Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie zaś z art. 28m ust. 5 ww. ustawy:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-    wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-    inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

-    wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

-    wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz, albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić, że kwestię kwalifikacji na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek danego wydatku lub kosztu do dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy rozpatrywać indywidualnie, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i okoliczności sprawy. Jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. W związku z powyższym koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (np. niektóre z kosztów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT), mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Ad. 1

Z opisu sprawy wynika, że Spółka ponosi m.in. koszty reprezentacji. W piśmie z 20 grudnia 2022 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że koszty reprezentacji będące przedmiotem zapytania nr. 1 obejmują koszty nabycia usług noclegowych, gastronomicznych, prezentów okolicznościowych wydawanych kontrahentom Spółki, a także, że powyższe wydatki na reprezentację są ponoszone w celu budowania pozytywnego wizerunku Spółki u kontrahentów zlecających Spółce wykonywania usług. Tym samym przekładają się na utrzymywanie lub zwiększanie poziomu obrotów i przychodów generowanych przez Spółkę.

W świetle powyższych przepisów zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jest wyłącznie wartość takich wydatków Spółki na reprezentację, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest Wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem.

 Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka ponosi m.in.:

-koszty samochodów osobowych użytkowanych przez Wspólników lub podmioty z nimi powiązane,

-koszty samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników Spółki do celów mieszanych, tj. zarówno do celów służbowych, jak i częściowo do celów prywatnych pracowników.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie czy:

-    w przypadku ponoszonych przez Spółkę w 2022 r. wydatków lub odpisów amortyzacyjnych związanych z korzystaniem z  samochodów osobowych, ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, są wyłącznie te wydatki i odpisy amortyzacyjne, które dotyczą samochodów osobowych użytkowanych przez Wspólników lub podmioty powiązane bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem.

-    w przypadku ponoszonych przez Spółkę w 2022 r. wydatków lub odpisów amortyzacyjnych związanych z korzystaniem przez pracowników Spółki z  samochodów osobowych, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu, wydatki takie nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Zatem, Wspólnicy lub inne podmioty powiązane bezpośrednio lub pośrednio spełniają wyżej cytowaną definicję. Wykorzystywanie przez nich samochodów osobowych Spółki zarówno do celów służbowych jak i osobistych będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Natomiast, definicji zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie spełnialiby pracownicy (nie będący wspólnikami/udziałowcami/osobami powiązanymi z udziałowcami), którzy wykorzystują samochody osobowe Spółki do celów mieszanych (zarówno służbowych jak i prywatnych) bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu. Wydatki poniesione przez podmioty niepowiązane z podatnikiem nie spełniają definicji ukrytych zysków, która znajduje się w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych dla celów mieszanych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Podsumowując, jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych stanowi ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT.

Z kolei w przypadku, kiedy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek wykorzystywane są zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne związane z ich używaniem nie mogą być uznane za ukryte zyski.

Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji wydatki, odpisy amortyzacyjne nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jeżeli składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to w konsekwencji podatnik jest obowiązany część wydatków, odpisów amortyzacyjnych związanych z używaniem tego składnika majątku, zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego w przypadku wykorzystywania samochodu również do celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą (np. do celów prywatnych):

a)   przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem ­- to w takim przypadki powstaje ukryty zysk,

b)   przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem – to w takim przypadku powstaje wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym,

-    w przypadku ponoszonych przez Spółkę w 2022 r. wydatków lub odpisów amortyzacyjnych związanych z korzystaniem z  samochodów osobowych, ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, są wyłącznie te wydatki i odpisy amortyzacyjne, które dotyczą samochodów osobowych użytkowanych przez Wspólników lub podmioty powiązane bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem – należało uznać za prawidłowe;

-    w przypadku ponoszonych przez Spółkę w 2022 r. wydatków lub odpisów amortyzacyjnych związanych z korzystaniem przez pracowników Spółki z  samochodów osobowych, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu, wydatki takie nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Z opisu sprawy wynika, że Spółka ponosi także koszty kar związanych z działalnością przewozową. Przedmiotowe kary umowne są ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług przewozowych oraz logistycznych i są związane z niezawinionymi przez Spółkę opóźnieniami w przewozie (tj. wskaźniki umowne KPI) lub uszkodzeniami magazynowanych i przewożonych towarów, jak również rozliczenia umowne dotyczące jakości i wydajności obsługiwanego w magazynie towaru( tj. wskaźniki umowne KPI). Konieczność ponoszenia tych kar wynika z pragmatycznego podejścia do wykonywanych usług i ma na celu utrzymanie relacji biznesowej ze zlecającym przewóz i zagwarantowanie zleceń na kolejne usługi. Tym samym ponoszenie tych kosztów ma na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów Spółki.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz dokonaną wykładnię przepisów stwierdzić należy, że ww. wydatki należy uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że prowadzenie działalności wiąże się z ponoszeniem wydatków, ale nie każdy z tych wydatków jest związany z działalnością gospodarcza, która jest ukierunkowana na osiągnięcie przychodu. Zatem, nie każdy wydatek ma na celu osiągnięcie przychodów, a cześć ponoszonych wydatków wynika z „negatywnych” działań podatnika i takie wydatki powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Taki właśnie sposób rozumienia „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” potwierdza Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek, gdzie w przykładzie 29 wskazano:

Spółka opodatkowana ryczałtem, produkująca buty, dokonuje wydatków związanych z opłatą kar, grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym. (…)

Czy wydatki te są kosztem spółki i czy podlegają opodatkowaniu w jakiejkolwiek formie?

Takie wydatki mogą być kosztem spółki dla celów przepisów o rachunkowości, o ile jest to zgodne z zasadami rachunkowymi spółki. Jednak wydatki z tytułu kar i grzywien ze względu na sankcyjny charakter oraz brak związku z osiąganiem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła oraz z istotą działalności gospodarczej– podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wprawdzie często działalność gospodarcza obciążana jest różnymi karami i opłatami, niemniej jednak obowiązki związane z ich zapłatą nie są wpisane w podstawowy profil zachowania spółki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kary i opłaty karne wynikają raczej z zawinionych działań wynikających z błędów ludzkich, a nie z samej istoty działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez spółkę na kary umowne będą stanowić wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ są to niewątpliwie wydatki o charakterze sankcyjnym i nie są to wydatkami, które są ponoszone w toku prawidłowo i zgodnie z przepisami prawa prowadzoną działalnością. Wydatki, o których mowa powyżej wynikają z zaniedbań bądź naruszeń obowiązujących przepisów prawa, zatem takie wydatki nie są ukierunkowane na osiągnięcie przychodu przez Spółkę.

W związku z powyższym, w ocenie Organu, koszty kar umownych, które ponosi Spółka na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością przewozową, które są związane z niezawinionymi przez Spółkę  opóźnieniami w przewozie lub uszkodzeniami przewożonych towarów, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Ad. 5

Z opisu sprawy wynika, że Spółka ponoszą także wydatki na nabycie pakietów medycznych, na nabycie lub leasing laptopów, telefonów komórkowych lub innego sprzętu elektronicznego, z których korzystają Wspólnicy lub osoby z nimi powiązane (pełniące funkcję w Zarządzie Spółki lub zatrudnione w Spółce) do celów służbowych.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie pakietów medycznych, na nabycie lub leasing laptopów, telefonów komórkowych lub innego sprzętu elektronicznego, z których korzystają Wspólnicy lub osoby z nimi powiązane (pełniące funkcję w Zarządzie Spółki lub zatrudnione w Spółce) do celów służbowych, nie stanowią wypłaty ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W ocenie Organu, wydatki na nabycie lub leasing laptopów, telefonów komórkowych lub innego sprzętu elektronicznego, są ponoszone przez Spółkę w celu zapewnienia pracownikom lub członkom zarządu Spółki odpowiednich narzędzi i nie stanowią wypłaty ukrytego zysku przez Spółkę. Wskazane wydatki nie są ponoszone przez Spółkę w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, ale mają na celu wyposażenie Wspólników lub osób z nimi powiązanych (będących członkami zarządu Spółki lub jej pracownikami), w stosowne narzędzia umożliwiające im właściwe wykonywanie powierzonych funkcji.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w tej części należało uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem odnoszącym się do wydatków na nabycie pakietów medycznych.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro z pakietów medycznych korzystają Wspólnicy lub osoby z nimi powiązane (pełniące funkcję w Zarządzie Spółki lub zatrudnione w Spółce) to w takiej sytuacji wydatki te stanowią ukryte zyski i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, stanowisko Państwa w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 6 i 7

Z opisu sprawy wynika, że Państwo ponoszą także wydatki na darowizny służące budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki, udzielane na rzecz podmiotów niepowiązanych. Darowizny służą budowaniu u podmiotów niepowiązanych ze Spółką pozytywnego obrazu Spółki, w szczególności jako podmiotu społecznie odpowiedzialnego. Tym samym wydatki na ten cel mają w zamierzeniu zapewnić dalsze generowanie przychodów przez Spółkę (lub ich zwiększenie). Spółka udziela darowizn służących budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki wyłącznie na rzecz podmiotów niepowiązanych.

W ocenie Organu wydatki z tego tytułu nie stanowią ukrytych zysków, gdyż ukrytym zyskiem w rozumieniu tego art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, są wyłącznie te darowizny dokonywane przez Spółkę, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest Wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 6 należy uznać więc za prawidłowe.

Odpowiadając na pytanie nr 7 należy się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

W związku z powyższym wskazać należy Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2186/14, w którym obszernie została omówiona kwestia czy darowizna jest kosztem podatkowym, a mianowicie: W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia darowizny. Zarówno strony, jak i sąd pierwszej instancji stanęli na stanowisku, że w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. chodzi o darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. Tak też przyjmuje się w piśmiennictwie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan prawny 2015.02.01., Lex el. pkt 57), orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 1998 r., SA/Sz 1205/97, Lex nr 34146, wyrok WSA w Opolu z dnia 24 stycznia 2014 r., SA/Op 791/14, Lex nr 1434867, a także w poglądach organów podatkowych zawartych w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np. D.I.S. w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr II.PB3/423-242/11/14-5/KS, czy D.I.S. w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2011 r. nr PPPBT/423-556/11-2/KS. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę aprobuje ten pogląd. Jest on bowiem zgodny z regułą, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia z zakresu prawa cywilnego i nienadanie mu w treści ustawy innego znaczenia oznacza, że należy go rozumieć w tym, cywilistycznym znaczeniu (zob. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r. II FSK 416/10, POP 2011, nr 6, s. 559-561, wyrok NSA z dnia 5 września 2008 r., II FSK 758/07, A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162; M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, POP 2004, nr 2, s. 113). Zatem nie powinno budzić w sprawie wątpliwości to, że określenie "darowizna", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. należy rozumieć w cywilistycznym, określonym w art. 888 § 1 k.c. znaczeniu. Z art. 888 § 1 k.c. wynika, że "przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Umowa darowizny jest umową konsensualną i zobowiązującą. Jej cechą przedmiotowo istotną jest zobowiązanie się darczyńcy kosztem swojego majątku do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu albo zaniechaniu (art. 353 § 2 k.c.), ale zawsze kosztem majątku darczyńcy (S. Rejman w: Kodeks cywilny. Komentarz 2. Księga Trzecia - Zobowiązania, praca zbiorowa pod red. J. Ignatowicza, Warszawa 1972, s. 1731; S. Grzybowski w: System Prawa Cywilnego - Prawo zobowiązań - część szczegółowa, praca zbiorowa, pod red. S. Grzybowskiego, PAN-Ossolineum 1976, s. 228). Świadczenie musi być bezpłatne co oznacza, że nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Aby umowa darowizny doszła do skutku, strony tej umowy muszą być zgodne co do tego, że podstawa świadczenia darowizny ma charakter causa donandi, a więc wzbogacenie obdarowanego bez jakiejkolwiek korzyści z jego strony na rzecz darczyńcy (S. Rejman, Kodeks cywilny (...), op.cit., s. 1731; Z. Gawlik, Komentarz do art. 888 Kodeksu cywilnego, stan prawny 2014.08.01, Lex el. pkt 8). W wyroku z dnia 27 sierpnia 1997 r., III SA 34/96, Lex nr 31597, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 k.c.). Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości". Istotą umowy darowizny (gdyż jest to umowa - czynność prawna dwustronna), jest brak zobowiązania się drugiej strony umowy - czyli obdarowanego do świadczenia wzajemnego. Zaistnienie zatem świadczenia ze strony innych osób, czyli osób trzecich nie ma wpływu na tę ocenę.

Określenie „darowizna”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT należy rozumieć w cywilistycznym znaczeniu, określonym w art. 888 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm. dalej: „k.c.”), zgodnie z którym:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Skoro zgodnie z art. 888 § 1 k.c. cel, motyw, pobudka świadczenia darczyńcy na rzecz obdarowanego nie mają znaczenia dla oceny umowy jako darowizny, a art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodów świadczenia m.in. z umów darowizny. Świadczenia z umowy darowizny z mocy art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Przekazywanie darowizn w okolicznościach opisanych we wniosku nie może być wydatkiem związanym z działalnością gospodarczą. Nieodpłatność darowizny oznacza bowiem, że darczyńca – Spółka nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości – np. w postaci pozytywnego wizerunku.

Biorąc powyższe pod uwagę świadczenia w postaci darowizn na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką, jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 7 jest nieprawidłowe.

Ad. 8

Z opisu sprawy wynika, że Państwo dokonują miesięcznych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: „PFRON”), o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573 ze zm.). Są Państwo zobowiązani z mocy prawa do dokonywania powyższych wpłat.

Jak już wcześniej wskazano, za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. Jak już wcześniej wspomniano, w ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT,

Niemniej jednak wydatek ten spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym, wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 8 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Państwa w zakresie ustalenia, czy:

-    ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jest wyłącznie wartość takich wydatków Spółki na reprezentację, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest Wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem – jest prawidłowe;

-    w przypadku ponoszonych przez Spółkę w 2022 r. wydatków lub odpisów amortyzacyjnych związanych z korzystaniem z  samochodów osobowych, ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, są wyłącznie te wydatki i odpisy amortyzacyjne, które dotyczą samochodów osobowych użytkowanych przez Wspólników lub podmioty powiązane bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem – jest prawidłowe;

-    w przypadku ponoszonych przez Spółkę w 2022 r. wydatków lub odpisów amortyzacyjnych związanych z korzystaniem przez pracowników Spółki z  samochodów osobowych, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu, wydatki takie nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – jest nieprawidłowe;

-    koszty kar umownych, które ponosi Spółka na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością przewozową, które są związane z niezawinionymi przez Spółkę  opóźnieniami w przewozie lub uszkodzeniami przewożonych towarów, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki – jest nieprawidłowe;

-    wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie lub leasing laptopów, telefonów komórkowych lub innego sprzętu elektronicznego, z których korzystają Wspólnicy lub osoby z nimi powiązane (pełniące funkcję w Zarządzie Spółki lub zatrudnione w Spółce) do celów służbowych, stanowią wypłatę ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest prawidłowe;

-    wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie pakietów medycznych z których korzystają Wspólnicy lub osoby z nimi powiązane (pełniące funkcję w Zarządzie Spółki lub zatrudnione w Spółce) do celów służbowych, stanowią wypłatę ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,

-    ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT są wyłącznie te darowizny dokonywane przez Spółkę, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest Wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze Wspólnikiem – jest prawidłowe;

-    darowizny dokonywane przez Spółkę, służące budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki udzielane na rzecz podmiotów niepowiązanych, są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą – jest nieprawidłowe;

-    ponoszone przez Spółkę koszty obowiązkowych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) stanowią wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Podkreślić jednakże w tym miejscu należy, że pełna weryfikacja okoliczności ponoszenia, zasadności i związku z prowadzoną działalnością wymienionych we wniosku wydatków możliwa będzie w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest bowiem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).