projektu budowlanego, projektu koncepcyjnego budynku, budowlano-wykonawczego, instalacji sanitarnej, instalacji elektrycznych, przebudowy przyłącza ciepłowniczego, projektu wykonawczego instalacji elektrycznej, instalacji sanitarnej, kosztorysy, sporządzenia dokumentacji hydrologicznej, analizy technicznej ścian w celu zmiany materiałów do budowy, weryfikacji dokumentacji projektowej, nadzoru autorskiego nad projektem, usług projektowych w zakresie części wspólnych budynku (architektura wnętrz), projektu instalacji artystycznej zielona ściana (pkt 2),
• koszty prac budowlano-montażowych (generalny wykonawca) (pkt 3),
• koszty usług innych, niż wykonywane w ramach Umowy o generalne wykonawstwo, tym: kucie młotem i rozbiórka budynków, wywóz odpadów drewnianych i gruzu, prace ziemne, prace archeologiczne, pomiar mas ziemnych przez geodetę, kosztorys i przedmiar, wykonanie podbudowy pod palownice i wywóz urobku, tyczenie grodzi zabezpieczających, wykop, wypompowanie i wywóz szlamu z wykopu, hałdowanie ziemi, zamknięcie zasuwy domowej woda, przebudowa gazociągu, montaż szafki pomiarowej, opłaty za przyłączenie kabla energetycznego do celów przygotowania terenu pod budowę, przebudowa przyłącza ciepłowniczego, wymiana systemu odprowadzania wody po ulewnych deszczach, wykonanie węzła cieplnego (węzeł wraz z montażem), dostarczanie energii elektrycznej, wody i odprowadzanie ścieków, przyłącze UPC wymagane do uzyskania pozwolenia na użytkowanie (przyłącze telefoniczne w windach), przyłączenie kabla IV przez Energa Operator po wzniesieniu budynku, instalacja systemu monitoringu pożarowego (pkt 4),
• inne koszty bezpośrednio związane z realizacją Inwestycji, w tym: monitoring sygnalizacji pożaru do czasu wydania klientom lokali, abonament telefoniczny na połączenie z wind (zgłoszenie awarii windy) do czasu wydania klientom lokali (pkt 5),
• opłaty za zajęcie pasa drogowego (pkt 6),
• inne, niezbędne koszty związane bezpośrednio w procesem budowy lub uzyskaniem pozwoleń, w tym: wypisy z rejestru gruntów, druki dziennika budowy, koszt wykonania kserokopii projektu budowlanego i dokumentacji technicznej, opłaty skarbowe od pozwolenia na budowę, opłaty skarbowej od pełnomocnictw do odbioru pism np. z Urzędu Miejskiego Wydziału Geodezji lub odbioru pozwolenia na budowę, inwentaryzacji powykonawczej (pkt 7),
• koszty nadzoru inwestorskiego w zakresie: nadzoru budowlanego, robót elektrycznych i teletechnicznych, branży sanitarnej, sprawdzenia projektu sanitarnego i zalecenia zmian (pkt 8),
• obsługa prawna w zakresie umów z dostawcami i klientami (pkt 9),
• koszty ubezpieczenia, w tym: ubezpieczenia wszystkich ryzyk budowy i montażu, ubezpieczenia mienia (budynku, infrastruktury oraz obiektów małej architektury, maszyn i urządzeń znajdujących się w obiekcie, wyposażenia budynku ), ubezpieczenie kontraktu z generalnym wykonawcą (pkt 12),
• koszty poniesione po wybudowaniu budynku ale przed wydaniem lokali klientom: w tym: opłaty skarbowej od zaświadczenia o samodzielności lokali, opłat za przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności, ubezpieczenia lokali, monitoringu sygnalizacji przeciwpożarowej, linii telefonicznej w windach, energii elektrycznej, wody i wywozu ścieków (pkt 13).

są ściśle związane z procesem inwestycyjnym a więc budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z lokalami usługowymi. Służą one bowiem wytworzeniu przedmiotów realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży. Tym samym, wydatki te są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze sprzedaży lokali mieszkalnych/usługowych znajdujących się w budowanych budynkach. Do ww. wydatków znajdzie zatem zastosowanie art. 15 ust. 4 updop.

Należy jednak zauważyć, że wskazane w pkt 9 koszty obsługi prawnej z dostawcami i klientami stanowią koszty bezpośrednie pod warunkiem, że dotyczą one wyłącznie realizowanej inwestycji budowlanej.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym wymienione w Grupie A koszty pierwszej opłaty z tytułu oddania działek w wieczyste użytkowanie (pkt 1), również winny zostać zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Powyższe wydatki powinny być traktowane dla celów podatkowych co do zasady jako tzw. koszty pośrednie potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d updop, bowiem w sposób pośredni będą wpływać na przychody. Ww. wydatki ponoszone przez Spółkę nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na przychody ze sprzedaży przedsięwzięcia deweloperskiego. Należy zwrócić uwagę, że opłata za użytkowanie wieczyste jako wydatek nie jest wprost, celowo ukierunkowana na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości, lecz wynika ze statusu Wnioskodawcy jako użytkownika wieczystego gruntu. Jako konieczne do poniesienia w konkretnie, normatywnie określonym czasie wiążą się z konkretnym rokiem podatkowym. Z punktu widzenia właściciela nieruchomości gruntowej, czy umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a także z punktu widzenia prawa podatkowego jest kwestią obojętną jakie jest przeznaczenie gruntu - obowiązek ponoszenia opłaty za użytkowanie wieczyste wynika już z samego faktu posiadania nieruchomości. Uwidacznia to zatem, że koszty te nie są ściśle, intencjonalnie związane z konkretnym przychodem pochodzącym ze zbycia nieruchomości. Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi, a ewentualnie osiągniętym przychodem, należy je ponosić nawet wówczas gdyby nie pojawił się żaden przychód. Zatem koszty ponoszone z tytułu opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu nie stanowią tym samym elementu procesu budowy nieruchomości celem ich sprzedaży. Powyższe wydatki Wnioskodawcy za wieczyste użytkowanie gruntu należy zakwalifikować jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów. Są to bowiem ogólne, stałe koszty związane z prowadzeniem przez niego działalności deweloperskiej.

Odnosząc się z kolei do wymienionej w pkt 6 Grupy kosztów A kary za zajęcie pasa drogowego, należy zauważyć, że co do zasady opłaty za zajęcie pasa drogowego na cele związane z inwestycja budowlaną mogą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Stosownie do treści art. 40 ust. 4 ww. ustawy o drogach publicznych opłatę za zajęcie pasa drogowego w celu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i 4, ustala się jako iloczyn liczby metrów kwadratowych zajętej powierzchni pasa drogowego, stawki opłaty za zajęcie 1 m2 pasa drogowego i liczby dni zajmowania pasa drogowego, przy czym zajęcie pasa drogowego przez okres krótszy niż 24 godziny jest traktowane jak zajęcie pasa drogowego przez 1 dzień.

Stosownie jednak do art. 40 ust. 12 ww. ustawy za zajęcie pasa drogowego:

1. bez zezwolenia zarządcy drogi lub bez zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c,
2. z przekroczeniem terminu zajęcia określonego w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c,
3. o powierzchni większej niż określona w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub

-zarządca drogi wymierza, w drodze decyzji administracyjnej, karę pieniężną w wysokości 10-krotności opłaty ustalanej zgodnie z ust. 4-6.

Z zawartego we wniosku opisu stany faktycznego (jego uzupełnienia), wynika, że kara za zajęcie pasa drogowego została orzeczona przez Prezydenta Miasta w drodze postępowania administracyjnego, na podstawie art. 40 ust. 4 Ustawy o drogach publicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wskazany wyżej wydatek podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 18 updop. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar.

Zatem pytanie Wnioskodawcy dotyczące określenia czy kara za zajęcie pasa drogowego stanowi koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów jest bezprzedmiotowe.

Rozważając natomiast kwalifikację wydatków związanych z finansowaniem działalności deweloperskiej kredytem bankowym należy zwrócić uwagę, że w przypadku spółek realizujących projekt budowalny polegający na wybudowaniu mieszkań na sprzedaż uzasadnione jest rozliczenie kosztów poprzez produkcję w toku, tj. zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351), który stanowi, że w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Zatem, ujęcie przez Spółkę, zgodnie z polityką rachunkowości w ramach przepisów ustawy o rachunkowości kosztów pozyskania i obsługi kredytu bankowego takich jak koszty wyceny nieruchomości, weryfikacji przez bank zabezpieczenia kredytu, sporządzenia biznesplanu, przygotowania prospektu informacyjnego, kontroli banku przed uruchomieniem kredytu, kontroli banku stanu zaawansowania robót przed uruchomieniem kolejnych transz kredytu, opłaty sądowej za wpis hipoteki na rzecz banku, koszty aktu notarialnego o poddaniu się egzekucji przez bank, prowizji przygotowawczej od kredytu, koszty poręczenia kredytu bankowego, odsetki od kredytu w części dot. finansowania kosztów bezpośrednich, opłata za wykreślenie hipotek na rzecz banku po spłacie kredytu, podatek PCC od wpisu hipoteki na rzecz banku (wydatki wymienione w pkt 10), jako produkcji w toku, tj. kosztów wytworzenia produktów, powoduje w konsekwencji, iż jest dopuszczalne zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży finalnego produktu, tj. mieszkań/lokali.

Z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika jednak, że finansowanie kredytu obejmuje całość wydatków związanych z realizacją inwestycji, w tym również kosztów reklamy, prowizji pośrednika w sprzedaży nieruchomości, kosztów utrzymania biura sprzedaży, itp.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że wydatki związane z pozyskaniem i obsługą kredytu bankowego stanowią dla Spółki koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 updop są potrącalne w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, jednak tylko w części w jakiej nie dotyczą one finansowania kosztów reklamy, prowizji pośrednika w sprzedaży nieruchomości oraz kosztów utrzymania biura sprzedaży.

W związku ze wskazanym we wniosku przedsięwzięciem deweloperskim zostały poniesione również koszty związane z otwarciem rachunku powierniczego i prowadzeniem rachunków nabywców lokali, w tym: prowizji za otwarcie otwartego rachunku powierniczego, kontroli realizacji etapów Inwestycji niezbędnych do zwolnienia środków z rachunku powierniczego, opłaty za otwarcie rachunku powierniczego i jego prowadzenia (wymienione w pkt 11 Grupy kosztów A) jak również koszty aktów notarialnych i opłat sądowych w związku z zawarciem umów deweloperskich, koszty aktów notarialnych przeniesienia własności lokali (wymienione w pkt 3 Grupy kosztów B).

W tym miejscu należy zauważyć, że umowy deweloperskie podlegają przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1805; dalej: ustawa deweloperska). Ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 1 ustawy deweloperskiej). Zgodnie z ustawą deweloper jest zobowiązany rozliczać się z nabywcą mieszkania za pośrednictwem mieszkaniowego rachunku powierniczego (art. 3 pkt 7 i art. 8 ustawy deweloperskiej). Rachunek taki ma na celu ochronę funduszy klientów dewelopera (art. 4 ustawy deweloperskiej). Kontrolę nad rachunkiem powierniczym sprawuje bank. Wypłata środków zgromadzonych na rachunku powierniczym na rzecz dewelopera jest w pełni kontrolowana przez bank (art. 12 ustawy deweloperskiej). W sytuacji prowadzenia otwartego rachunku powierniczego bank sprawuje kontrolę nad postępami prac w projekcie, a deweloper uzyskuje środki jedynie po wcześniejszym udowodnieniu zakończenia realizacji danego etapu projektu (art. 11 ustawy deweloperskiej). Koszty związane z założeniem i utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców, którzy zawarli umowy deweloperskie ponosi deweloper (art. 9 ustawy deweloperskiej).

Wskazane wyżej wydatki nie byłyby zatem ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych lokali mieszkalnych. Obowiązek dokonania wskazanych wyżej czynności i poniesienia określonych kosztów wynika wprost z dyspozycji poszczególnych przepisów ustawy deweloperskiej. Ustawodawca w sposób wyraźny uzależnił możliwość prowadzenia przedsięwzięć deweloperskich od spełniania szeregu warunków mających na celu zabezpieczenie nabywcy. Tym samym należy stwierdzić, że zrealizowanie celu gospodarczego, to jest uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych uzależnione jest od poniesienia powyższych wydatków. Jednocześnie należy zauważyć, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów.

Natomiast w odniesieniu do kosztów wymienionych w Grupie B, wskazanych jako:

1. koszty marketingu, w tym: projekt logotypu Inwestycji, przygotowania i utrzymania strony Inwestycji, wykonanie zdjęć z okolicy inwestycji do celów reklamowych, materiałów reklamowych, promocji w internecie, prasie, udziałów w targach mieszkaniowych,
2. koszty biura sprzedaży, w tym: internetu i telefonu w biurze sprzedaży, wyposażenia biura sprzedaży, artykułów biurowych, wizytówek, zużycia prądu, wody, wywozu nieczystości, wypożyczenia kabiny WC, monitoringu pawilonów biura sprzedaży, ubezpieczenia biura sprzedaży, sprzątania, montażu mebli i klimatyzatora, koszty przeniesienia i instalacji kontenerów po zmianie ich lokalizacji, dzierżawy części nieruchomości, na której posadowione są kontenery biura sprzedaży,
3. prowizje dla pośredników w sprzedaży nieruchomości

należy wyjaśnić, że koszty te nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W ocenie Organu, wydatki te wykazują związek z prowadzoną działalnością, nie jest to jednak związek bezpośredni czyli przekładający się wprost na wartość (wysokość) przychodów ze sprzedaży. W przypadku prowizji dla pośrednika wręcz przeciwnie to wysokość przychodu ze sprzedaży ma wpływ na wysokość poniesionego kosztu. Wydatki te należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takich których nie można przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia czy w przypadku wyłączenia lokalu użytkowego ze sprzedaży i przyjęcia go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (na podstawie protokołu wydania do używania), Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów wytworzenia środka trwałego (tego lokalu) na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 wydatków wskazanych w Grupie A.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W art. 16g updop zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

• wartość w cenie nabycia rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
• wartość w cenie nabycia wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
• koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
• inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 updop, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego w myśl art. 16g ust. 4 updop zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 updop amortyzacji nie podlegają).

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy należy wskazać, że do kosztów wytworzenia lokalu użytkowego będzie można zaliczyć te wydatki wymienione w Grupie kosztów A, które sklasyfikowane zostały przez tut. Organ jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów. Wskazane wydatki będą jednak stanowiły koszty wytworzenia przyjętego do ewidencji środków trwałych lokalu użytkowego tylko w takiej części (odpowiedniej proporcji) w jakiej dotyczą one wytworzenia tego konkretnego środka trwałego.

Dodatkowo należy zauważyć, że koszt wytworzenia przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają tylko te prowizje/odsetki od kredytu związanego z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

1. rozpoznania dla celów podatkowych kosztów wymienionych w grupie A, jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami:

• w części dotyczącej: kosztów pierwszej opłaty z tytułu oddania działek w wieczyste użytkowanie (pkt 1), kary za zajęcie pasa drogowego (pkt 6), kosztów pozyskania i obsługi kredytu bankowego w części w jakiej dotyczą one finansowania kosztów reklamy, prowizji pośrednika w sprzedaży nieruchomości oraz kosztów utrzymania biura sprzedaży (pkt 10) jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części jest prawidłowe,

• w części dotyczącej kosztów przypisanych do poszczególnych umów deweloperskich lub umów przedwstępnych, w tym: kosztów aktów notarialnych i opłat sądowych w związku z zawarciem umów deweloperskich, kosztów aktów notarialnych przeniesienia własności lokali jest prawidłowe,
• w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe,

• w części w jakiej powyższe koszty uznano za bezpośrednio związane z przychodami jest prawidłowe,
• w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej