Ustalenie, czy: − wnioskodawca, po dokonaniu planowanej likwidacji Oddziału, będzie uprawniony do odliczenia w Polsce Straty, wykazanej w Rumunii zgodnie z rumuńskimi przepisami, która dla celów podatkowych nie została rozliczona i nie będzie mogła zostać rozliczona w przyszłości w Rumunii, − w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie numer 1, czy Strata będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w ciągu kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpiła likwidacja Oddziału.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że, Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- Wnioskodawca, po dokonaniu planowanej likwidacji Oddziału, będzie uprawniony do odliczenia w Polsce Straty, wykazanej w Rumunii zgodnie z rumuńskimi przepisami, która dla celów podatkowych nie została rozliczona i nie będzie mogła zostać rozliczona w przyszłości w Rumunii,

- w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie numer 1, czy Strata będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w ciągu kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpiła likwidacja Oddziału.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 grudnia 2022 r. (wpływ 28 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną zarejestrowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzącą działalność w zakresie ubezpieczeń na życie. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca posiada oddział w Rumunii (dalej: „Oddział”), zajmujący się prowadzeniem działalności w zakresie ubezpieczeń na życie.

Oddział spełnia definicję zakładu w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 roku (dalej: „UPO”). Dochody rozpoznawane za pośrednictwem Oddziału podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Rumunii, zgodnie z przepisami prawa rumuńskiego. Spółka nie płaci podatku CIT w Polsce od dochodów uzyskiwanych w Rumunii za pośrednictwem Oddziału i nie wykazuje przychodów i kosztów związanych z działalnością Oddziału w ewidencji podatkowej prowadzonej dla działalności wykonywanej w Polsce, w celu ich opodatkowania w Polsce. Księgi rachunkowe, stanowiące podstawę sporządzania sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych Oddziału, prowadzone są według zasad obowiązujących w Rumunii.

Spółka w związku z działalnością prowadzoną poprzez Oddział poniosła w Rumunii straty podatkowe, które częściowo zostały wykorzystane (odliczone od dochodów opodatkowanych w Rumunii), częściowo jeszcze nie. Straty poniesione przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału w latach 2016-2018 oraz 2020 nie zostały jeszcze rozliczone na terenie Rumunii (dalej zwane łącznie: „Strata”). Zgodnie z prawem rumuńskim, mogą one być rozliczone w ciągu sześciu kolejnych lat podatkowych, a więc termin ich rozliczenia upływa odpowiednio w latach 2023-2025 oraz w 2027.

Spółka podjęła decyzję o sprzedaży Oddziału. Sprzedaż obejmować będzie całość składników majątku Spółki w Rumunii (Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki). Po sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi likwidacja Oddziału. W związku z powyższym, Spółka przestanie posiadać zakład na terenie Rumunii w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Likwidacja (sprzedaż) Oddziału będzie miała miejsce w roku 2022 lub 2023.

Do momentu likwidacji Oddziału, Strata nie zostanie w całości rozliczona w Rumunii. Po likwidacji Oddziału, Wnioskodawca nie rozważa dalszej działalności w Rumunii poprzez nowy oddział, który mógłby rozliczyć Stratę. W konsekwencji, Spółka nie będzie miała możliwości rozliczenia Straty w Rumunii. Możliwości takiej nie będzie miał również, zgodnie z prawem rumuńskim, nabywca składników majątku, tworzących uprzednio zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki (Oddział).

W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje odliczyć w Polsce Stratę wykazaną w Rumunii na podstawie obowiązujących w tym kraju przepisów podatkowych, której rozliczyć w Rumunii nie będzie mógł ze względu na likwidację Oddziału, zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi w ciągu kolejno następujących po sobie pięciu lat podatkowych, począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja Oddziału oraz z zachowaniem określonych ustawowo limitów, tj.:

a)w przypadku rozliczania Straty przez kilka (maksymalnie pięć) lat podatkowych, obniżenie nie może przekroczyć 50% wysokości Straty w żadnym z tych lat,

b)w przypadku rozliczenia straty jednorazowo, obniżenie to nie może przekroczyć kwoty 5 000 000 zł, a nieodliczone kwoty podlegające rozliczeniu w pozostałych latach (maksymalnie) pięcioletniego okresu, nie mogą przekroczyć 50% wysokości tej Straty.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała dane identyfikacyjne rumuńskiego Oddziału.

Pytania

1)Czy Wnioskodawca, po dokonaniu planowanej likwidacji Oddziału, będzie uprawniony do odliczenia w Polsce Straty, wykazanej w Rumunii zgodnie z rumuńskimi przepisami, która dla celów podatkowych nie została rozliczona i nie będzie mogła zostać rozliczona w przyszłości w Rumunii?

2)W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie numer 1, czy Strata będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w ciągu kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpiła likwidacja Oddziału?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu planowanej likwidacji Oddziału, będzie on uprawniony do odliczenia w Polsce Straty, wykazanej w Rumunii zgodnie z rumuńskimi przepisami, która dla celów podatkowych nie została i nie będzie mogła zostać rozliczona w Rumunii.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, Strata będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w ciągu kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpiła likwidacja Oddziału.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1)obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2)obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Na gruncie art. 7 UPO, zyski przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Rumunii przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski tego przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Rumunii, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Polski przez podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, tak stanowi.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 lit. a UPO, jeżeli podmiot mający siedzibę W Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami UPO może być opodatkowany w Rumunii, to Polska zwolni taki dochód od opodatkowania.

W konsekwencji powyższych przepisów, w okresie funkcjonowania Oddziału, dochody, które są za pośrednictwem niego uzyskiwane, podlegają opodatkowaniu w Rumunii i są zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Na gruncie art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa w cytowanym powyżej art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w okresie funkcjonowania Oddziału, Spółka nie jest uprawniona do pomniejszania dochodu osiągniętego w Polsce o Stratę, która została poniesiona w Rumunii.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że powyższe przepisy nie wskazują na brak możliwości rozliczenia przez Spółkę w Polsce Straty, jeżeli Oddział zostanie zlikwidowany, a w konsekwencji nie będzie możliwe rozliczenie tej Straty w Rumunii. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z likwidacją Oddziału w Rumunii, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia ewentualnej straty podatkowej zlikwidowanego Oddziału na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, ze względu na brak możliwości rozliczenia tej straty na terytorium Rumunii.

W celu potwierdzenia powyższego stanowiska, Spółka w pierwszej kolejności pragnie odwołać się do przepisów i orzecznictwa unijnego, które należy uwzględniać w procesie interpretacji krajowego prawa podatkowego, co zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 roku o sygn. II FSK 1593/11, który stwierdził, że: „współczesny system prawa polskiego składa się z trzech elementów, tj.: prawo krajowego, tworzonego przez ustawodawcę krajowego, prawa unijnego oraz prawa międzynarodowego publicznego. Pogląd ten jest ugruntowany w systemowym odczytaniu art. 87 w związku z art. 90 i 91 Konstytucji RP. Tym samym w rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, uwzględnił prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego (obok prawa pierwotnego: traktatów założycielskich i prawa wtórnego: generalnych rozporządzeń i dyrektyw, indywidualnych decyzji oraz względnie wiążących opinii i zaleceń). Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa, do czego zdaje się dążyć organ wydający interpretację. W rozpoznawanej sprawie zarówno przepisy u.p.d.o.p. oraz postanowienia umowy polsko-czeskiej należało, zgodnie z postulatem doktryny (dokonując wykładni przyjaznej prawu wspólnotowemu), odczytać z uwzględnieniem merytorycznie istotnych przepisów prawo wspólnotowego (inaczej zasadny mógłby być zarzut błędu co do walidacji, sprowadzający się do nieuwzględnienia właściwych w danym stanie faktycznym norm prawnych) oraz w taki sposób, aby nie naruszyć zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego”.

Szczególną uwagę należy zwrócić na art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. C 326, 26/10/2012 P. 0001-0390)  (dawny art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), zgodnie z którym zakazane są ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu oddziałów przez obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego. Wnioskodawca zwraca uwagę na niedopuszczalność dyskryminacji i naruszenia swobody przedsiębiorczości, której wyrazem może być różnicowanie opodatkowania tej samej działalności gospodarczej prowadzonej w różnych państwach członkowskich.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie przywołać stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku w z dnia 13 grudnia 2005 r. o sygn. C-446/03 (Marks & Spencer pic) wskazał, że: „Artykuły 43 WE oraz 48 WE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z art. 43 WE oraz 48 WE jest wytyczenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej”.

Choć wyrok ten dotyczył nie oddziału, ale spółki zależnej, to w opinii Wnioskodawcy, wynika z niego, że w przypadku, gdy oddział podatnika będącego rezydentem podatkowym jednego państwa członkowskiego, funkcjonujący w innym państwie członkowskim nie ma możliwości odliczenia strat w państwie członkowskim funkcjonowania oddziału (z powodów innych, niż wewnętrzne uregulowania państwa funkcjonowania danego oddziału), państwa członkowskie Unii Europejskiej nie mogą wprowadzać ograniczeń dyskryminujących, które różnicowałyby pozycję podmiotów gospodarczych (posiadających zakłady zagraniczne w innych państwach członkowskich UE względem spółek działających wyłącznie poprzez zakłady krajowe) w zakresie rozliczania strat przez takich podatników. W tym przypadku, nie występuje bowiem ryzyko podwójnego uwzględnienia strat. Jeśli jednak istnieje możliwość rozliczenia strat w państwie członkowskim funkcjonowania oddziału, wówczas państwa członkowskie mogą wprowadzać ograniczenia odnoszące się do rozliczania tych strat. W sytuacji Spółki, nie występuje jednak ryzyko podwójnego uwzględnienia strat, bowiem po likwidacji Oddziału, nie będzie możliwości rozliczenia Straty w Rumunii ani przez Spółkę, ani przez podmiot trzeci (nabywcę składników majątku Oddziału).

Powyższe stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdza również orzecznictwo krajowe. Przykładowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 16 maja 2017 roku o sygn. II FSK 1003/15, w którym Sąd stwierdził, że: „ W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, porządek prawo wspólnotowego, jako system prawa ponadnarodowego sui generis (co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości, począwszy od orzeczenia nr 26/62 Van Gend and Loose), wymaga swojego pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktatów założycielskich miałyby szanse na efektywną realizację. Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy polsko-brytyjskiej jest nieuzasadnione. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie likwidacja zakładu zagranicznego spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. Jedynie taka wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełni wymaganie prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, przez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas przez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym zarówno prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny”.

Spółka wskazuje, że powyższe powszechnie potwierdzają interpretacje organów podatkowych, dla przykładu można wskazać następujące interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z dnia 1 marca 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.2.2019.1.PC,

- z dnia 8 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.537.2019.1.ANK,

- z dnia 18 marca 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.30.2020.2.AW,

- z dnia 30 kwietnia 2020 r., nr IPPB5/4510-948/15-4/S/MK/JC,

- z dnia 30 kwietnia 2020 r., nr IPPB5/4510-949/15-3/S/MK/OK,

- z dnia 8 września 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.410.2022.1.ANK.

Podobnie, stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Obok powoływanego wyżej orzeczenia NSA, Spółka pragnie w tym miejscu przywołać przykładowo wyroki NSA:

- z dnia 28 listopada 2011 r. (II FSK 929/11),

- z dnia 4 kwietnia 2012 r. (II FSK 1819/10),

- z dnia 12 kwietnia 2013 r. (II FSK 1593/11),

- z dnia 15 października 2014 r. (II FSK 2401/12),

- z dnia 29 stycznia 2016 r. (II FSK 3305/13),

- z dnia 12 grudnia 2017 r. (II FSK 2668/15),

- z dnia 4 kwietnia 2018 r. (II FSK 768/16),

- z dnia 3 września 2019 r. (II FSK 3123/17).

Biorąc pod uwagę całość powyższej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia w Polsce Straty na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Oznacza to, że Spółka, w związku z likwidacją Oddziału, a zatem brakiem możliwości rozliczenia Straty w Rumunii, będzie mogła odliczyć tą Stratę w Polsce.

Ad. 2.

Rozliczenie strat poniesionych przez zagraniczny oddział winno przysługiwać na takich samych zasadach jak rozliczanie strat polskich podatników. Jak wskazano w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie pierwsze, podatnik nie powinien być dyskryminowany z uwagi na to, że strata powstała w innym kraju UE, ale jednocześnie nie powinien być z tego tytułu uprzywilejowany w stosunku do podatników, których straty powstały w Polsce. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy może on rozpocząć dokonywanie rozliczenia Straty zlikwidowanego Oddziału, począwszy od zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiła likwidacja, czyli w analizowanym przypadku za rok 2022 lub 2023 (zależnie od daty likwidacji). Będzie to bowiem pierwszy moment kiedy pewnym jest, że Strata nie może być rozliczona w Rumunii z uwagi na likwidację zakładu. Spółka będzie mogła rozliczyć Stratę zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy CIT, tj.:

- obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości Straty, albo

- obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z danego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% Straty.

Inne stanowisko prowadziłoby, w ocenie Wnioskodawcy, po raz kolejny do różnicowania pozycji podatników, którzy posiadają zakłady zagraniczne w innych państwach członkowskich względem podatników, którzy działają wyłącznie poprzez zakłady krajowe. Uniemożliwienie rozliczenia Straty w ciągu pięciu kolejnych lat począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja Oddziału i po raz pierwszy Strata zostanie wykazana w polskiej deklaracji CIT, a zatem począwszy od roku, w którym Spółka po raz pierwszy będzie miała prawo do odliczenia Straty w Polsce prowadziłoby do dyskryminacji ukrytej, której faktyczną konsekwencją byłoby uniemożliwienie odliczenia strat, które podatnicy działający wyłącznie poprzez zakłady krajowe mogli we wcześniejszych latach uwzględnić.

Powyższe potwierdzone zostało w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2012 roku o sygn. III SA/Wa 1929/11, w którym Sąd wskazał, że: „w świetle tak rozumianej zasady prymatu prawa wspólnotowego w niniejszej sprawie zasadniczego znaczenia nabiera kwestia interpretacji art. 7 ustawy, zwłaszcza odczytania tego przepisu w kontekście wskazywanych w skardze zasad zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz swobody przedsiębiorczości i równości konkurencji, proklamowanych w art. 18 TFUE (dawny 12 TWE) i art. 49 TFUE (dawny 43 TWE). Przepisy te, w ocenie Sądu, muszą być uwzględnione w trakcie interpretowania art. 7 ust. 5 w zw. z ust. 2 ustawy, a to w celu wypracowania takiej wykładni, która wykluczy inne, mniej niekorzystne opodatkowanie Spółki, wynikające z faktu, że prowadzi swoją działalność poprzez zakład w innym państwie członkowskim, choć opodatkowanie to byłoby dla niej korzystniejsze, gdyby tę samą działalność prowadziło w Polsce. W efekcie dojść należy do wniosku, że - odwołując się bezpośrednio do wspomnianych przepisów prawa wspólnotowego - dla wyeliminowania tego niedopuszczalnego, dyskryminującego traktowania Spółki, należy jej przyznać prawo do rozliczenia straty zaistniałej w latach 2005 - 2011 w rozliczeniu dokonywanym w Polsce już po likwidacji oddziału na Węgrzech. Rozliczenie to nastąpić powinno na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce, tj. na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy.

Spółko zasadnie wskazywała w swoim wniosku oraz w skardze na utrwalone orzecznictwo ETS, dotyczące obowiązku państw członkowskich zapewnienia swobody przedsiębiorczości oraz zakazu dyskryminacyjnego traktowania ze względu na kryterium pochodzenia państwowego przedsiębiorcy. Wyroki w sprawach C - 414/06 Lidl Belgium, C - 383/05 Raffaele Talotta, czy też C - 293/06 Deutsche Shell potwierdzają, że niedopuszczalna dyskryminacja i naruszenie swobody przedsiębiorczości może mieć postać zarówno wprost różnicującą opodatkowanie tej samej działalności prowadzonej w różnych krajach członkowskich, jak też postać dyskryminacji ukrytej, ale prowadzącej de facto do tego samego, niedopuszczalnego skutku”.

W wyniku powyższego, WSA zgodził się ze zdaniem Spółki, iż strata zlikwidowanego oddziału powinna być rozliczona zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w kolejnych pięciu latach następujących po roku likwidacji zakładu.

Przedstawione powyżej orzeczenie wskazuje na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym, jeżeli likwidacja (sprzedaż) Oddziału nastąpi w roku 2022, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia Straty w ciągu kolejnych pięciu lat następujących po roku likwidacji Oddziału (tj. od momentu wykazania Straty po raz pierwszy w deklaracji CIT w Polsce), tj. do rozliczenia za rok 2027, natomiast, jeżeli sprzedaż Oddziału nastąpi w roku 2023, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia Straty do rozliczenia za rok 2028.

Analogiczne stanowisko przedstawione zostało w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r, sygn. akt III SA/Wa 907/14, z 21 maja 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 2913/14 oraz NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn.. akt II FSK 2612/15.

Podobny sposób rozliczenia uznał za prawidłowy także Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 20 listopada 2017 r., nr IPPB5/423-685/13-5/S/PW, w którym wskazał on: „W stanie faktycznym opisanym przez Bank oddział w Londynie poniósł stratę podatkową w następujących latach podatkowych: 2007-2009, o także zakłada się, że strata zostanie poniesiona w 2012 r. Przesłanka braku możliwości rozliczenia straty podatkowej (po odpowiednim rozliczeniu dochodu osiągniętego przez oddział w Londynie w 2010 i 2011 r.) zrealizowała się w 2012 r. podatkowym, w związku z likwidacją Oddziału. Finalnie kwota straty skumuluje się w 2012 r. podatkowym, ale ostateczne rozliczenie, tj. złożenie deklaracji podatkowej za 2012 rok będzie mieć miejsce w 2013 r.

Stosując zatem odpowiednio przytoczoną regulację art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Bank będzie uprawniony pomniejszyć dochód do opodatkowania o stratę podatkową ostatecznie zrealizowaną w 2012 r. podatkowym (ustaloną zgodnie z przepisami prawa brytyjskiego) w kolejnych 5 latach podatkowych, poczynając od 2013 r. (w latach podatkowych 2013-2017). Jednocześnie w którymkolwiek z tych lat Bank nie może odliczyć więcej niż 50% kwoty straty oddziału w Londynie (w momencie wydania interpretacji nie obowiązywały jeszcze przepisy o możliwości jednorazowego rozliczenia straty do kwoty 5 mln zł - przyp. Wnioskodawcy)”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor KIS w interpretacji podatkowej z 6 czerwca 2018 r., nr IPPB5/423-175/14-3/S/AS, w której uznał on za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie „możliwości rozliczenia strat zlikwidowanych zagranicznych oddziałów Spółki w Rumunii/Czechach na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku likwidacji oddziałów”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle przedstawionej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

1)po dokonaniu planowanej likwidacji Oddziału, będzie on uprawniony do odliczenia w Polsce Straty (ustalonej zgodnie z przepisami prawa rumuńskiego), która dla celów podatkowych nie została rozliczona i nie będzie mogła zostać rozliczona w Rumunii,

2)Strata będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w ciągu kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpiła likwidacja Oddziału, a Spółka wykaże po raz pierwszy Stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT: