W zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku usługi będą stanowiły dla Państwa ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku usługi będą stanowiły dla Państwa ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 stycznia 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.703.2022.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 23 stycznia 2023 r.

Treść  wniosku jest  następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek. Wnioskodawca działa pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od 28 czerwca 2021 r. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Spółka nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest PKD 62.02.Z - Działalność związana z Doradztwem w zakresie Informatyki. Jeden ze wspólników Wnioskodawcy jest osobą fizyczną oraz posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.).

Wspólnik Wnioskodawcy prowadzi także jednoosobową działalność gospodarczą w ramach której świadczy i zamierza świadczyć dla Wnioskodawcy usługi w zakresie doradztwa rekrutacyjnego specjalistów, mających świadczyć pracę i usługi, jako podwykonawcy na rzecz Wnioskodawcy.

Dodatkowe informacje:

  1) Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania na rzecz podmiotów trzecich.

  2) Powiązanie stron w relacji Wnioskodawca-wspólnik Wnioskodawcy (Spółki) nie będzie miało wpływu na warunki świadczonych usług. Warunki będą ustalane w taki sposób, jakby ustalano je między niepowiązanymi podmiotami.

  3) Świadczenie usług ma za zadanie pozyskiwanie nowych pracowników i podwykonawców (specjalistów) dla Wnioskodawcy, przeprowadzanie procesu rekrutacji. Podsumowując, wykonywanie tychże usług ma na celu znalezienie oraz wyselekcjonowanie wartościowego personelu dla Spółki, a co za tym idzie, podwyższenie przychodów Wnioskodawcy, a nie dokapitalizowanie osób, które miałyby te usługi wykonywać.

  4) Wartość wynagrodzenia za świadczenie tych usług byłaby ustalana na poziomie rynkowym.

  5) Wspólnik spółki nie pobiera wynagrodzenia z tytułu powołania do zarządu spółki.

  6) Wspólnik nie zasiada w zarządzie Spółki.

  7) Wspólnik posiada 24,5% udziałów w Spółce.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 23 stycznia 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że: wspólnik w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będzie świadczyć usługi doradztwa rekrutacyjnego na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy spółką a działalnością gospodarczą wspólnika (umowa B2B).

Umowa została zawarta 1 lipca 2022 r. lecz żadne wynagrodzenie nie zostało jeszcze na jej podstawie wypłacone z uwagi na odpowiednie zapisy dotyczące zasad wypłacania wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia usług rekrutacyjnych.

Powiązanie podmiotu uczestniczącego we wskazanej we wniosku świadczeniu usługi nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia umowy o ich świadczenie.

Spółka nabywa liczne usługi od podmiotów niepowiązanych na podstawie umów o świadczenie usług, dostawę mediów, umowę najmu.

Do tych usług zalicza się:

a) Usługi prawne;

b) Usługi informatyczne;

c) Usługi programistyczne;

d) Usługi księgowe;

e) Najem nieruchomości;

f) Dostawa łącza internetowego

Są to usługi związane z bieżącą działalnością całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Natomiast jak chodzi o usługi, których dotyczy niniejszy wniosek, tj. usługi rekrutacyjne, wnioskodawca korzysta w tym zakresie z usług podmiotów niepowiązanych i są to umowy o współpracy, które są rozliczane wedle stawki godzinowej lub w oparciu o model success fee. Usługa świadczona na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot powiązany nie będzie tożsama do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, gdyż Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania, a usługa podmiotu powiązanego ma na celu znalezienie personelu za pomocą którego Wnioskodawca może świadczyć swoje usługi na rzecz swoich klientów.

Wymienione w treści wniosku świadczenia usług są i będą niezbędne w realizacji podstawowej działalności Spółki, gdyż aby spółka mogła realizować swoją podstawową działalność w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania konieczne jest korzystanie z wysoko wykwalifikowanego personelu, a w tym celu konieczne jest korzystanie z wysoce wyspecjalizowanych usług rekrutacyjnych świadczonych przez podmioty, które znają specyficzne uwarunkowania i charakterystykę branży IT. Wspólnik – podmiot powiązany posiada taką wiedzę i doświadczenie co powoduje, że jego usługi są spółce niezbędne.

Wartość świadczeń jest i będzie określana na zasadach rynkowych.

Zgodnie z dokonaną analizą odpowiednia stawka wynagrodzenia za świadczenie usług, o których mowa we wniosku to 12% rocznego wynagrodzenia netto skutecznie zrekrutowanego kandydata, które należne jest po spełnieniu określonych przesłanek wskazanych w umowie, która będzie zawarta pomiędzy stronami.

Do tych przesłanek należy zaliczyć długość obowiązywania umowy pomiędzy kandydatem a Wnioskodawcą, faktycznie stwierdzone przez spółkę umiejętności i kwalifikacje kandydata.

Pytanie

Czy usługi doradztwa rekrutacyjnego, które dotyczą specjalistów mających świadczyć pracę i usługi jako podwykonawcy na rzecz Wnioskodawcy, świadczone przez wspólnika na rzecz Wnioskodawcy, będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Wspólnik, o którym mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, posiada ponad 24,5% udziałów w Spółce, nie jest członkiem jej zarządu. Zatem kryterium występowania powiązania pomiędzy podmiotami zostaje spełnione. Wspólnik świadczy i zamierza świadczyć na rzecz Spółki usługi doradztwa rekrutacyjnego specjalistów mających świadczyć pracę i usługi jako podwykonawcy na rzecz Wnioskodawcy, z tytułu czego otrzyma on wynagrodzenie. Świadczenia te nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Stanowią one odpłatne świadczenie niepieniężne, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje kryterium wskazane w pkt 3 wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi. Za ukryty zysk jest uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany. W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych.

Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane. Podczas oceny tego warunku bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji - wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenia wykonywane na jego rzecz przez wspólnika są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług przez dany podmiot). Ponadto usługi świadczone przez wspólnika nie są wykonywane w związku z jego prawem do udziału w zysku Spółki - usługi te są wykonywane przez wspólnika w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej, czyli jako podmiotu niezależnego gospodarczo od Spółki. Wobec zachowania, w ocenie Wnioskodawcy, warunków rynkowych przedmiotowej współpracy, jak niewykonywania opisanych usług przez wspólnika w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu podwykonawstwa w zakresie opisanych usług, nie stanowi dla Spółki ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek - stanowi ono bowiem dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek – stanowiący alternatywny w  stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w  życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o  podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z  rozliczeniami dokonywanymi w  ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą,

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

Art. 28m ust. 8 ustawy o CIT, wskazuje, że:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z  podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw.  ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

   - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

   - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika m.in., że jesteście Państwo podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek i macie nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Głównym przedmiotem Państwa działalności jest działalność związana z Doradztwem w zakresie Informatyki. Jeden ze wspólników Wnioskodawcy jest osobą fizyczną oraz posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wspólnik Wnioskodawcy prowadzi także jednoosobową działalność gospodarczą w ramach której świadczy i zamierza świadczyć dla Wnioskodawcy usługi w zakresie doradztwa rekrutacyjnego specjalistów mających świadczyć pracę i usługi jako podwykonawcy na rzecz Wnioskodawcy.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy usługi doradztwa rekrutacyjnego, które dotyczą specjalistów mających świadczyć pracę i usługi jako podwykonawcy na rzecz Wnioskodawcy, świadczone przez wspólnika na rzecz Wnioskodawcy, będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że kwota wypłacanych świadczeń pieniężnych przez Państwa na rzecz Wspólnika z tytułu świadczenia usług doradztwa rekrutacyjnego, o których mowa we wniosku nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak wskazaliście Państwo wartość świadczeń jest i będzie określana na zasadach rynkowych. Powiązanie podmiotu uczestniczącego we wskazanej we wniosku świadczeniu usługi nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia umowy o ich świadczenie. Usługa świadczona na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot powiązany nie będzie tożsama do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, gdyż Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania, a usługa podmiotu powiązanego ma na celu znalezienie personelu za pomocą którego Wnioskodawca może świadczyć swoje usługi na rzecz swoich klientów. Świadczenia ww. usług są i będą niezbędne w realizacji podstawowej działalności Spółki, gdyż aby spółka mogła realizować swoją podstawową działalność w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania konieczne jest korzystanie z wysoko wykwalifikowanego personelu, a w tym celu konieczne jest korzystanie z wysoce wyspecjalizowanych usług rekrutacyjnych świadczonych przez podmioty, które znają specyficzne uwarunkowania i charakterystykę branży IT. Wspólnik – podmiot powiązany posiada taką wiedzę i doświadczenie co powoduje, że jego usługi są spółce niezbędne.

Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Państwo z podmiotem powiązanym powyższych transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Zastrzec jednak należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotem na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów.

Jeżeli w wyniku takiego postępowanie okazałoby się, że wynagrodzenie należy uznać za ukryty zysk wspólnika spółki wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje