Czy: - Połączenie realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną Zainteresowanemu przez Spółkę Przejmującą będzie skutkować po stronie Zainteresowanego powstaniem przychodu lub obowiązkiem zapłaty podatku w Polsce; - w przypadku powstania w związku z Połączeniem po stronie Zainteresowanego przychodu, Wnioskodawca, działając jako płatnik na podstawie ustawy o CIT, będzie uprawniony do zastosowania odpowiednich przepisów Konwencji, a w konsekwencji nie będzie obowiązany do poboru podatku u źródła z uwagi na obniżenie stawki podatku u źródła do 0% (wynikającej z Konwencji); - Połączenie realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną Zainteresowanemu przez Spółkę Przejmującą będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) lub Spółki Przejmowanej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

26 października 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie m.in. interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia czy:

-    Połączenie realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną Zainteresowanemu przez Spółkę Przejmującą będzie skutkować po stronie Zainteresowanego powstaniem przychodu lub obowiązkiem zapłaty podatku w Polsce;

-    w przypadku powstania w związku z Połączeniem po stronie Zainteresowanego przychodu, Wnioskodawca, działając jako płatnik na podstawie ustawy o CIT, będzie uprawniony do zastosowania odpowiednich przepisów Konwencji, a w konsekwencji nie będzie obowiązany do poboru podatku u źródła z uwagi na obniżenie stawki podatku u źródła do 0% (wynikającej z Konwencji);

-    Połączenie realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną Zainteresowanemu przez Spółkę Przejmującą będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) lub Spółki Przejmowanej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 stycznia 2023 r. (data wpływu 20 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

       (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”)

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

            (…) (dalej jako: „Spółka Przejmowana”)

            (…) (dalej jako: „Jedyny Wspólnik” lub „Zainteresowany”)

Opis zdarzenia przyszłego

E. Sp. z o.o. (zwana dalej: „Spółką Przejmującą” lub „Wnioskodawcą”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega (i na moment zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie, Wnioskodawca jest podmiotem wymienionym w Załączniku nr 3 do ustawy CIT. Dodatkowo Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Wnioskodawca należy do grupy (zwanej dalej: „Grupą”) (...) w dziedzinie rozwiązań z zakresu magazynowania energii, funkcjonującej od (...). Grupa koncentruje swoją działalność na produkcji (…).

Do grupy należy również spółka P. (zwana dalej: „Spółką Przejmowaną”) mająca siedzibę na terytorium Szwecji, która podlega i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać w Szwecji obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie, Spółka Przejmowana jest podmiotem wymienionym w Załączniku nr 3 do ustawy CIT.

Spółka Przejmowana prowadzi działalność w Polsce za pośrednictwem oddziału zarejestrowanego w rejestrze przedsiębiorców KRS pod nazwą P. (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział Polska (zwany dalej: „Oddziałem”) i w związku z prowadzoną działalnością podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego.

Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej jest E. H. L (…) z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (zwana dalej: „Jedynym Wspólnikiem” lub „Zainteresowanym”), który posiada (i na dzień Połączenia będzie posiadał) udziały w Spółce Przejmującej nieprzerwanie ponad 24 miesiące. Zainteresowany podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Wielkim Księstwie Luksemburga obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie, Zainteresowany jest podmiotem wymienionym w Załączniku nr 3 do ustawy CIT i nie wykonuje na terytorium Polski działalności zarobkowej przez zakład.

W 2023 r. planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną na zasadach wskazanych w Rozdziale 21 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH”) dot. transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych („Połączenie”). Połączenie będzie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę (na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516¹ KSH). W wyniku przejęcia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) nie posiada i na dzień rejestracji połączenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie będzie posiadać żadnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

W wyniku połączenia nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Wartość rynkowa majątku ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia Spółki Przejmowanej przenoszonego na Spółkę Przejmującą w następstwie realizacji Połączenia nie będzie przewyższać: wartości emisyjnej nowo utworzonych udziałów Spółki Przejmującej, jakie zostaną przydzielone Jedynemu Wspólnikowi w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, podwyższonym w związku z połączeniem.

Jednocześnie, wartość składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą w drodze Połączenia zostanie:

1)przyjęta dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej;

2)przypisana do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wartość rynkowa majątku przejmowanej Spółki Przejmowanej powiększy wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki Przejmującej. Przy tym w części odpowiadać będzie ona wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, a nadwyżka wartości majątku Spółki Przejmowanej ponad kwotę podwyższanego w związku z przejęciem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki Przejmowanej. Tym samym wartość emisyjna nowo utworzonych udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej odpowiadać będzie wartości majątku Spółki Przejmowanej. Dotychczasowe udziały Jedynego Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej ulegną prawnemu unicestwieniu z chwilą wykreślenia Spółki Przejmowanej z rejestru przedsiębiorców. Nie dojdzie zatem do zbycia tych udziałów.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku.

W związku z Połączeniem, Zainteresowany nie otrzyma żadnych dopłat, ani jakichkolwiek innych świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych (innych niż udziały Spółki Przejmowanej).

W następstwie przedstawionego powyżej połączenia, Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i - finalnie - przestanie istnieć, a cały jej majątek przeniesiony zostanie na Spółkę Przejmującą w drodze sukcesji generalnej.

W wyniku połączenia - z prawnego punktu widzenia - nastąpi wygaśnięcie istniejących na moment Połączenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej wskutek tzw. konfuzji, która polega na połączeniu w tym samym podmiocie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Jednocześnie, nie zostanie pomiędzy Spółką przejmującą oraz Spółką przejmowaną zawarta umowa o zwolnieniu z długu. Ponadto, żadna z powołanych wyżej spółek nie złoży wobec drugiej oświadczenia o potrąceniu. W momencie przejęcia Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą nie nastąpi również przedawnienie roszczeń żadnej ze spółek.

Połączenie będzie dokonane z następujących przyczyn ekonomicznych:

i.  zwiększenie efektywności zarządzania działalnością Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej operujących na tym samym rynku polskim, w szczególności w wyniku centralizacji zarządu i nadzoru nad działalnością Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej,

ii.   uproszczenia struktury biznesowej i organizacyjnej,

iii.   ułatwienie procesu zarządzania płynnością finansową,

iv.    redukcję kosztów działalności poprzez wyeliminowanie dublujących się kosztów, m.in. back office, tj. czynności związanych z księgowością, controllingiem, administracją, a także kosztami zarządu oraz obsługi działalności organów Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej,

v.    wyeliminowanie części transakcji wewnątrzgrupowych, a w związku z tym ograniczenie kosztów transakcyjnych, podatkowych i kosztów obsługi administracyjnej,

vi.    ułatwienie dokonywania rozliczeń z bankami, urzędami skarbowymi oraz innymi podmiotami.

vii.    usprawnienia procesów w zakresie zarządzania składnikami majątku należącymi aktualnie do Spółki Przejmowanej,

viii.     zapewnienia efektywniejszego procesu decyzyjnego.

Mając na uwadze fakt, że całokształt działalności operacyjnej na terytorium Polski jest prowadzony wyłącznie przez Wnioskodawcę i Oddział wskazane jest uproszczenie struktury organizacyjnej Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej i dostosowanie tej struktury do ich potrzeb oraz celów biznesowych. Obecna struktura jest kosztowna w utrzymaniu oraz utrudnia stosowanie jednolitych zasad gospodarowania, a w szczególności:

i.       wymaga utrzymywania osobnych struktur zarządzania, co pociąga za sobą „powielanie” kosztów administracyjnych,

ii.powoduje konieczność sporządzania osobnych planów finansowych, wymagających zatwierdzenia przez niezależne struktury zarządzania E. i P.,

iii.wymaga prowadzenia oddzielnej księgowości dla każdej ze Łączących się Spółek.

Decyzja, że to Wnioskodawca będzie spółką przejmującą uwarunkowana jest wyborem najkorzystniejszego wariantu połączenia z punktu widzenia efektywności zarządzania działalnością gospodarczą oraz majątkiem połączonych spółek. Przeważająca część aktywów Spółki Przejmowanej znajduje się na terytorium Polski, gdzie również Spółka Przejmowana prowadzi działalność gospodarczą. Jednocześnie, funkcje zarządcze Spółki Przejmowanej wykonywane były w Szwecji. Wnioskodawca koncentruje natomiast w Polsce zarówno funkcje operacyjne (w istotnie większej skali niż Spółka Przejmowana), w konsekwencji, w wyniku przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę dojdzie do konsolidacji działalności prowadzonej na terytorium Polski, jak również aktywów wykorzystywanych do jej prowadzenia.

Wnioskodawca dodatkowo zaznacza, że udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów przez Zainteresowanego (Zainteresowany nabył udziały w Spółce Przejmowanej w drodze wypłaty dywidendy rzeczowej przez inną spółkę zależną, tj. E.A.). Dodatkowo przyjęta przez Zainteresowanego dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Jedynego Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

W przypadku gdy będzie to konieczne, Jedyny Wspólnik przedłoży Spółce Przejmującej certyfikat rezydencji w celu udokumentowania siedziby Jedynego Wspólnika dla celów podatkowych, a Spółka Przejmująca złoży oświadczenie, że posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a po przeprowadzeniu weryfikacji Jedynego Wspólnika co do możliwości zastosowania ww. przepisów lub umów, nie będzie posiadać wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oświadczenie zostanie złożone w imieniu Spółki Przejmującej przez kierownika jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości do właściwego organu podatkowego w określonym w ustawie terminie.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 17 stycznia 2023 r. wskazali Państwo, że przedmiotem przeniesienia (połączenia transgranicznego), o którym mowa we wniosku jest/będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Spółka Przejmująca będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie w oparciu o nabyte składniki majątku przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych nieobjętych transakcją.

Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność Spółki Przejmowanej w tym samym zakresie, w jakim prowadziła ją Spółka Przejmowana.

Głównym celem Połączenia Spółek nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Połączenie Spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Z uwagi na to, że majątek Spółki Przejmowanej znajduje się na terenie kraju, transakcja może zostać uznana z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych za zbycie składników majątkowych na terytorium kraju i jej klasyfikacja może mieć wpływ na prawidłowe wywiązanie się Spółki Przejmowanej ze swoich obowiązków wobec organów podatkowych (w tym polskich). Ocena stanowiska przedstawionego we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozwoli na rozstrzygnięcie czy przeniesienie składników majątkowych przez Spółkę Przejmowaną na Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia Spółek, będzie stanowiło przychód z punktu widzenia podatku dochodowego osiągnięty na terytorium kraju, czy też nie będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmowanej.

Pytania

1.  Czy Połączenie realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną Zainteresowanemu przez Spółkę Przejmującą będzie skutkować po stronie Zainteresowanego powstaniem przychodu lub obowiązkiem zapłaty podatku w Polsce? (pytania oznaczonego we wniosku Nr 1)

2.  Czy w przypadku powstania w związku z Połączeniem po stronie Zainteresowanego przychodu, Wnioskodawca, działając jako płatnik na podstawie ustawy o CIT, będzie uprawniony do zastosowania odpowiednich przepisów Konwencji, a w konsekwencji nie będzie obowiązany do poboru podatku u źródła z uwagi na obniżenie stawki podatku u źródła do 0% (wynikającej z Konwencji)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

3.  Czy Połączenie realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną Zainteresowanemu przez Spółkę Przejmującą będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) lub Spółki Przejmowanej? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 17 stycznia 2022 r.)

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Zainteresowanego (…).

Pytanie nr 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną Zainteresowanemu w Spółce Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) ani po stronie Spółki Przejmowanej. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 17 stycznia 2022 r.)

Ad 1., Ad 3.

Ramy prawne połączenia

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., zwany dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1.przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2.przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Definicja przychodu

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Przychody uzyskane w wyniku Połączenia jako zyski z udziału w osobie prawnej

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., zwana dalej: „ustawą o CIT”):

1.  przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2.  dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

-  przychody osoby prawnej przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek innej osoby prawnej,

-  przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołany przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a wskazuje, do jakiego źródła przychodów wymienione powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o CIT.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika więc, że przychody uzyskane w następstwie Połączenia przez Spółkę Przejmującą oraz Jedynego Wspólnika powinny zostać zakwalifikowane na podstawie ustawy o CIT jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od:

1)określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend, oraz

2)innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie, w myśl art. 22a ustawy o CIT, przepisy wskazane m.in. w art. 22 ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Skutki podatkowe po stronie Zainteresowanego

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest między innymi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, cenę po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)  udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)  przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zgodnie z art. 12 ust 13 ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W przypadku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, Jedyny Wspólnik uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w postaci wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy przydzielonych Zainteresowanego w następstwie tego połączenia.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, tj. spółka prawa polskiego, planuje dokonać transgranicznego połączenia ze szwedzką Spółką Przejmowaną. Na skutek Połączenia cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przejęty przez Wnioskodawcę. W momencie przejęcia Wnioskodawca (winno być Zainteresowany – przypis Organu) będzie udziałowcem Spółki Przejmowanej, któremu w następstwie Połączenia, zostaną wydane udziały. Udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Przyjęta przez Jedynego Wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez niego dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

Wszystkie podmioty uczestniczące w Połączeniu, tj. Spółka Przejmująca, Spółka Przejmowana oraz Jedyny Wspólnik są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o CIT, do których stosuje się wyłączenie przychodów wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wartość udziałów w Spółce Przejmującej otrzymanych przez Zainteresowanego w wyniku Połączenia, nie będzie zaliczone do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. (…)

Skutki podatkowe po stronie Spółki Przejmującej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust 13 ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego:

-    wartość rynkowa składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Jedynemu Wspólnikowi Spółki Przejmowanej;

-    Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej;

-    Spółka Przejmująca przypisze składniki majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

-    celem Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a samo Połączenie zostanie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (Połączenie zostanie dokonane w szczególności w celu uproszczenia struktury organizacyjnej oraz zwiększenia efektywności zarządzania działalnością łączących się spółek);

-    Spółka Przejmująca, Spółka Przejmowana oraz Jedyny Wspólnik są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy

-Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podatkowego (…).

Skutki podatkowe dla Spółki Przejmowanej

Konsekwencją Połączenia Spółek, ustanie bytu prawnego Spółki Przejmowanej. Skutkiem połączenia jest bowiem rozwiązanie Spółki Przejmowanej, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Samo rozwiązanie następuje w dniu wykreślenia spółki z rejestru. W toku połączenia ma miejsce przeniesienie majątku Spółki Przejmowanej na rzecz spółki przejmującej, które następuje ex lege na podstawie art. 494 § 1 k.s.h. regulującego sukcesję uniwersalną na gruncie polskiego prawa spółek.

Z praktycznego punktu widzenia sukcesja uniwersalna występująca w procesie Połączenia polega więc na tym, że na Spółkę Przejmującą przechodzą wszelkie prawa i obowiązki przysługujące Spółce Przejmowanej.

W efekcie Spółka Przejmująca jako sukcesor Spółki Przejmowanej, byłaby odpowiedzialna za jej zobowiązania podatkowe.

Jednakże, ponieważ zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego:

-    wartość rynkowa składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Jedynemu Wspólnikowi Spółki Przejmowanej;

-    Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej;

-    Spółka Przejmująca przypisze składniki majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

-    celem Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a samo Połączenie zostanie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (Połączenie zostanie dokonane w szczególności w celu uproszczenia struktury organizacyjnej oraz zwiększenia efektywności zarządzania działalnością łączących się spółek);

-    Spółka Przejmująca, Spółka Przejmowana oraz Jedyny Wspólnik są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy;

-Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki Przejmowanej przychodu podatkowego (…).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie części pytania Nr 1 i pytania Nr 3 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z  art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

1)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

2)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 12 ust. 13  ustawy o CIT:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT, stanowi:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawcą (Spółka Przejmująca) zamierza dokonać Połączenia z inną Spółką z Grupy (Spółką Przejmowaną) zasadach wskazanych w Rozdziale 21 KSH. Połączenie będzie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę. W wyniku przejęcia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) nie posiada i na dzień rejestracji połączenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie będzie posiadać żadnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej. W wyniku połączenia nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Wartość rynkowa majątku ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia Spółki Przejmowanej przenoszonego na Spółkę Przejmującą w następstwie realizacji Połączenia nie będzie przewyższać wartości emisyjnej nowo utworzonych udziałów Spółki Przejmującej, jakie zostaną przydzielone Jedynemu Wspólnikowi w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, podwyższonym w związku z połączeniem. Wartość rynkowa majątku przejmowanej Spółki Przejmowanej powiększy wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki Przejmującej. Przy tym w części odpowiadać będzie ona wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, a nadwyżka wartości majątku Spółki Przejmowanej ponad kwotę podwyższanego w związku z przejęciem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki Przejmowanej. Tym samym wartość emisyjna nowo utworzonych udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej odpowiadać będzie wartości majątku Spółki Przejmowanej. Dotychczasowe udziały Jedynego Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej ulegną prawnemu unicestwieniu z chwilą wykreślenia Spółki Przejmowanej z rejestru przedsiębiorców. Nie dojdzie zatem do zbycia tych udziałów. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku.

W następstwie przedstawionego powyżej połączenia, Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i - finalnie - przestanie istnieć, a cały jej majątek przeniesiony zostanie na Spółkę Przejmującą w drodze sukcesji generalnej. Wnioskodawca dodatkowo zaznacza, że udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów przez Zainteresowanego. Dodatkowo przyjęta przez Zainteresowanego dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Jedynego Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy Połączenie realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną Zainteresowanemu przez Spółkę Przejmującą będzie skutkować po stronie Zainteresowanego powstaniem przychodu lub obowiązkiem zapłaty podatku w Polsce. (pytania Nr 1)

Odnosząc się do powyższych wątpliwości ponownie wskazać należy, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Z opisu sprawy wynika m.in. że Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę. W wyniku przejęcie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Wartość rynkowa majątku ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia nie będzie przewyższać wartości emisyjnej jakie zostaną przydzielone Jedynemu Wspólnikowi w kapitale zakładowym Wnioskodawcy podwyższonym w związku z Połączeniem.

Powyższe oznacza, że Jedynemu Wspólnikowi zostaną przydzielone udziały w wyniku łączenia podmiotów.

Zatem, w niniejszej sprawie co do zasady znajdzie zastosowanie cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, bowiem jak wynika z opisu sprawy w wyniku Połączenia kapitał zakładowy Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) zostanie podwyższony, a Jedyny Wspólnik obejmie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Nie mniej jednak, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W analizowanej sprawie obie ww. przesłanki zostaną spełnione łącznie, bowiem w opisie sprawy wskazano, że udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów przez Jedynego Wspólnika oraz przyjęta przez Jedynego Wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Jedynego Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

Tym samym do Jedynego Wspólnika znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. Zatem w niniejszej sprawie nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 1, że Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Zainteresowanego, uznać należy za prawidłowe.

Tutejszy Organ nie odniósł się oceny Państwa stanowiska w części pytania Nr 1 dotyczącego obowiązku zapłaty przez Zainteresowanego, na skutek Połączenia, podatku w Polsce oraz do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 dotyczącego ustalenia, czy w przypadku powstania w związku z Połączeniem po stronie Zainteresowanego przychodu, Wnioskodawca, działając jako płatnik na podstawie ustawy o CIT, będzie uprawniony do zastosowania odpowiednich przepisów Konwencji, a w konsekwencji nie będzie obowiązany do poboru podatku u źródła z uwagi na obniżenie stawki podatku u źródła do 0% (wynikającej z Konwencji), gdyż część pytania Nr 1 oraz całość pytania Nr 2 stały się bezprzedmiotowe, wskutek uznanie że po stronie Zainteresowanego (Jedynego Wspólnika) nie powstanie przychód podatkowy w następstwie przedmiotowego Połączenia.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy Połączenie realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną Zainteresowanemu przez Spółkę Przejmującą będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) lub Spółki Przejmowanej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości ponownie należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy należy wskazać, że w przypadku planowanego połączenia wartość przychodu Wnioskodawcy powinna zostać określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku.

Tym samym w wyniku planowanego Połączenia opisanego w zdarzeniu przyszłym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, bowiem wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego na dzień poprzedzający dzień łączenia nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku.

Zatem, skoro po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, to bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do wyłączeń z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zgodzić się również należy z Państwa stanowiskiem, że po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Tym samym na gruncie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. połączenie spółek jest neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej pod warunkiem, że wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymana przez spółkę przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Przez wartość rynkową majątku należy rozumieć wartość rynkową aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań, zaś poprzez wartość emisyjną udziałów należy  rozumieć - zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT - cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym  nie znajdzie zastosowanie cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bowiem z wniosku wynika, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego, który otrzyma Spółka Przejmująca, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów (tj. wartości rynkowej udziałów) przydzielonych Jedynemu Wspólnikowi.

Tym samym w wyniku planowanego Połączenia opisanego w zdarzeniu przyszłym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy po Spółki Przejmowanej na skutek połączenia z Wnioskodawcą powstanie przychód podatkowy, wskazać należy, że  połączenie Wnioskodawcy z Zainteresowanym poprzez przeniesienie całego majątku Zainteresowanego na Wnioskodawcę w trybie art. 516 § 1 KSH  będzie  neutralne podatkowo, ponieważ w ustawie o CIT brak jest przepisów, które wiązałyby takie połączenie z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie spółki przejmowanej. Zatem należy zgodzić się z Zainteresowanymi, iż ww. transakcja będzie również neutralna podatkowo dla Zainteresowanego (Spółki Przejmowanej), bowiem Spółka Przejmowana w związku z połączeniem przez przejęcie  nie osiągnie żadnych wymiernych korzyści, czy też jakiegokolwiek przysporzenia wynikającego z ww. transakcji.

Zatem, Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 3, że Połączenie realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną Zainteresowanemu w Spółce Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) ani po stronie Spółki Przejmowanej, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwo w zdarzeniu przyszłym połączenia, zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie było uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

-    Połączenie realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną Zainteresowanemu przez Spółkę Przejmującą będzie skutkować po stronie Zainteresowanego powstaniem przychodu – jest prawidłowe;

-    Połączenie realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną Zainteresowanemu przez Spółkę Przejmującą będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) lub Spółki Przejmowanej – jest prawidłowe;

-    w przypadku powstania w związku z Połączeniem po stronie Zainteresowanego przychodu, Wnioskodawca, działając jako płatnik na podstawie ustawy o CIT, będzie uprawniony do zastosowania odpowiednich przepisów Konwencji, a w konsekwencji nie będzie obowiązany do poboru podatku u źródła z uwagi na obniżenie stawki podatku u źródła do 0% (wynikającej z Konwencji) – jest bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały (zostaną) wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”. 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).