1. Czy opisana działalność programistyczna Spółki spełnia przesłanki definicji prac badawczo-rozwojowy a tym samym czy dochód z tej działalności może być opodatkowany preferencyjną stawką 5% w ramach ulgi IP BOX? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) 2. Czy prawidłowo wyodrębniono koszty bezpośrednie działalności badawczo-rozwojowej z ogółu kosztów ponoszonych przez Spółkę oraz czy prawidłowo przypisano te koszty do liter wskaźnika nexus? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) 3. Czy prawidłowe jest wyłączenie kosztów wynagrodzeń za absencje, czynności administracyjne oraz czas oczekiwania na przypisanie do projektu z kosztów bezpośrednich działalności badawczo-rozwojowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 5 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania preferencji IP Box.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 16 stycznia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie prowadzi działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Wniosek dotyczy roku 2022 i lat następnych.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z), przy czym jej aktywność skupia się przede wszystkim na tworzeniu aplikacji mobilnych i sieciowych. Spółka nie specjalizuje się w tworzeniu oprogramowania dla konkretnego typu Klientów czy konkretnej branży, lecz funkcjonuje jako software house i każdorazowo tworzy, rozwija lub/i modyfikuje produkt według zapotrzebowania Klienta. Przykładowymi odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę są podmioty zajmujące się: branżą rozrywkową, bankowością i ubezpieczeniami, ochroną zdrowia czy edukacją.

Aktywności Spółki można podzielić na podstawowe obszary: projektowanie, frontend i backend development, testowanie, tworzenie aplikacji mobilnych/sieciowych oraz rozwijanie rozwiązań wykorzystujących sztuczną inteligencję. W ramach poszczególnych zleceń Spółka może dowolnie łączyć te obszary.

W zrealizowanych dotychczas projektach Spółka odpowiadała nie tylko za stworzenie oprogramowania dla aplikacji sieciowych lub mobilnych (w formie aplikacji natywnych dla systemów Android lub iOS lub aplikacji cross-platform), lecz także za oprawę wizualną (interfejs). W swoich projektach Spółka wykorzystuje również elementy sztucznej inteligencji, takie jak uczenie maszynowe (ML), wirtualni asystenci, data science czy rozpoznawanie zawartości obrazów (computer vision).

Poniżej przedstawiono przykładowe zastosowania aplikacji stworzonych przez Spółkę oraz jej wkład w ich stworzenie:

-aplikacja do (…).

W niektórych przypadkach Spółka modyfikuje/kończy projekty już będące w trakcie realizacji, zastępując dotychczasowego wykonawcę. Na ogół jednak prace programistyczne prowadzone są przez Spółkę od początku i wtedy obejmują wszystkie etapy wytworzenia oprogramowania: od rozpoznania wymagań Klienta, poprzez pełen proces wytwórczy, aż do testów i dokumentacji.

W efekcie prac programistycznych prowadzonych przez Spółkę dochodzi do wytworzenia/przetworzenia: (...)

Niezależnie od tego, czy tworzone są nowe produkty, czy modyfikowane istniejące, za każdym razem wymaga to zrozumienia idei i potrzeb Klienta oraz użytkowników. W związku z tym wszelkie prace programistyczne poprzedza analiza wymagań Klienta, procesów biznesowych, zachowań i potrzeb potencjalnych użytkowników (ten etap określany jest przez Spółkę jako Odkrywanie/Product Discovery). Podczas Product Discovery projektanci produktu wraz z UX researcherami (badaczami doświadczeń użytkowników) tworzą charakterystykę potencjalnych użytkowników produktu na bazie demografii i schematów zachowań, a następnie rekrutują ich do badań (wywiady, anonimowe ankiety). W badaniach projektanci produktu wykorzystują przygotowane przez siebie scenariusze badawcze. W rezultacie powstają prototypy potencjalnych użytkowników, które wykorzystywane są podczas całego procesu produkcyjnego, w celu potwierdzenia zgodności zakresu funkcjonalnego produktu z potrzebami użytkowników. Na etapie Product Discovery, projektanci produktu przy wsparciu kierowników produktu są odpowiedzialni również za opracowanie wizji biznesowej produktu. W tym celu dokonują analizy rynku oraz konkurencji na podstawie ogólnodostępnych danych i przygotowują rekomendacje dotyczące rozwoju produktu, czyli sugestie projektowe dla funkcji produktowych opracowane w oparciu o trendy rynkowe i konkurencyjne produkty obecne na rynku.

Kolejny etap to tzw. warsztaty, w trakcie których omawiane są ogólne założenia projektu i opracowywane są pierwsze pomysły na realizację pomiędzy klientem a zespołem produktowym (złożonym z projektantów, developerów, kierowników produktu i projektu, analityków, UX researcherów). Na podstawie wniosków zebranych podczas warsztatów kierownik produktu tworzy wymagania dotyczące produktu i definiuje, w jaki sposób produkt ma działać, dzięki czemu możliwe jest ustalenie warunków, terminów realizacji oraz budżetu zlecenia. Następnie do pracy dołączają projektanci UI/UX, odpowiadający wraz z projektantami produktu za wygląd i odbiór aplikacji przez użytkowników.

Prace projektowe rozpoczynają się od makiet funkcjonalnych na potrzeby specyfikacji projektu - wizualnej prezentacji rozmieszczenia i wzajemnej zależności elementów na ekranie produktu (np. strony www lub aplikacji). Makiety obrazują poszczególne jego funkcje, cechują się niskim poziomem szczegółowości (lo-fi). Na podstawie makiet mogą zostać przygotowane i przeprowadzone przez projektantów UI/UX lub projektantów produktu wstępne testy użyteczności mające na celu zweryfikowanie założeń projektowych oraz wykrycie błędów projektowych na wczesnym etapie. Raport z wynikami testów umożliwia iterację projektu graficznego niższym kosztem niż na późniejszych etapach. Testy użyteczności w razie konieczności można powtórzyć.

Kolejnym etapem jest prototyp, czyli projekt graficzny interfejsu uwzględniający identyfikację wizualną produktu, specyficzne dla projektowanej platformy wzorce oraz stopień dostępności (accessibility). Prototyp opracowany zgodnie ze specyfikacją uwzględnioną w makietach funkcjonalnych cechuje się wysokim poziomem szczegółowości (hi-fi). Na tym etapie również można przeprowadzić testy użyteczności i dokonać odpowiednich iteracji do momentu uzyskania pożądanych wyników.

W trakcie projektowania graficznego opracowywany jest system projektowania (design system), czyli zbiór wytycznych określających parametry i specyfikacje poszczególnych elementów interfejsu.

Po zdefiniowaniu finalnego zakresu produktu następuje faza pre-produkcji, w trakcie której programiści są wdrażani w projekt. Kierownik projektu tworzy listę funkcjonalności, które projekt powinien zawierać oraz przygotowuje narzędzia potrzebne do realizacji zlecenia. Na tym etapie projektanci produktu oraz programiści opracowują już architekturę systemu, mapy ścieżek użytkowników (user story mapping) oraz określają zadania, jakie użytkownicy powinni wykonać (user scenarios). W ten sposób projektanci produktu (przy wsparciu developerów i kierowników produktu) określają szczegółowy zakres funkcjonalny produktu oraz kolejność wdrażania funkcji zgodnie z potrzebami klientów i użytkowników. W tym celu najczęściej ponownie organizowane są warsztaty, podczas których obecny jest cały zespół i Klient.

Po tych etapach przygotowawczych następuje właściwa faza produkcyjna. Odbywa się ona według metodyki (...). W trakcie kolejnych sprintów aktywne są nie tylko osoby wykonujące prace o charakterze twórczym: architekci, programiści (...), lecz również osoby wykonujące prace o charakterze nietwórczym (kierownicy projektów). Podczas tego głównego etapu produkcyjnego, zespoły deweloperskie tworzą/modyfikują oprogramowanie, czasem projektanci UX/UI dokonują jeszcze zmian, jeśli wystąpi taka potrzeba. UX researcherzy przeprowadzają opracowane przez siebie testy z użytkownikami i na tej podstawie przedstawiają wnioski i rekomendacje dla zespołu deweloperskiego.

Główny etap produkcyjny to moment, kiedy swoją pracę zaczynają również testerzy oprogramowania. Testy mogą mieć formę automatyczną lub manualną. W tym pierwszym wypadku tworzone jest oprogramowanie do testowania, w drugim dokumentacja testowa.

W tym miejscu warto wspomnieć o inżynierach dev.ops oraz team leaderach. Inżynierowie dev.ops uczestniczą w rozwoju oprogramowania na wszystkich etapach jego tworzenia — od planowania, poprzez testowanie, wdrażanie, uruchamianie aż do monitorowania, a więc ich działania mają charakter twórczy. Do zadań inżynierów dev.ops należy zarządzanie infrastrukturą i jej automatyzacją (wykorzystując narzędzia programistyczne (…), administrowanie systemami czy monitorowanie zabezpieczeń, ale biorą też udział w tworzeniu oprogramowania, a konkretnie odpowiadają za automatyzację procesu kompilowania, testowania i wdrażania oprogramowania (...) lub pisząc skrypty automatyzacji dla powtarzających się zadań. Ponadto zarządzając infrastrukturą zlokalizowaną w chmurze, inżynierowie dev.ops zmieniają ją oraz piszą kod, aby dostosować do potrzeb Klienta, który z niej korzysta, poprzez implementację w (…). Z kolei team leaderzy co do zasady wykonują takie same czynności, jak developerzy - rozwiązują trudniejsze zadania techniczne, wspomagając tym samym członków zespołu z mniejszym doświadczeniem, piszą kod, wykonują testy, projektują. Wspomniane czynności są bezpośrednio związane z tworzeniem oprogramowania i mają charakter twórczy. Czynności administracyjne team leaderów zaliczane są z kolei do działań o charakterze rutynowym oraz są osobno wyszczególnione w systemie do rejestracji czasu pracy.

Po udostępnieniu gotowej aplikacji Klientowi Spółka - w zależności od ustaleń z Klientem - zapewnia dalsze wsparcie, przy czym rodzaj prac wykonywanych w trakcie tego wsparcia nie różni się od prac wykonywanych w trakcie procesu produkcyjnego. Zgłaszane przez Klientów błędy mogą bowiem polegać na: nieprawidłowym działaniu systemu, powodującym brak możliwości korzystania z systemu lub ograniczenie możliwości korzystania z systemu (problemy z uruchomieniem systemu, brak odczytu z bazy danych, utrata danych, niedostępność krytycznych funkcji systemu, błędy w prezentacji danych, opóźnienie w przetwarzaniu danych itp.). W celu naprawy błędów zgłaszanych przez Klientów najczęściej konieczna jest poprawa logiki kodu, napisanie nowej linii kodu, poprawa istotnych błędów funkcjonowania aplikacji, które nie zostały wyłapane w trakcie testów oraz inne czynności tego typu. Wszystkie te modyfikacje nie mają charakteru rutynowych poprawek, lecz wymagają twórczego podejścia. Prowadzone ewidencje w programach do ewidencji czasu pracy pozwalają nie tylko na zapis czasu pracy poszczególnych członków zespołu, lecz także na zapis wykonanych zadań. Dzięki nim Spółka dysponuje informacjami o zaangażowaniu pracowników i podwykonawców w poszczególne projekty, konkretnych czynnościach wykonywanych oraz czasie na to poświęconym. Takie ujęcie w pełni pozwala na oddzielenie pracy o charakterze twórczym od administracyjnej czy wsparcia technicznego. W tym miejscu należy doprecyzować sposób oddzielania tych czynności.

Wszelkie spotkania odbywające się w trakcie realizacji zlecenia (zwane dalej „spotkaniami organizacyjnymi”) ściśle związane z samym procesem tworzenia/modyfikowania oprogramowania, stanowią nieodłączną część procesu produkcyjnego, a więc są elementem działalności o charakterze twórczym. Przykłady czynności wykonywanych w trakcie takich spotkań organizacyjnych to: omówienie problemów napotkanych w trakcie realizacji zadania, omówienie postępów prac, dodatkowe spotkania z klientem w celu doprecyzowania wymagań lub zaraportowania napotkanych problemów. Oprócz spotkań organizacyjnych, osoby zaangażowane w proces produkcyjny, wykonują też czynności, które nie mają charakteru twórczego, takie jak: budżetowanie, kompletowanie zespołów, spotkania porządkujące prowadzone przez kierowników projektów, ale Spółka zapewnia możliwość wydzielenia tych elementów z ogółu czynności wykonywanych przez pracowników i podwykonawców. Udział czynności administracyjnych w procesie świadczenia usług programistycznych jest niewielki i stanowi kilka procent. Oprócz czynności administracyjnych Spółka w ewidencjach czasu pracy wydziela jeszcze inne czynności, w trakcie których praca o charakterze twórczym nie jest wykonywana — są to absencje (chorobowe, urlopowe) oraz tzw. ławka (czyli czas, w którym konkretne osoby nie pracują nad żadnym projektem lub przepinają się między projektami).

Działalność programistyczna Spółki polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w celu stworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. W zależności od rodzaju zlecenia i branży, której dotyczy, działania Spółki skutkują różnym rodzajem korzyści odniesionych przez Klientów. Z jednej strony może to być wzrost konkurencyjności na rynku, np. poprzez wprowadzenie wyszukiwarek ofert o coraz lepszych parametrach (akuratność i szybkość wyszukiwania danych), co ma bezpośrednie przełożenie na poziom sprzedaży i rozpoznawalności na rynku. W innych przypadkach korzyść Klienta polega na stworzeniu/rozwijaniu narzędzi usprawniających procesy wewnątrz ich firm, np. poprzez wykorzystanie elementów sztucznej inteligencji do procesów weryfikacyjnych.

Niezależnie od branży, w efekcie działań Spółki powstają produkty, które są nowatorskie z punktu widzenia przynajmniej jej Klientów, gdyż dają im dostęp do narzędzi, których wcześniej nie mieli i które specjalnie na ich potrzeby zostały stworzone lub zmodyfikowane.

Przykładowy zakres usług świadczonych na podstawie umowy z Klientem (nazywanych ogólnie usługami IT) to: (...) dotyczące oprogramowania. Efektem działań Spółki jest więc program komputerowy podlegający ochronie prawnej.

Zgodnie bowiem z art. 74 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwanej dalej: „PAPP”), programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (...). Same umowy Spółki z Klientami i podwykonawcami zawierają osobny rozdział poświęcony autorskim prawom majątkowym do utworów, tj. zapisy na temat powstawania tych praw, przenoszenia ich oraz pól eksploatacji.

Jak już wspomniano powyżej, Spółka nie specjalizuje się w oprogramowaniu dla konkretnej branży. Prace programistyczne mogą przybierać różne formy. W oparciu o dotychczasowe zlecenia (zakończone bądź w toku) da się opracować katalog przykładowych prac programistycznych wykonywanych przez Spółkę, w podziale na różne aktywności:

1.Tworzenie aplikacji mobilnych i sieciowych:

-tworzenie nowych funkcjonalności (...);

-tworzenie dedykowanego oprogramowania do (...);

-tworzenie wewnętrznych baz danych (...);

-przetwarzanie danych metodą (...);

-tworzenie responsywnych stron internetowych;

-tworzenie aplikacji (...).

2.Projektowanie UX/UI:

-opracowanie interfejsu graficznego (oprawa graficzna aplikacji mobilnych lub sieciowych; panel nawigacyjny dla użytkowników umożliwiający intuicyjne poruszanie się po stronie /aplikacji oraz efektywne przeszukiwanie baz danych np. do rezerwacji on-line czy zakupów on-line);

-opracowanie (...);

-prowadzenie badań (...);

-opracowywanie wyników badań (...).

3.Projektowanie produktu:

-prowadzenie warsztatów produktowych z klientami i zespołami w celu zrozumienia, przeanalizowania oraz wstępnego projektowania i planowania produktu/aplikacji (opracowanie analiz rynkowych, bazy wiedzy, architektury systemu oraz dokumentacji technicznej niezbędnych do rozpoczęcia pracy nad projektem).

4.Sztuczna inteligencja:

-stworzenie silnika do automatyzacji oceny ryzyka kredytowego w oparciu o uczenie maszynowe;

-stworzenie (...);

-stworzenie funkcjonalności do (...)j.

5.Testowanie:

-projektowanie scenariuszy testowych i wykorzystywanie ich do testowania stworzonego oprogramowania;

-pisanie testów automatycznych;

-wykonywanie testów manualnych;

-przygotowywanie dokumentacji testowej.

Spółka w zdecydowanej większości zawiera z Klientami umowy w modelu Time & Material, a więc opłata za wykonane usługi ustalana jest w oparciu o czas wykonania i wykorzystane narzędzia.

W trakcie realizacji zlecenia, po zakończeniu miesiąca, Kierownicy projektu przesyłają do Klienta raporty z opisem wykonanych prac i rozliczeniem czasu pracy. Brak zastrzeżeń zgłoszonych przez Kierownika projektu nadzorującego wykonanie zlecenia od strony Klienta, traktowany jest przez Spółkę jako akceptacja wykonanych prac. Spółka fakturuje Klientów co miesiąc, za czas poświęcony przez jej pracowników lub podwykonawców na realizację zlecenia.

Dodatkowo, jak wspomniano wcześniej, po zakończeniu procesu produkcyjnego (okres ten może, ale nie musi z góry określać umowa z Klientem), Spółka zapewnia tzw. usługi serwisowe, polegające na naprawie błędów zgłoszonych przez Klientów w trakcie użytkowania oprogramowania. Usługi serwisowe rozliczane są tak samo, jak usługa zasadnicza, gdyż charakter prac wykonywanych w trakcie serwisowania, nie różni się od tych wykonywanych w trakcie właściwego procesu produkcyjnego.

Spółka ponosi wobec Klienta odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań umownych, jakie miały miejsce w danym miesiącu świadczenia usługi, do wysokości wynagrodzenia zapłaconego Spółce za dany miesiąc lub w wysokości indywidualnie określonej w kontrakcie z danym klientem. Zgodnie z zapisami umownymi, zapłata za fakturę przez Klienta jest równoznaczna z przeniesieniem na niego praw autorskich do stworzonych w danym miesiącu dzieł chronionych prawami autorskimi. Ewidencje, prowadzone przez Spółkę pozwalają na precyzyjne ustalenie, która wersja kodu wytworzona została w okresie, za który Klient dokonał płatności, a więc do których dzieł nabył on prawa autorskie. Prawa autorskie przysługują Klientowi bez ograniczeń czasowych i terytorialnych na wszystkich polach eksploatacji utworu.

Przychody, jakie w tej chwili uzyskuje Spółka, są zróżnicowane i obejmują zarówno przychody związane z działalnością badawczo-rozwojową, jak i niezwiązane z nią. Przychody generowane w ramach działalności badawczo-rozwojowej dotyczą usług: projektowych (tj. przygotowania projektu systemu spełniającego potrzeby biznesowe Klienta), deweloperskich (tworzenie lub modyfikacja oprogramowania) i testowych. Dodatkowo, w ramach tzw. usług serwisowych, Spółka może pobierać opłaty za gotowość, tj. zapewnienie zespołów deweloperskich do poprawiania błędów oprogramowania zgłoszonych przez Klienta. Te ostatnie przychody dotyczą jednak tylko utrzymywania zespołów produkcyjnych, na wypadek konieczności interwencji, nie można więc ich zaliczyć do działalności o charakterze badawczo-rozwojowym. W kontekście ulgi IP BOX pod uwagę należy więc brać tylko pierwszą ze wspomnianych grup przychodów, a więc prace programistyczne polegające na tworzeniu/rozwijaniu oprogramowania (wraz z jego oprawą graficzną), czy to w ramach pierwotnego procesu produkcyjnego, czy to w ramach obsługi serwisowej, która ma miejsce po zakończeniu pierwotnej fazy wytwórczej oprogramowania.

Ponoszone przez Spółkę (lub możliwe do poniesienia w przyszłości) koszty dzielą się na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie działalności badawczo-rozwojowej.

Do kosztów bezpośrednich zaliczyć należy w pierwszej kolejności wynagrodzenia pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (wraz z kosztami ubezpieczeń społecznych) oraz wynagrodzenia podwykonawców (B2B), zaangażowanych w działania o charakterze twórczym. Zajmują się oni analizą potrzeb Klienta czy systemu, którego Klient używa, a następnie zaprojektowaniem według tego oprogramowania od podstaw albo zakresu i rodzaju zmian w istniejącym oprogramowaniu. W kolejnym etapie przeprowadzają prace programistyczne i w zależności od przedmiotu zlecenia, efektem tych prac będzie cały system lub tylko jego elementy (nowe funkcjonalności, interfejs itp.) Na ostatnim etapie, osoby zaangażowane w prace programistyczne przeprowadzają testy i wdrażają oprogramowanie, w tym także włączanie go do systemu używanego przez Klienta. Wśród pracowników czy podwykonawców odpowiedzialnych za wszystkie opisane powyżej czynności znajdują się osoby o takich specjalnościach jak: architekci, programiści (...), testerzy oprogramowania, inżynierowie systemowi, projektanci produktu, projektanci UI/UX, UX researcherzy, projektanci VUI, data scientists, data engineers, inżynierowie dev.ops, team leaderzy. W przypadku wymienionych powyżej stanowisk, koszty wynagrodzeń niemal w całości mogą zostać zaliczone do działalności badawczo-rozwojowej i tylko czynności o charakterze administracyjnym, absencje lub czas oczekiwania na przypisanie do projektu (ławka) są z tej działalności wykluczone (wyodrębnione dzięki zapisom w systemie do rejestracji czasu pracy).

Kolejną grupę kosztów bezpośrednich stanowią wydatki na sprzęt komputerowy (rozliczone w formie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub opłat leasingowych). Wydatki już poniesione przez Spółkę lub możliwe do poniesienia w przyszłości to wydatki na zakup laptopów, wykorzystywanych przez osoby bezpośrednio zaangażowane w proces tworzenia/modyfikacji oprogramowania komputerowego.

W grupie kosztów pośrednich działalności badawczo-rozwojowej należy w pierwszej kolejności wymienić wydatki na licencje do programów wykorzystywanych zarówno w trakcie procesu produkcyjnego, jak i w ogólnej działalności Spółki. Spółka, nie obciąża Klientów tymi kosztami, lecz pokrywa je samodzielnie. Oprogramowanie, z którego korzysta Spółka na podstawie licencji to: (…).

Do kosztów pośrednich Spółka zalicza również wydatki na sprzęt komputerowy innych niż zaliczone do wydatków bezpośrednich. Chodzi tu o wydatki (już poniesione lub możliwe do poniesienia w przyszłości) na zakup: serwerów, urządzeń wielofunkcyjnych typu skaner/drukarka, zasilaczy, myszek, monitorów, klawiatur, słuchawek. Spółka nabywa też różne modele telefonów komórkowych (smartfonów) i tabletów, potrzebnych do testowania stworzonego oprogramowania na odmiennych nośnikach. Urządzenia te wykorzystywane są albo na ogólne potrzeby prowadzenia firmy, albo - jak w przypadku tabletów i smartfonów - pomocniczo w procesie produkcyjnym, ale nie można tu mówić o jakimkolwiek przypisaniu do konkretnych projektów. Z tego względu te sprzęty komputerowe nie zostały zaliczone do kosztów bezpośrednich prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Inne koszty pośrednie ponoszone przez Spółkę to: wspomniane już wcześniej wynagrodzenia za czas absencji lub oczekiwania na przypisanie do projektu, koszty wynajmu siedziby oraz opłaty eksploatacyjne (w tym opłaty telekomunikacyjne za użytkowanie sieci komórkowej i internetu), koszty wynagrodzenia pracowników administracyjnych, koszty specjalistycznych usług, takich jak: usługi księgowo-kadrowe, usługi prawne, usługi rekrutacji, usługi marketingowe i reklamowe; lektoraty językowe i szkolenia dla pracowników, koszty pakietów medycznych i sportowych w części finansowanej przez pracodawcę, usługi hotelowe (koszty delegacji) czy usługi sprzątania.

Ostatnią grupę kosztów pośrednich (kosztów działalności operacyjnej) stanowią drobne wydatki, związane z utrzymaniem biura lub firmy jako całości, takie jak: usługi pocztowe, kurierskie, prowizje bankowe (opłaty za utrzymanie rachunków bankowych i prowizje za przelewy), artykuły chemiczne, artykuły spożywcze, artykuły biurowe.

Oprócz kosztów działalności operacyjnej kosztami pośrednimi mogą być w przypadku Spółki również pozostałe koszty operacyjne (odpisy aktualizujące należności) oraz koszty finansowe (odsetki zapłacone kontrahentom, odsetki bankowe, różnice kursowe).

Wprowadzone od 1 stycznia 2022 r. zmiany w sposobie prowadzenia ewidencji rachunkowej umożliwiają ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Spółka wprowadziła do ksiąg rachunkowych dodatkowy parametr (MPK), którym oznaczone są operacje związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej i który określa projekty dla poszczególnych przychodów i kosztów. Przeglądając zawartość każdego z dokumentów, można odczytać parametr MPK przypisany do niego. Dodatkowo możliwe jest wygenerowanie z systemu księgowego zestawień według MPK, co pozwala określić przychody i koszty (oraz dochód/stratę) na każdym z projektów. W tej chwili Spółka wykazuje jeden rodzaj przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, mianowicie przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz dwa rodzaje kosztów: koszty działalności badawczo-rozwojowej wytworzone we własnym zakresie (litera a wskaźnika) oraz efekty prac badawczo-rozwojowych (innych niż kwalifikowane IP) nabyte od podmiotów niepowiązanych (litera b wskaźnika).

W związku z tym do kosztów litery a wskaźnika nexus zaliczone zostały koszty ponoszone przez Spółkę w procesie tworzenia/modernizacji oprogramowania: koszty wynagrodzeń pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, biorących udział w tworzeniu/rozwijaniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej (wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne) oraz koszty sprzętu komputerowego wykorzystywanego do prac badawczo-rozwojowych. Koszty wynagrodzeń rozdzielone są na poszczególne projekty z uwzględnieniem czasu pracy poszczególnych osób zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe, natomiast koszty sprzętu komputerowego przypisywane są do projektów według podziału procentowego przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym miesiącu.

W ramach litery b wskaźnika gromadzone są koszty usług analitycznych, programistycznych czy testowych zakupionych od (...)

Prowadzona przez Spółkę (oprócz ewidencji rachunkowej) ewidencja czasu pracy i wykonanych prac (w oprogramowaniu używanym do zarządzania zadaniami i ewidencji czasu pracy), pozwala na: przypisanie odpowiedniej części uzyskanych w okresie przychodów czy poniesionych kosztów do konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, oddzielenie pracy twórczej (programistów, projektantów, testerów, w tym spotkań organizacyjnych) od pracy o charakterze nietwórczym (kierowników projektów, czynności administracyjnych, absencji, „ławki”).

Dzięki odpowiedniemu przypisaniu do poszczególnych projektów przychodów i kosztów, księgi rachunkowe pozwalają ustalić proporcję, w jakiej koszty pośrednie powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania preferencyjną stawką (tj. w stosunku takim, w jakim przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostają do wartości przychodów ogółem).

Tytułem uzupełnienia, pismem z 16 stycznia 2023 r., Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1.

W Spółce od 1 stycznia 2022 r. na bieżąco prowadzona jest ewidencja rachunkowa zgodnie z art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2.

Działalność programistyczna Spółki ma charakter twórczy, prowadzona jest w sposób systematyczny oraz skutkuje wytworzeniem nowych zastosowań poprzez wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy. W oparciu o zapotrzebowanie zgłoszone przez Klienta, Spółka przeprowadza proces produkcyjny obejmujący takie etapy, jak:

a)przygotowanie ram zlecenia - opracowanie dokumentacji (...);

b)właściwy proces produkcyjny - przygotowanie (...);

c)testowanie i wdrażanie produktu - (...)

Wszystkie opisane powyżej działania mają charakter twórczy, gdyż wymagają od osób zaangażowanych w tworzenie oprogramowania opracowania rozwiązań dedykowanych konkretnym Klientom/użytkownikom, nie da się więc tutaj powielić gotowych schematów, lecz należy przygotować własne propozycje (dotyczy to nie tylko szeroko rozumianych prac programistycznych, lecz również opracowania prognoz, analiz i testów).

Uwagi te mają zastosowanie zarówno do przypadków, w których Spółka tworzy oprogramowanie od podstaw, jak i do przypadków, w których dokonuje modyfikacji istniejącego oprogramowania.

Ponadto, wszystkie czynności w ramach procesu produkcyjnego przeprowadzane są w sposób systematyczny, zgodnie z przygotowanym harmonogramem prac oraz w oparciu o przyjętą metodologię pracy (metodyka zwinna Agile). W efekcie działań Spółki, powstają rozwiązania nowatorskie, przynajmniej z punktu widzenia Klientów Spółki, gdyż wykorzystując dostępne zasoby wiedzy Spółka wytwarza dla nich nowe lub ulepszone produkty (np. przez dodanie nowych funkcjonalności, poprawę parametrów działania itp.).

Ad. 3.

Istnieje bezpośredni związek kosztów zaliczonych we wniosku do litery a wskaźnika nexus z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową. Spółka w kosztach bezpośrednich wyodrębniła tylko takie koszty, bez których niemożliwe jest przeprowadzenie pełnego i prawidłowego procesu wytwórczego oprogramowania, w szczególności:

a)wynagrodzenia pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (wraz z kosztami ubezpieczeń społecznych), zaangażowanych w działania o charakterze twórczym. Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego), wynagrodzenia osób takich, jak: (...) zaangażowani są w proces tworzenia/rozwijania oprogramowania na różnych etapach i ich udział w tym procesie jest niezbędny. Osoby te opracowują rozwiązania (od podstaw lub modyfikując istniejące) w sposób, który wymaga od nich kreatywnego podejścia. Czy to będzie opracowanie wstępnych analiz, czy opracowanie architektury systemu, czy przygotowanie bazy danych i algorytmów przetwarzania tych danych, czy oprawa graficzna czy wreszcie testy oprogramowania - wszystkie te czynności bazują na autorskich pomysłach osób wykonujących te czynności. W rezultacie ich działań powstają kwalifikowane prawa własności intelektualnej, koszty ich wynagrodzeń są więc kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Dodatkowo, prowadzona przez Spółkę ewidencja, pozwala w przypadku każdego pracownika czy zleceniobiorcy wyodrębnić czynności o charakterze twórczym od rutynowych (spotkania administracyjne, absencje, „ławki”), tak więc w kosztach bezpośrednich ujmowane jest tylko wynagrodzenie za działania o charakterze twórczym, a więc niezbędne w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

b)wydatki na laptopy wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych. Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego), do kosztów bezpośrednich Spółka zaliczyła tylko koszty sprzętu wykorzystywanego przez osoby opisane powyżej w punkcie a, a ściśle związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Ad. 4.

W ramach usług analitycznych, programistycznych i testowych nabywane są wyniki prac badawczo-rozwojowych, związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotów niepowiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wytwarza/rozwija oprogramowanie wykorzystując zarówno efekty prac swoich pracowników (...). Koszty prac badawczo-rozwojowych nabytych od podmiotów (...) Spółka zalicza do litery b wskaźnika nexus.

Pytania

1.Czy opisana działalność programistyczna Spółki spełnia przesłanki definicji prac badawczo-rozwojowy a tym samym czy dochód z tej działalności może być opodatkowany preferencyjną stawką 5% w ramach ulgi IP BOX? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2.Czy prawidłowo wyodrębniono koszty bezpośrednie działalności badawczo-rozwojowej z ogółu kosztów ponoszonych przez Spółkę oraz czy prawidłowo przypisano te koszty do liter wskaźnika nexus? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3.Czy prawidłowe jest wyłączenie kosztów wynagrodzeń za absencje, czynności administracyjne oraz czas oczekiwania na przypisanie do projektu z kosztów bezpośrednich działalności badawczo-rozwojowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Państwa stanowisko w sprawie

Odnośnie pytania nr 1: zdaniem Spółki, opisana działalność programistyczna spełnia przesłanki definicji prac badawczo-rozwojowych i tym samym podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką CIT w wysokości 5%.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej „PDOP”), autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej należy do kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Działalność badawczo-rozwojowa zaś, zdefiniowana w art. 4a pkt 26 PDOP, oznacza działalność twórczą obejmującą (...) prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. I dalej, w punkcie 28 tego artykułu czytamy, że prace rozwojowe to prace w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zwanej dalej „PSWN”.

Zgodnie z zapisami PSWN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do (...) projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 16 lipca 2019 r., zwanych dalej „Objaśnieniami MF”, „twórczość” zdefiniowana została jako rezultat kreacyjnej działalności człowieka, który posiada cechę nowości, przy czym stopień tej nowości, jak również jej zasięg nie mają znaczenia. Działalność rozwojowa może więc przejawiać się opracowywaniem nowych rozwiązań wyłącznie na skalę danego przedsiębiorstwa.

Wszystkie opisane warunki są spełnione w analizowanym przypadku. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki, prowadzonej w sposób systematyczny i zorganizowany, jest tworzenie oprogramowania komputerowego, w szczególności aplikacji mobilnych i sieciowych. Bazując na dostępnej aktualnie wiedzy, Spółka wykorzystuje ją do projektowania rozwiązań od podstaw lub modyfikacji istniejących według zapotrzebowania Klientów. Ponadto, Spółka zajmuje się testowaniem oprogramowania i wdrażania go, co również wymaga opracowania indywidualnej procedury testowej oraz implementacyjnej. Reasumując, działania Spółki mają charakter prac rozwojowych, gdyż wykorzystując dostępną wiedzę, tworzy nowatorskie rozwiązania.

Art. 1 ust. 2 pkt 1 PAPP, przedmiotem ochrony prawami autorskimi czyni programy komputerowe. W Objaśnieniach MF czytamy, iż oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu, gdyż dzieli z nim podstawowe cechy patentów, a więc jest nowatorskie, nieoczywiste, użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej. I dalej, czytamy w Objaśnieniach MF, że pojęcie „program komputerowy” powinno być rozumiane szeroko, obejmując w szczególności takie części składowe, jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Nie ulega więc wątpliwości, że tworzenie oprogramowania komputerowego lub jego istotna modyfikacja, mają znamiona działań twórczych, o indywidualnym charakterze.

Efektem prac programistycznych prowadzonych przez Spółkę są przykładowo takie dzieła jak: kod źródłowy, architektura systemu, architektura bazodanowa, interfejs, nowe funkcjonalności, algorytmy działania i przetwarzania danych, struktury logiczne dla poszczególnych operacji i procesów, w tym także tych zapewniających automatyzację działań, scenariusze testowe, dokumentacja techniczna kodu. Działania te mają niepowtarzalny charakter, ponieważ nawet w przypadku modyfikacji istniejącego produktu, zakres prac musi być dostosowany do potrzeb konkretnego projektu i wymagań Klienta, co może się wiązać z koniecznością na przykład przemodelowania sposobu przepływu danych i połączeń między elementami systemu. Zmiany tego rodzaju wymagają twórczego podejścia do zagadnienia, gdyż zaproponowane rozwiązania muszą nie tylko dostarczyć narzędzie, które wykona postawione w konkretnym zleceniu zadania, ale również wpisze się w oprogramowanie/system, w ramach którego ma działać. Nie tylko więc stworzenie nowego programu czy funkcjonalności, ale również opracowanie sposobu zintegrowania ich z istniejącymi programami, wymaga twórczego działania. W rezultacie powstają rozwiązania, które mają innowacyjny charakter, przynajmniej w skali danego przedsiębiorstwa, co w założeniu ma przynieść Klientom wymierne korzyści, takie jak, chociażby wzrost konkurencyjności. Niewątpliwie więc mamy tu do czynienia z działalnością badawczo-rozwojową, w wyniku której powstają kwalifikowane prawa własności intelektualnej podlegające ochronie prawnej.

Praca w zespołach deweloperskich wymusza określony sposób działania, który nie może być chaotyczny i przypadkowy, lecz musi wpisywać się w określony harmonogram. Opracowanie rozwiązań dla danego Klienta oznacza dla Spółki zaplanowanie i nadzorowanie całego procesu, począwszy od analizy wymagań Klienta, poprzez zaproponowanie rozwiązania i rozpisanie go na etapy realizacji, weryfikację prawidłowości przeprowadzenia każdego etapu aż po testy i implementację.

Jednocześnie, prowadzone przez Spółkę ewidencje pozwalają odtworzyć sposób organizacji prac, ich poszczególne etapy, osoby odpowiedzialne za wykonanie poszczególnych prac czy wreszcie charakter tych prac i poświęcony na to czas. Wszystko to wymaga systematyczności oraz odpowiedniego planowania.

Odnośnie pytania nr 2: zdaniem Spółki, przedstawiony w opisie stanu faktycznego katalog kosztów bezpośrednich, związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, można uwzględnić przy ustalaniu kwalifikowanego dochodu z tego prawa.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 PDOP, ustawowo wykluczone zostały tylko koszty, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności: odsetki, opłaty finansowe i koszty związane z nieruchomościami.

Natomiast w myśl art. 24d ust. 4 PDOP, można ustalić krąg kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Zaliczyć do nich należy koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową (litera a wskaźnika nexus), nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów niepowiązanych (litera b wskaźnika nexus), nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych (litera c wskaźnika nexus) czy wreszcie nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (litera d wskaźnika nexus).

Pierwsza wymieniona w opisie stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego) grupa kosztów bezpośrednich obejmuje wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne (w zakresie, w jakim mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów) pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak również wynagrodzenia (...) zaangażowanych w prace o charakterze twórczym. Chodzi tu o osoby wykonujące pracę jako: (...). Prowadzone przez Spółkę ewidencje czasu i rodzaju pracy (prowadzone w oprogramowaniu używanym do zarządzania zadaniami i ewidencji czasu pracy), obejmujące wszystkich pracowników, zleceniobiorców i podwykonawców, pozwalają na precyzyjne oddzielenie czynności o charakterze twórczym od czynności takiego charakteru nieposiadających. Dzięki temu można ustalić wartość wynagrodzenia, która przypada na działalność badawczo-rozwojową, czy to w formie zaprojektowania i wykonania nowych systemów, funkcjonalności lub ulepszenia istniejących czy też opracowania testów, implementacji i przygotowania dokumentacji wytwórczej stworzonego/ulepszonego oprogramowania. Rodzaj i charakter prac wykonywanych przez osoby o wspomnianych powyżej specjalizacjach, w pełni uzasadnia zaliczenie kosztów ich wynagrodzeń do kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wydatki na wynagrodzenia pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych zostały zakwalifikowane do litery a wskaźnika nexus, natomiast wydatki na wynagrodzenie podwykonawców (B2B) do litery b wskaźnika.

Wśród wydatków na sprzęt komputerowy wymienionych w opisie stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego) w grupie kosztów bezpośrednich, wydzielić można te, które już zostały poniesione przez Spółkę oraz te, które z dużym prawdopodobieństwem można przewidzieć w przyszłości. Poniesione dotychczas wydatki to te na zakup laptopów, wykorzystywanych w trakcie prac programistycznych, analitycznych czy testowych, przy czym mowa tu tylko o sprzęcie wykorzystywanym przez osoby bezpośrednio zaangażowane w prace twórcze. W kosztach bezpośrednich nie będą więc uwzględnione wydatki na sprzęt komputerowy użytkowany przez pracowników administracyjnych oraz wydatki na sprzęt komputerowy zakwalifikowane przez Spółkę do kosztów pośrednich. Wydatki na zakup tych sprzętów Spółka zaliczyła do litery a wskaźnika nexus.

Biorąc pod uwagę opisany powyżej związek między wymienionymi kosztami bezpośrednimi a wytworzeniem/modyfikacją kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ich zasadność w ustaleniu dochodu ze sprzedaży kwalifikowanych IP nie powinna budzić wątpliwości.

Odnośnie pytania nr 5: zdaniem Spółki, wyodrębnione we wniosku części wynagrodzenia (pracowników, osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, podwykonawców) przypadające na czynności administracyjne, absencje czy czas oczekiwania na przypisanie do projektu, nie powinny być zaliczane do kosztów bezpośrednich działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 w zw. z ust. 4 PDOP do kosztów bezpośrednich nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ponadto, zgodnie z definicją prac rozwojowych podaną w art. 4 ust. 3 PSWN, nie obejmują one działalności rutynowej.

Opisane we wniosku czynności administracyjne nie są elementem procesu produkcyjnego, nie mają więc charakteru twórczego, lecz rutynowy. W trakcie absencji (urlopowych, chorobowych) lub oczekiwania na przypisanie do projektu, żadne prace (absencje) lub przynajmniej żadne prace o charakterze twórczym (ławka) nie są wykonywane. W związku z tym Spółka uznała za zasadne wykluczenie wynagrodzenia za wspomniane powyżej okresy z kosztów bezpośrednich działalności badawczo-rozwojowej i zakwalifikowanie ich do kosztów pośrednich.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”),

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Regulacje dotyczące stosowania preferencji IP BOX zostały odzwierciedlone w art. 24d–24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu,

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Natomiast, zgodnie z  art. 24d ust. 8 updop,  

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d, zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Odnosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związanych z postępem naukowym, czy technologicznym.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że działalność programistyczna opisana we wniosku ma i będzie miała charakter twórczy i jest/będzie podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w celu tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

W świetle powyższego, opisane prace wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu aplikacji mobilnych i sieciowych będących programami komputerowymi spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach updop. 

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej: „Objaśnienia IP Box”), ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jak wynika z opisu sprawy, programy komputerowe, o których mowa we wniosku, są wynikiem działalności badawczo-rozwojowej Spółki i stanowią odrębne programy komputerowe, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto, Wnioskodawca od 1 stycznia 2022 r. prowadzi na bieżąco ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, opisane we wniosku prawa autorskie do programu komputerowego wytworzonego przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, Spółka może opodatkować stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy opisana działalność programistyczna Spółki spełnia przesłanki definicji prac badawczo-rozwojowy, a tym samym czy dochód z tej działalności może być opodatkowany preferencyjną stawką 5% w ramach ulgi IP BOX należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wskazać należy, że w celu wyznaczenia wskaźnika nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach „a”-„d” art. 24d ust. 4 updop, kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika.

Podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

-wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

-kwalifikowanymi IP,

-dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w kosztach bezpośrednich wyodrębniła tylko takie koszty, bez których niemożliwe jest przeprowadzenie pełnego i prawidłowego procesu wytwórczego oprogramowania, tj.:

a)wynagrodzenia pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (wraz z kosztami ubezpieczeń społecznych), zaangażowanych w działania o charakterze twórczym,

b)wydatki na laptopy wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych.

Do kosztów litery a wskaźnika nexus zaliczone zostały koszty ponoszone przez Spółkę w procesie tworzenia/modernizacji oprogramowania: koszty wynagrodzeń pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, biorących udział w tworzeniu/rozwijaniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej (wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne) oraz koszty sprzętu komputerowego wykorzystywanego do prac badawczo-rozwojowych.

W ramach usług analitycznych, programistycznych i testowych nabywane są wyniki prac badawczo-rozwojowych, związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotów niepowiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wytwarza/rozwija oprogramowanie wykorzystując zarówno efekty prac swoich pracowników (i zleceniobiorców), jak i podwykonawców (B2B). Koszty prac badawczo-rozwojowych nabytych od podmiotów niepowiązanych (B2B) Spółka zalicza do litery b wskaźnika nexus.

Z treści art. 24d ust. 4 updop, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c. Również w tym punkcie, Wnioskodawca będzie mógł umieścić koszty wynagrodzenia współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą powiązanych ze Spółką.

Natomiast, pod literą „d” wskaźnika nexus należy kwalifikować koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca zasadnie kwalifikuje ponoszone koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj.:

a)wynagrodzenia pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (wraz z kosztami ubezpieczeń społecznych), zaangażowanych w działania o charakterze twórczym orazwydatki na laptopy wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych do lit. a wskaźnika nexus;

b)wydatki na sprzęt komputerowy wykorzystywany do prac badawczo-rozwojowych przez ww. osoby do lit. a wskaźnika nexus;

c)wyniki prac badawczo-rozwojowychnabytych od podmiotów niepowiązanych (podwykonawców B2B) do lit. b wskaźnika nexus.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prawidłowo wyodrębniono koszty bezpośrednie działalności badawczo-rozwojowej z ogółu kosztów ponoszonych przez Spółkę oraz czy prawidłowo przypisano te koszty do liter wskaźnika nexus jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należy ponownie przywołać treść przepisów dotyczących wyliczenia wskaźnika nexus. I tak, w myśl art. 24d ust. 4 updop,

Natomiast, art. 24d ust. 5 updop, wskazuje, że:

W świetle powyższego, do litery a wskaźnika nexus Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia kosztów poniesionych na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wyodrębnione we wniosku części wynagrodzenia (pracowników, osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, podwykonawców) przypadające na czynności administracyjne, absencje czy czas oczekiwania na przypisanie do projektu, nie powinny być zaliczane do kosztów bezpośrednich działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, gdyż jak słusznie argumentuje Spółka,  czynności administracyjne nie są elementem procesu produkcyjnego, nie mają więc charakteru twórczego, lecz rutynowy. Podobnie, w trakcie absencji (urlopowych, chorobowych) lub oczekiwania na przypisanie do projektu, żadne prace (absencje) lub przynajmniej żadne prace o charakterze twórczym (ławka) nie są wykonywane.

Za koszty związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy uznać wydatki na wynagrodzenie pracowników, osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, podwykonawców, w części w jakiej są oni zaangażowani w prowadzone prace badawczo-rozwojowe. Wydatki te stanowią wówczas koszty, o których mowa w lit. a wzoru, tj. wydatki poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest wyłączenie kosztów wynagrodzeń za absencje, czynności administracyjne oraz czas oczekiwania na przypisanie do projektu z kosztów bezpośrednich działalności badawczo-rozwojowej, należy uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

-opisana działalność programistyczna Spółki spełnia przesłanki definicji prac badawczo-rozwojowy a tym samym czy dochód z tej działalności może być opodatkowany preferencyjną stawką 5% w ramach ulgi IP BOX – jest prawidłowe,

-prawidłowo wyodrębniono koszty bezpośrednie działalności badawczo-rozwojowej z ogółu kosztów ponoszonych przez Spółkę oraz czy prawidłowo przypisano te koszty do liter wskaźnika nexus – jest prawidłowe,

-prawidłowe jest wyłączenie kosztów wynagrodzeń za absencje, czynności administracyjne oraz czas oczekiwania na przypisanie do projektu z kosztów bezpośrednich działalności badawczo-rozwojowej – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 2 i 5. Natomiast, w zakresie pytań oznaczonych nr 3 i 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja w zakresie pytania nr 5, zgodnie z zakresem pytania, rozstrzyga jedynie o możliwości wyłączenia z kosztów bezpośrednich działalności badawczo-rozwojowej kosztów wynagrodzeń za absencje, czynności administracyjne oraz czas oczekiwania na przypisanie do projektu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).