Czy w ramach podziału przez wydzielenie majątek przenoszony i pozostający będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i art. 93c Ordyna... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.330.2022.3.AW

Temat interpretacji

Czy w ramach podziału przez wydzielenie majątek przenoszony i pozostający będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i art. 93c Ordynacji podatkowej. Czy objęcie 100% udziałów w nowej spółce spowoduje powstanie przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 8b, 8ba, 8bb, 8bc, 8c 8d, 8e, 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 i pkt 3e ustawy o CIT. Czy powstanie podlegająca amortyzacji wartość firmy, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT. Czy Nowa Spółka wstąpi z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych i Ordynacji podatkowej jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy:

1.przenoszony do Nowej Spółki, w ramach procedury podziału poprzez wydzielenie, Majątek Przenoszony, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT;

2.majątek pozostający w Spółce po przeprowadzeniu procedury podziału poprzez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT;

3.planowany podział poprzez wydzielenie z przeniesieniem do Nowej Spółki Majątku Przenoszonego i objęcie 100% udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki przez Wspólnika spowoduje po stronie Wspólnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT;

4.planowany podział poprzez wydzielenie z przeniesieniem do Nowej Spółki Majątku Przenoszonego i objęcie 100% udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki przez Wspólnika spowoduje po stronie Wspólnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8bc ustawy o CIT;

5.planowany podział poprzez wydzielenie z przeniesieniem do Nowej Spółki Majątku Przenoszonego spowoduje po stronie Nowej Spółki powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8d lub pkt 8e lub pkt 8f ustawy o CIT;

6.planowany podział poprzez wydzielenie z przeniesieniem do Nowej Spółki Majątku Przenoszonego spowoduje po stronie Nowej Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT;

7.powstanie podlegająca amortyzacji wartość firmy, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku gdy powstanie dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych udziałów w Nowej Spółce w zamian za przeniesienie Majątku Przenoszonego a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przeniesionego do spółki Majątku Przenoszonego z dnia przeniesienia Majątku Przenoszonego do Nowej Spółki;

8.zarówno Majątek Przenoszony, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej, będą stanowiły (każdy z nich) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c Ordynacji Podatkowej i w związku z tym Nowa Spółka wstąpi z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z Majątkiem Przenoszonym.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 sierpnia 2022 r. (wpływ 31 sierpnia 2022 r.) oraz pismem z 23 września 2022 r. (wpływ 27 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

OPIS SPÓŁKI I JEJ ZAKŁADÓW

S. Sp. z o.o. (dalej: Spółka albo Spółka Dzielona) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, która to Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiada spółka kapitałowa prawa niemieckiego X GmbH (dalej: Wspólnik albo Wnioskodawca). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji (...) Spółka prowadzi działalność w dwóch lokalizacjach:

-w O. (dalej: Zakład w O.) – w zakresie produkcji (...) dla przemysłu spożywczego, od 2002 r.;

-w K. (dalej: Zakład w K.) – w zakresie produkcji (...) z przeznaczeniem zamontowania na samochody ciężarowe, (...)

Wnioskodawca (Wspólnik) jest niemieckim rezydentem podatkowym, tj. podlega w Niemczech obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka planuje w drodze podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. utworzyć nową spółkę (dalej: Nowa Spółka), do której przeniesiony zostanie Zakład w K. w zakresie opisanym poniżej. Nowa Spółka ma być spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego. W powstałej w wyniku podziału przez wydzielenie Nowej Spółce, udziałowcem w jej kapitale zakładowym w 100% będzie Wnioskodawca.

Żaden z Zakładów nie został zarejestrowany jako oddział przedsiębiorstwa Spółki. Zarząd Spółki nie podjął decyzji o organizacyjnym wyodrębnieniu danego Zakładu – w żaden sposób nie zostało to sformalizowane np. w postaci uchwały. Jednakże, istnieją odrębne osoby zarządzające zarówno Zakładem w O., jak i Zakładem w K. Każdy Zakład ma swój własny zespół zarządzający, który zajmuje się tylko tym Zakładem, do którego jest przydzielony. Ponadto, dwóch dyrektorów zarządzających Spółki ponosi odpowiedzialność za działanie obydwu Zakładów (wynika to zresztą z bezwzględnie obowiązujących przepisów Kodeksu spółek handlowych), lecz każdy z nich wykonuje swoje obowiązki tylko wobec jednego z Zakładów.

Każdy z tych Zakładów, opierając się na składnikach majątku znajdujących się w tych Zakładach oraz pracownikach pracujących w tych Zakładach, byłby w stanie samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze, tj. Zakład w O. mógłby konstruować i produkować systemy zbiorników na (...)

Każdy Zakład posługuje się osobnym logiem oraz marką (Zakład w K. – SJ, zaś Zakład w O. – SP). Ponadto, każdy z Zakładów ma swoją osobną stronę internetową, do których jednak odniesienia (linki) znajdują się w ramach strony internetowej grupy kapitałowej S.

Pracownicy Spółki mają wskazane w umowie o prace miejsce wykonywania pracy, a więc wiadomym jest którzy pracownicy pracują w Zakładzie w O., a którzy w Zakładzie w K.

Każdy Zakład posiada odrębny budżet na swoją działalność. Każdy z Zakładów posiada odrębne akty prawa wewnątrzzakładowego (np. regulaminy pracy, przepisy BHP, procedury obiegu dokumentacji, procedury rekrutacji itp.). Ponadto, każdy Zakład posiada własną, osobną strategię biznesową. Jednak nigdy nie została podjęta decyzja o organizacyjnym wyodrębnieniu Zakładów za pomocą np. statutu, regulaminu, uchwały itp.

Spółka nie prowadzi osobnych ksiąg rachunkowych dla każdego z Zakładów. Ponadto, Spółka nie zatrudnia osobnych pracowników do prowadzenia księgowości dla każdego z Zakładów. Spółka dla celów miesięcznej sprawozdawczości przygotowuje rachunek zysków i strat odrębnie dla Zakładu w O. i odrębnie dla Zakładu w K.. Możliwe jest wyodrębnienie przychodów oraz kosztów związanych z Zakładem w O. i Zakładem w K. Nie są jednak przygotowywane odrębne bilanse. W razie potrzeby możliwe byłoby wyodrębnienie istotnych pozycji bilansu pomiędzy dwa Zakłady za pomocą pewnych kluczy alokacji (np. koszty ponoszone przez każdy Zakład), przy czym wątpliwe jest czy udałoby się w ten sposób przygotować pełne odrębne bilanse. Możliwe jest wyodrębnienie dla każdego Zakładu większości aktywów trwałych, aktywów obrotowych i zobowiązań. Główne składniki aktywów są możliwe do wyodrębnienia, ponieważ znajdują się w dwóch różnych miejscach i można je wyodrębnić za pomocą zaksięgowanych kosztów. Środki pieniężne, odroczone podatki i kapitał własny to główne pozycje, dla których należy przyjąć odpowiedni klucz alokacji.

Ponadto, na podstawie listy inwentaryzacyjnej w księgowości środków trwałych możliwe jest wyodrębnienie środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych dla każdego z Zakładów. Tym bardziej, że obydwa Zakłady są geograficznie od siebie oddalone, więc zdefiniowanie aktywów, z których każdy z nich korzysta, możliwe byłoby dodatkowo w oparciu o to kryterium.

Dodatkowo, również oddzielne dla każdego Zakładu są magazyny z materiałami wykorzystywanymi w bieżącej działalności Zakładu, a Spółka nie prowadzi żadnego centralnego magazynu. Istotna część aktywów Spółki składa się z zapasów, szczególnie materiałów oraz półproduktów i produktów w toku i one też mogą być rozdzielone między Zakłady. Także należności od innych podmiotów, w tym powiązanych, są co do zasady możliwe do rozdzielenia między obydwa Zakłady.

Istotną część pasywów Spółki stanowi kapitał zapasowy. Kapitał ten nie jest przyporządkowany do poszczególnych Zakładów. Istotną pozycją są również zobowiązania z tytułu dostaw i usług, zaliczek, wynagrodzeń. Te, ze względu na to czego dotyczą, można w przeważającej części przyporządkować do poszczególnych Zakładów.

Wszelkie umowy związane z bieżącą działalnością Spółki zawierane są z wskazaniem w umowie O. jako siedziby Spółki. Umowy z kontrahentami Spółki dotyczą jednak konkretnego Zakładu oraz w treści umów wskazany jest Zakład, który będzie wykonywał daną umowę. Ponadto, również względy techniczne (możliwość rzeczywistego wykonywania zlecenia) ograniczają możliwość wykonywania danej umowy do konkretnego Zakładu. Oba Zakłady mają zasadniczo oddzielną bazę klientów, z pewnymi wyjątkami. Oba Zakłady mają też odrębne jednostki do obsługi klientów.

Spółka ma jeden rachunek bankowy – Zakłady nie mają osobnych kont bankowych. Środki pieniężne nie są wyodrębnione pomiędzy Zakładami. Spółka nie wyklucza, że przed dokonaniem podziału zostanie otworzony nowy rachunek bankowy dedykowany dla Zakładu w K., ale nie jest to jeszcze postanowione.

Obecnie Spółka prowadzi, niedające się wyodrębnić ze względu na dany Zakład, usługi wspólne dla obydwu Zakładów (takie jak: administracja biura, dział kadrowo-płacowy, support IT i controlling). Spółka prowadzi prace nad osobnymi rozwiązaniami w sprawie usług wspólnych dla Nowej Spółki, przez co usługi te po podziale będą odrębne dla obydwu spółek i nie wyklucza świadczenia usług przez zewnętrzny podmiot na rzecz Nowej Spółki (outsourcing). Przy czym planowane jest, że księgowość dotycząca Zakładu w K. zostanie zlecona podmiotowi zewnętrznemu jeszcze przed dokonaniem podziału, w zakresie, w jakim księgowość może być wykonywana dla Zakładu w K., a nie musi dotyczyć całej Spółki.

PLANOWANY PODZIAŁ PRZEZ WYDZIELENIE

Spółka planuje dokonać podziału poprzez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., w ramach którego dojdzie do wniesienia aportem do Nowej Spółki następujących składników majątku (dalej: Majątek Przenoszony). Ilekroć mowa we wniosku o Majątku Przenoszonym należy przez to rozumieć składniki majątku, które mają być wniesione ze Spółki do Nowej Spółki w ramach planowanego podziału poprzez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., opisane w ramach składanego wniosku. Majątek Przenoszony ma stanowić składniki majątku przydzielone Nowej Spółce w planie podziału. Z kolei przez „majątek pozostający w Spółce Dzielonej” lub „majątek pozostający w Spółce” należy rozumieć składniki majątku, które nie zostaną wniesione ze Spółki do Nowej Spółki w ramach planowanego podziału poprzez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., a więc pozostaną w Spółce Dzielonej, opisane w ramach złożonego wniosku i pisma uzupełniającego.

Do Nowej Spółki ze Spółki zostanie przeniesiony majątek Zakładu w K., w najszerszym możliwym stopniu, ale przede wszystkim:

- własność gruntów i budynków, które znajdują się w K. wykorzystywanych w związku z działalnością Zakładu w K.;

- wyposażenie tych nieruchomości (np. meble, biurka, szafki, itp.);

- inny majątek znajdujący się w K., wykorzystywany do wykonywania tam działalności gospodarczej (maszyny i urządzenia produkcyjne, inne maszyny i urządzenia, komputery, pojazdy itp.);

- materiały, półprodukty, produkty itp.;

- środki pieniężne - Spółka wydzieli kwotę przenoszonych środków pieniężnych według wybranego kryterium, które na chwilę obecną nie jest znane, ale które pozwoli jak najlepiej odzwierciedlić kwotę, do wygenerowania (uzyskania) której przyczynił się Zakład w K.

Nowa Spółka zamierza przejąć wartości składników majątku Spółki Dzielonej otrzymanego w ramach podziału (Majątku Przenoszonego) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej.

Umowy, których stroną jest Spółka, a które dotyczą Zakładu w K., w razie możliwości przeniesienia wynikających z nich praw i obowiązków na Nową Spółkę, zostaną również przeniesione na Nową Spółkę. W pozostałym zakresie zawarte zostaną nowe umowy z Nową Spółką. Dla Nowej Spółki założony zostanie nowy rachunek bankowy (lub przeniesiony zostanie rachunek bankowy dedykowany dla Zakładu w K., o ile taki zostanie utworzony przed dniem podziału).

Zamówienia przypisane do realizacji przez Zakład w K. zostaną również, w miarę możliwości, przeniesione do Nowej Spółki. Nowe zamówienia związane z działalnością Zakładu w K., po powstaniu Nowej Spółki, będą przyjmowane wyłącznie przez Nową Spółkę i Spółka nie będzie już realizować tego typu zamówień (związanych z produkcją zbiorników na samochody ciężarowe).

Na Nową Spółkę przeniesione też mają zostać dotyczące Zakładu w K. wartości niematerialne i prawne takie jak np. licencje, autorskie prawa majątkowe itp., jeżeli takowe będą istniały w dacie podziału.

Na Nową Spółkę przeniesione zostanie też logo i znak SJ, a jeżeli ze względów prawnych okazałoby się, że przeniesienie nie jest konieczne, to Nowa Spółka będzie posługiwała się tym logo i nazwą, zaś Spółka zaprzestanie posługiwania się logo i nazwą SJ.

W związku z podziałem pracownicy Spółki przypisani do Zakładu w K. przejdą do Nowej Spółki w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Przyjmuje się, że Zakład w O. będzie kontynuował swoją dotychczasową działalność w ramach Spółki, ale zostanie on zredukowany, zaś jego część może zostać przeniesiona do innego kraju. Redukcja na pewno będzie dotyczyła ilości pracowników, ale możliwe jest również zbycie części składników majątku. Niemniej, część pracowników, która pozostanie i środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, będą wystarczające do kontynuowania działalności gospodarczej przez Spółkę, aczkolwiek na mniejszą skalę.

Należy przy tym podkreślić, że podział na jednostki biznesowe zajmujące się budową zbiorników na (...) i budową pojazdów do poboru (...), jest standardem w całej grupie kapitałowej i rozdzielenie tych dwóch Zakładów do odrębnych spółek jest nieuniknione. Ponadto, redukcja Zakładu w O. wydaje się nieunikniona ze względów biznesowych.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy:

1. zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do spółki przejmującej oraz zespół tych składników, jaki pozostanie w spółce dzielonej, na dzień poprzedzający podział przez wydzielenie Spółki Dzielonej:

a. będą cechowały się organizacyjnym wyodrębnieniem w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej, przy czym wyodrębnienie to nie przejawia się w istnieniu działu, oddziału lub wydziału w strukturze organizacyjnej Spółki, ale przejawia się w następujący sposób:

□ wskutek czynności faktycznych doszło do rozdzielenia obydwu Zakładów należących do Wnioskodawcy, gdyż zajmują się one odrębną od siebie działalnością i posiadają one stały majątek potrzebny do wykonywania poszczególnych rodzajów działalności; majątek ten znajduje się zresztą w odrębnych lokalizacjach geograficznych (wyodrębnienie terytorialne) – w O. w zakresie pozostającym w Spółce Dzielonej oraz w K. w zakresie przenoszonym do Nowej Spółki;

- każdy z Zakładów prowadzi działalność w oparciu o zaplecze techniczne i personalne znajdujące się w tych zakładach;

- każdy Zakład posiada odrębny budżet na swoją działalność;

□ oddzielne dla każdego Zakładu są magazyny z materiałami wykorzystywanymi w bieżącej działalności Zakładu, a Spółka nie prowadzi żadnego centralnego magazynu;

- wszelkie umowy związane z bieżącą działalnością Spółki zawierane są z wskazaniem w umowie O. jako siedziby Spółki (ponieważ jest to siedziba rejestrowa Spółki). Przy czym umowy z kontrahentami Spółki dotyczą jednak konkretnego Zakładu oraz w treści umów wskazany jest Zakład, który będzie wykonywał daną umowę. Ponadto, również względy techniczne (możliwość rzeczywistego wykonywania zlecenia) ograniczają możliwość wykonywania danej umowy do konkretnego Zakładu.

Oba Zakłady mają zasadniczo oddzielną bazę klientów, z pewnymi wyjątkami. Oba Zakłady mają też odrębne jednostki do obsługi klientów;

- po dokonaniu podziału, Nowa Spółka dokona przejęcia pracowników pracujących w Zakładzie w K. w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, zaś pracownicy pracujących w Zakładzie w O. w nim pozostaną;

- w każdym z Zakładów funkcjonuje osobna kadra zarządzająca;

- ponadto, w Zarządzie Wnioskodawcy jest dwóch członków Zarządu, którzy ponoszą odpowiedzialność za całą Spółkę na podstawie przepisów prawa bezwzględnie obowiązujących k.s.h., to jednak każdy z członków Zarządu zarządza poszczególnym Zakładem;

- dyrektor zarządzający Spółki Dzielonej odpowiedzialny za Zakład w K. ma przejść do Nowej Spółki;

- każdy z Zakładów posługuje się także własnym logo i nazwą (K. – SJ; O. – SP). W Spółce Dzielonej pozostanie prawo do posługiwania się wyłącznie logo SP, zaś do Nowej Spółki zostanie przeniesione prawo do posługiwania się wyłącznie logo SJ,

b. będą cechowały się funkcjonalnym wyodrębnieniem w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej, co przejawiać się będzie w następujący sposób:

- obecnie magazyn w K. jest już osobną lokalizacją magazynową niezależną od magazynu w O. i w ramach wyodrębnienia magazyn ten ma być przeniesiony do Nowej Spółki;

- do składników majątku mających być przeniesionymi do Nowej Spółki wchodzić mają przypisane do Zakładu w K. materiały, półprodukty i produkty, a w Spółce Dzielonej pozostać mają przypisane do Zakładu w O. materiały, półprodukty i produkty;

- do składników majątku mających być przeniesionymi do Nowej Spółki wchodzić mają ruchomości znajdujące się w Zakładzie w K., w tym przede wszystkim maszyny produkcyjne wykorzystywane do produkcji prowadzonej w K., a w Spółce Dzielonej pozostać mają przypisane do Zakładu w O. maszyny produkcyjne wykorzystywane do produkcji prowadzonej w O.;

- umowy z kontrahentami są realizowane oddzielnie przez Zakład w K., a oddzielnie przez Zakład w O. i nie ma wręcz innej możliwości, ponieważ każdy Zakład produkuje inne wyroby oraz posiada inny typ produkcji; po wydzieleniu Nowa Spółka ma realizować kontrakty przypisane do Zakładu w K., zaś Spółka Dzielona kontrakty przypisane do Zakładu w O.;

- każdy z tych Zakładów, opierając się na składnikach majątku znajdujących się w tych Zakładach oraz pracownikach pracujących w tych Zakładach, byłby w stanie samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze, tj. Zakład w O. mógłby konstruować i produkować systemy zbiorników na (...), zaś Zakład w K. mógłby zajmować się nowoczesną techniką poboru (...) i logistyką, głównie konstruując i produkując pojazdy do poboru (...);

- do składników majątku mających być przeniesionymi do Nowej Spółki wchodzić mają znajdujące się w ramach Zakładu w K. własność gruntów i budynków, które znajdują się w K., wykorzystywanych w związku z działalnością Zakładu w K. oraz wyposażenie tych nieruchomości, zaś w Spółce Dzielonej pozostać ma własność gruntów znajdujących się w ramach Zakładu w O. oraz wyposażenie nieruchomości;

- istnieją wartości niematerialne i prawne związane z Zakładem w K., które zostaną przeniesione do Nowej Spółki;

- istotna dokumentacja (w tym księgowa, handlowa, rejestrowa itp.) związana z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie związanym z Zakładem w O. pozostanie w Starej Spółce, zaś związana z Zakładem w K. zostanie przeniesiona do Nowej Spółki;

- umowy zawierane przez Wnioskodawcę mogą być wykonywane tylko przez poszczególny Zakład Wnioskodawcy, a każdemu Zakładowi towarzyszy odrębna strategia biznesowa,

c. będą cechowały się finansowym wyodrębnieniem w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej, co przejawiać się będzie w następujący sposób:

- każdy Zakład ma ustalany odrębny budżet na swoją działalność;

- mimo braku osobnych ksiąg rachunkowych dla obydwu Zakładów, a także braku osobnych osób prowadzących księgowość dla obydwu Zakładów, możliwe jest wyodrębnienie wyniku finansowego Zakładu w O. oraz Zakładu w K.;

- prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych będzie pozwalała na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do części działalności będącej przedmiotem wydzielenia oraz pozostającej w Spółce, w ten sposób, że Spółka dla celów miesięcznej sprawozdawczości przygotowuje rachunek zysków i strat odrębnie dla Zakładu w O. i odrębnie dla Zakładu w K. Nie są jednak przygotowywane odrębne bilanse. W razie potrzeby możliwe byłoby wyodrębnienie istotnych pozycji bilansu pomiędzy dwa Zakłady za pomocą pewnych kluczy alokacji (np. koszty ponoszone przez każdy Zakład), przy czym wątpliwe jest czy udałoby się w ten sposób przygotować pełne odrębne bilanse. Możliwe jest wyodrębnienie dla każdego Zakładu większości aktywów trwałych, aktywów obrotowych i zobowiązań;

- obecnie istnieje tylko jeden rachunek bankowy należący do Spółki, który służy działalności obu Zakładów. Przy czym możliwe jest, że przez dokonaniem podziału zostanie utworzony odrębny rachunek bankowy dla Zakładu w K., aczkolwiek nie jest to przesądzone. Spółka dla celów podziału wydzieli kwotę przenoszonych środków pieniężnych w ramach Majątku Przenoszonego według wybranego kryterium, które na chwilę obecną nie jest znane, ale które pozwoli jak najlepiej odzwierciedlić kwotę, do wygenerowania (uzyskania) której przyczynił się każdy z Zakładów. Spółka Dzielona będzie w dalszym ciągu posługiwała się istniejącym rachunkiem bankowym, a dla Nowej Spółki zostanie utworzony nowy rachunek bankowy albo zostanie przeniesiony na nią rachunek bankowy utworzony dla Zakładu w K. (o ile taki rachunek zostanie utworzony do czasu podziału),

d. będą zdolne do niezależnego działania jako samodzielne podmioty gospodarcze i nie będą wymagały zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, a także struktur działalności przyszłego nabywcy lub podjęcia dodatkowych działań przez tego nabywcę, przy czym dla jasności Wnioskodawca wskazuje, że w chwili obecnej obydwa Zakłady funkcjonują jako samodzielne jednostki produkcyjne i organizacyjne poza obsługą księgową (finansową), kontrolingiem i obsługą wypłaty wynagrodzeń (payroll). W pewnym okresie po podziale Spółka Dzielona (w której pozostać ma Zakład w O.) może świadczyć na rzecz Nowej Spółki usługi wspólne w wyżej wymienionym zakresie. Planuje się jednak, że docelowo Nowa Spółka będzie mogła samodzielnie zajmować się wszystkimi zadaniami księgowymi, kontrolingowymi i w zakresie payrollu.

Będący przedmiotem przeniesienia ze Spółki Dzielonej do Nowej Spółki zespół składników Zakładu w K. na moment przeniesienia będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przy czym w okresie przejściowym (pewien okres po wydzieleniu) Spółka Dzielona może świadczyć usługi dotychczas wspólne w zakresie księgowości, kontrolingu, payrollu na rzecz Nowej Spółki. Docelowo Nowa Spółka będzie musiała albo sama uruchomić usługi ogólne (księgowość, kontroling, payroll), albo zlecić je na zewnątrz. Pod względem fizycznym i w zakresie realizacji zamówień klientów oba Zakłady produkcyjne funkcjonują już teraz oddzielnie. Przy czym część usług księgowych jest planowana do powierzenia firmie zewnętrznej w zakresie dotyczącym Zakładu w K. jeszcze przed podziałem. Aktualnie Spółka korzysta z systemu ERP posiadając jedno konto (jednego mandanta), przy czym niektóre podlegające ewidencjonowaniu działania (np. transakcje magazynowe, nośniki kosztów i miejsca powstawiania kosztów) rozdzielone są wyraźnie na Zakład w O. i Zakład w K. Inne nie są tak wyraźnie rozdzielone (ponieważ Spółka póki co jest jednym podmiotem i prowadzi jedną księgowość), ale są możliwe do rozdzielenia po dokładnym zbadaniu danego wpisu (np. patrząc na klienta przypisanego do danego Zakładu). W okresie poprzedzającym podział planowane jest całkowite rozdzielenie systemu ERP poprzez utworzenie dwóch odrębnych kont (mandantów). Rozdzielenie systemu ERP jest jedynym istotniejszym nakładem finansowym jaki będzie musiał zostać dokonany w związku z podziałem.

Mające być przedmiotem przeniesienia ze Spółki Dzielonej do Nowej Spółki składniki majątkowe Zakładu w K. po ich nabyciu, będą wykorzystywane przez Nową Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie, tj. Przejmujący (Nowa Spółka) ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę Dzieloną w zakresie, w jakim była ona prowadzona dotychczas w ramach Zakładu w K. Majątek Przenoszony będzie przypisany w Nowej Spółce do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Wskazane we wniosku działania zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tych działań nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przyczyną ekonomiczną przemawiającą za podziałem jest fakt, że Zakład w K. i Zakład w O. różnią się od siebie pod względem sprawowanych funkcji gospodarczych, zaangażowanych aktywów, ponoszonych kosztów, ryzyka gospodarczego, zapadła decyzja o rozdzieleniu obu obszarów działalności i kontynuowaniu ich przez dwie odrębne spółki, każdą skoncentrowaną tylko na jednym z tych obszarów. Uzasadnieniem podziału jest także odmienna rentowność obydwu Zakładów i chęć dostosowania skali działalności każdego z Zakładów w odrębnych już spółkach do faktycznych potrzeb rynkowych. W związku z odrębnością przedmiotu działalności obydwu Zakładów (produkują one inne towary, zainteresowanie ich produktami jest różne, mają różne grupy docelowe klientów itp.) uzasadnione jest, by każdy Zakład „pracował na swój rachunek”. Gospodarczo uzasadnione jest, by Zakład, którego działalność jest perspektywiczna, stawiał na rozwój, zaś Zakład, którego perspektywy oceniane są gorzej, dostosował skalę działalności do potrzeb rynku, zaś działalność ta częściowo może zostać przeniesiona do innego kraju lub nabyta przez innego inwestora. Nie jest wykluczone, że po dokonanym podziale udziały w Spółce Dzielonej zostaną zbyte. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że grupa spółek do której należy Wnioskodawca oraz jego wspólnik jest wielostopniowa. Do końca 2020 r. zarówno Zakład w O., jak i Zakład w K., podlegały pod jedną gałąź grupy (jedną spółkę z grupy, która na wyższym poziomie podejmowała decyzje strategiczne istotne dla Spółki). Od końca 2020 roku nastąpił podział obowiązków zarządczych w ramach Grupy. Działalność Zakładu w O. została organizacyjnie przyporządkowana do innej niż dotychczas gałęzi grupy (innej spółki podejmującej strategiczne decyzje) – z uwagi na to zmienił się również członek zarządu, zaś Spółka w zakresie Zakładu w O. zaczęła raportować dane liczbowe do innej spółki z grupy niż dotychczas. Działalność Zakładu w K. pozostała organizacyjnie podporządkowana wciąż do tej samej gałęzi grupy. Nowa Spółka pozostanie w ramach aktualnej gałęzi grupy (planowane jest, iż dotychczasowy wspólnik pozostanie jej wspólnikiem, aczkolwiek oczywiście nie jest wykluczone, że w dalszej przyszłości struktura własnościowa ulegnie zmianie), zaś co do Spółki nie jest wykluczone, że udziały w niej zostaną zbyte (by podlegała również kapitałowo pod tą inną gałąź grupy kapitałowej). Powyższe przyczyny są również powodem dążenia do podziału, aby w ten sposób odzwierciedlić faktyczną zmianę odpowiedzialności za zarządzanie poszczególnymi Zakładami, istotniejszym nakładem finansowym jaki będzie musiał zostać dokonany w związku z podziałem.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka Dzielona w ramach tak samo opisanego Zdarzenia Przyszłego otrzymała dwie indywidualne interpretacje podatkowe:

- indywidualną interpretację podatkową z dnia 4 marca 2022 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.786.2021.4.RR – w zakresie podatku od towarów i usług, potwierdzającą kwalifikację Majątku Przenoszonego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz brak opodatkowania VAT;

- indywidualną interpretację podatkową z dnia 7 marca 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.527.2021.3.AP – w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, potwierdzającą kwalifikację Majątku Przenoszonego i majątku pozostającego w Spółce jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz brak powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki Dzielonej.

Wniosek o interpretację dotyczy skutków podatkowych dla Wnioskodawcy jako wspólnika Nowej Spółki oraz dla samej Nowej Spółki, która w dacie składania wniosku nie istnieje, a w której Wnioskodawca ma być po dokonaniu podziału przez wydzielenie 100% wspólnikiem.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

a) Udziały w podmiocie dzielonym nie zostały przez Wnioskodawcę (Wspólnika) nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

b) Planowane jest, że przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Nową Spółkę nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez wspólnika, gdyby nie doszło do podziału przez wydzielenie.

c) Planowane jest, że ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę nowo zawiązaną nie przewyższy wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników).

d) Wnioskodawca wskazał już w opisie zdarzenia przyszłego w złożonym wniosku, że Nowa Spółka składniki majątku podmiotu dzielonego otrzymane przez Nową Spółkę w drodze tego podziału przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w dalszym ciągu to podtrzymuje (we wniosku Wnioskodawca wskazał „Majątek Przenoszony będzie przypisany w Nowej Spółce do działalności prowadzonej na terytorium RP“).

Ponadto planowane jest, że Nowa Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego.

Tym samym, planowane jest, że Nowa Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pytania

1.Czy przenoszony do Nowej Spółki, w ramach procedury podziału poprzez wydzielenie, Majątek Przenoszony, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

2.Czy majątek pozostający w Spółce po przeprowadzeniu procedury podziału poprzez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

3.Czy planowany podział poprzez wydzielenie z przeniesieniem do Nowej Spółki Majątku Przenoszonego i objęcie 100% udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki przez Wspólnika spowoduje po stronie Wspólnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT?

4.Czy planowany podział poprzez wydzielenie z przeniesieniem do Nowej Spółki Majątku Przenoszonego i objęcie 100% udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki przez Wspólnika spowoduje po stronie Wspólnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8bc ustawy o CIT? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

5.Czy planowany podział poprzez wydzielenie z przeniesieniem do Nowej Spółki Majątku Przenoszonego spowoduje po stronie Nowej Spółki powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8d lub pkt 8e lub pkt 8f ustawy o CIT?

6.Czy planowany podział poprzez wydzielenie z przeniesieniem do Nowej Spółki Majątku Przenoszonego spowoduje po stronie Nowej Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

7.Czy powstanie podlegająca amortyzacji wartość firmy, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku gdy powstanie dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych udziałów w Nowej Spółce w zamian za przeniesienie Majątku Przenoszonego a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przeniesionego do spółki Majątku Przenoszonego z dnia przeniesienia Majątku Przenoszonego do Nowej Spółki?

8.Czy zarówno Majątek Przenoszony, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej, będą stanowiły (każdy z nich) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c Ordynacji Podatkowej i w związku z tym Nowa Spółka wstąpi z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z Majątkiem Przenoszonym?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

2.majątek pozostający w Spółce po przeprowadzeniu procedury podziału poprzez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT;

3.planowany podział poprzez wydzielenie z przeniesieniem do Nowej Spółki Majątku Przenoszonego i objęcie 100% udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki przez Wspólnika nie spowoduje po stronie Wspólnika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku);

4.planowany podział poprzez wydzielenie z przeniesieniem do Nowej Spółki Majątku Przenoszonego i objęcie 100% udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki przez Wspólnika nie spowoduje po stronie Wspólnika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8bc ustawy o CIT. Art. 12 ust. 1 pkt 8bc ustawy o CIT stosuje się do wymiany udziałów, która to czynność w tym przypadku nie będzie miała miejsca (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku);

5.planowany podział poprzez wydzielenie z przeniesieniem do Nowej Spółki Majątku Przenoszonego nie spowoduje po stronie Nowej Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8d lub pkt 8e lub pkt 8f ustawy o CIT (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku);

6.planowany podział poprzez wydzielenie z przeniesieniem do Nowej Spółki Majątku Przenoszonego i objęcie 100% udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki przez Wspólnika nie spowoduje po stronie Nowej Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT. Art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT stosuje się do wymiany udziałów, która to czynność w tym przypadku nie będzie miała miejsca (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku);

7.nie powstanie podlegająca amortyzacji wartość firmy, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku gdy powstanie dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych udziałów w Nowej Spółce w zamian za przeniesienie Majątku Przenoszonego a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przeniesionego do spółki Majątku Przenoszonego z dnia przeniesienia Majątku Przenoszonego do Nowej Spółki;

Ad 1

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: k.s.h.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 k.s.h.).

Określone w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych skutki podatkowe w zakresie związanym z podziałem spółki przez wydzielenie, w tym m.in. w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 8b-9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), uzależnione są od tego czy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W konsekwencji prawidłowe ustalenie skutków podatkowych w przypadku podziału spółki przez wydzielenie uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającemu podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest więc to, aby zbycie obejmowało zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

- organizacyjnej

- finansowej oraz

- funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i indywidualnych interpretacjach podatkowych podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną.

Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o CIT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; oraz

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy, Majątek Przenoszony oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej, będą spełniały wyżej wymienione cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Jak wskazuje się w doktrynie (A. Justyńska, A. Mariański - Przesłanki wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług, Przegląd Podatkowy 2017/12/27, s. 27-35) pierwszą z przesłanek jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Pojęcie to należy rozpatrywać w powiązaniu z pojęciem przedsiębiorstwa na gruncie Kodeksu cywilnego. Stosownie do treści art. 55¹ k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przede wszystkim, zdaniem Wnioskodawcy, Majątek Przenoszony i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, ponieważ każdy z Zakładów jest wyposażony w majątek umożliwiający wykonywanie przyporządkowanej do niego działalności.

Dotyczy to przede wszystkim środków trwałych oraz innego rodzaju wyposażenia, które przyporządkowane są do Zakładów, zgodnie z listą inwentaryzacyjną w księgowości środków trwałych, ale także ze względu chociażby na rozdzielenie geograficzne. Każdy Zakład to odrębna lokalizacja, posiadająca własny budynek, w którym prowadzona jest działalność produkcyjna, posiadająca również własne maszyny, urządzenia, potrzebne do prowadzenia tej działalności, a także pracowników, którzy pracę wykonują w tej konkretnej lokalizacji oraz osoby odpowiadające za zarządzanie tym Zakładem. Pewne składniki niematerialne, takie jak np. niektóre wartości niematerialne i prawne (np. licencje na oprogramowanie komputerowe używane w całej Spółce) mogą nie być oddzielne, jednak majątek kluczowy dla charakteru działalności obydwu Zakładów jest odrębny. Do składników majątku mających być przeniesionymi do Nowej Spółki wchodzić mają ruchomości znajdujące się w Zakładzie w K., w tym przede wszystkim maszyny produkcyjne wykorzystywane do produkcji prowadzonej w K., a w Spółce Dzielonej pozostać mają przypisane do Zakładu w O. maszyny produkcyjne wykorzystywane do produkcji prowadzonej w O. Do składników majątku mających być przeniesionymi do Nowej Spółki wchodzić mają znajdujące się w ramach Zakładu w K. własność gruntów i budynków, które znajdują się w K. wykorzystywanych w związku z działalnością Zakładu w K. oraz wyposażenie tych nieruchomości, zaś w Spółce Dzielonej pozostać ma własność gruntów znajdujących się w ramach Zakładu w O. oraz wyposażenie nieruchomości.

Umowy handlowe zawierane przez Spółkę również dotyczą określonego Zakładu, który później tę umowę realizuje.

Każdy z Zakładów posługuje się także własnym logo i nazwą (K. – SJ; O. – SP).

Środki pieniężne nie są ściśle rozdzielone pomiędzy Zakładami, ponieważ Spółka ma jeden rachunek bankowy, ale każdy Zakład ma planowany własny budżet. Brak odrębnych rachunków bankowych nie jest jednak decydujący, o czym mowa w dalszej części dotyczącej wyodrębnienia finansowego.

Oddzielne dla każdego Zakładu są magazyny z materiałami wykorzystywanymi w bieżącej działalności Zakładu, a Spółka nie prowadzi żadnego centralnego magazynu. Obecnie magazyn w K. jest już osobną lokalizacją magazynową niezależną od magazynu w O. i w ramach wyodrębnienia magazyn ten ma być przeniesiony do Nowej Spółki. Do składników majątku mających być przeniesionymi do Nowej Spółki wchodzić mają przypisane do Zakładu w K. materiały, półprodukty i produkty, a w Spółce Dzielonej pozostać mają przypisane do Zakładu w O. materiały, półprodukty i produkty.

Wyodrębnienie organizacyjne.

O wyodrębnieniu organizacyjnym Majątku Przenoszonego oraz majątku pozostającego w Spółce Dzielonej świadczy przede wszystkim fakt, że wskutek czynności faktycznych doszło do rozdzielenia obydwu Zakładów należących do Wnioskodawcy, gdyż zajmują się one odrębną od siebie działalnością i posiadają one stały majątek potrzebny do wykonywania poszczególnych rodzajów działalności, co świadczy o zaistnieniu wyodrębnienia organizacyjnego.

Po pierwsze jeden z Zakładów zajmuje się produkcją zbiorników dla przemysłu spożywczego, zaś drugi produkcją zbiorników z przeznaczeniem zamontowania na samochody ciężarowe, głównie dla przewozu (...). Każdy z tych Zakładów prowadzi działalność w oparciu o zaplecze techniczne i personalne znajdujące się w tych zakładach.

Każdy Zakład posiada odrębny budżet na swoją działalność.

Na podstawie listy inwentaryzacyjnej w księgowości środków trwałych możliwe jest wyodrębnienie środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych dla każdego z Zakładów. Tym bardziej, że obydwa Zakłady są geograficznie od siebie oddalone, więc zdefiniowanie aktywów, z których każdy z nich korzysta, możliwe byłoby dodatkowo w oparciu o to kryterium.

Dodatkowo, również oddzielne dla każdego Zakładu są magazyny z materiałami wykorzystywanymi w bieżącej działalności Zakładu, a Spółka nie prowadzi żadnego centralnego magazynu.

Zakłady nie są co prawda wyodrębnione w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddziały przedsiębiorstwa, ani nie podjęto uchwały zarząd o wyodrębnieniu organizacyjnym poszczególnych Zakładów lecz w świetle utrwalonej linii interpretacyjnej taka okoliczność nie przesądza o braku wyodrębnienia organizacyjnego. Do wystarczającego wyodrębnienia organizacyjnego wystarczający jest stan faktyczny, tj. wieloletnie prowadzenia działalności przez podatnika w obszarze dwóch różniących się rodzajów działalności, skutkujących przypisaniem poszczególnych składników majątku podatnika do jednej z dwóch rodzajów prowadzonej przez niego działalności. Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego jako kryterium istnienia ZCP wyraża się w odrębności zespołu składników majątku jako jednostki organizacyjnej w strukturze przedsiębiorstwa. Przy czym odrębność ta może mieć zarówno charakter formalny, jak i tylko faktyczny. W tym przypadku istotne znaczenie powinien mieć fakt, że wyodrębnienie ma również charakter terytorialny – są to dwa odrębne Zakłady produkcyjne położone w dwóch różnych miejscowościach.

Wobec Majątku Przenoszonego i majątku pozostającego w Spółce Dzielonej można wyodrębnić również jego pracowników, którzy świadczą pracę albo w Zakładzie w K. albo w Zakładzie w O., o czym świadczy oznaczone miejsce wykonywania pracy w umowach o pracę z pracownikami. Ponadto, po dokonaniu podziału, Nowa Spółka dokona przejęcia pracowników Zakładu w K. w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, zaś pracownicy Zakładu w O. pozostaną w Spółce Dzielonej. Ponadto, w obydwu Zakładach obowiązują odrębnego akty prawa wewnątrzzakładowego.

W każdym z Zakładów funkcjonuje osobna kadra zarządzająca. Ponadto, w Zarządzie Wnioskodawcy jest dwóch członków Zarządu, którzy ponoszą odpowiedzialność za całą Spółkę na podstawie przepisów prawa bezwzględnie obowiązujących k.s.h., to jednak każdy z członków Zarządu zarządza poszczególnym Zakładem. Dyrektor zarządzający Spółki Dzielonej odpowiedzialny za Zakład w K. ma przejść do Nowej Spółki. Oznacza to, że nie doszło tutaj jedynie do pozornego wyodrębnienia Majątku Przenoszonego oraz majątku pozostającego w Spółce Dzielonej, ponieważ każdy z Zakładów posiada swój zespół pracowniczy oraz autonomię decyzyjną kadry kierowniczej. W świetle stanowiska prezentowanego w innych indywidualnych interpretacjach podatkowych wydaje się, że autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym powinny być kluczowe dla uznania istnienia wyodrębnienia organizacyjnego charakterystycznego dla ZCP.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu organizacyjnym Majątku Przenoszonego i majątku pozostającego w Spółce Dzielonej świadczy osobne logo oraz marka, a także osobna strona internetowa, prowadzona jednak w ramach strony internetowej grupy kapitałowej.

Co prawda Spółka prowadzi, niedające się wyodrębnić ze względu na dany Zakład, usługi wspólne dla obydwu Zakładów (takie jak: dział kadrowo-płacowy, księgowość i kontroling). Przy czym część usług księgowych jest planowana do powierzenia firmie zewnętrznej w zakresie dotyczącym Zakładu w K. jeszcze przed podziałem. Jednak nie powinno mieć to istotnego znaczenia, ponieważ usługi te nie są kluczowe dla kontynuowania działalności przez Nową Spółkę. Są to usługi pomocnicze, które bez problemu można zastąpić poprzez np. outsourcing, co będzie brane pod uwagę po dokonaniu podziału i utworzeniu Nowej Spółki. Takowa konkluzja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 1643/10), jak i innych indywidualnych interpretacji podatkowych (np. indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2019 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.347.2019.1.EW). Nawiązują odrębnego akty prawa wewnątrzzakładowego.

Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Majątku Przenoszonego i majątku pozostającego w Spółce Dzielonej zachodzi również wyodrębnienie finansowe.

Mimo braku osobnych ksiąg rachunkowych dla obydwu Zakładów, a także braku osobnych osób prowadzących księgowość dla obydwu Zakładów, możliwe jest wyodrębnienie wyniku finansowego Zakładu w O. oraz Zakładu w K.

Każdy Zakład posiada odrębny budżet na swoją działalność.

Spółka dla celów miesięcznej sprawozdawczości przygotowuje rachunek zysków i strat odrębnie dla Zakładu w O. i odrębnie dla Zakładu w K.

Nie są jednak przygotowywane odrębne bilanse. W razie potrzeby możliwe byłoby wyodrębnienie istotnych pozycji bilansu pomiędzy dwa Zakłady za pomocą pewnych kluczy alokacji (np. koszty ponoszone przez każdy Zakład), przy czym wątpliwe jest czy udałoby się w ten sposób przygotować pełne odrębne bilanse. Możliwe jest wyodrębnienie dla każdego zakładu większości aktywów trwałych, aktywów obrotowych i zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy tak prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych będzie pozwalała na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do części działalności będącej przedmiotem wydzielenia oraz pozostającej w Spółce.

Należy w tym przypadku podzielić stanowisko zgodnie z którym „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową” (tak np. wskazano w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r., znak: 0114-KDIP2- 1.4010.367.2017.1.JF).

Po dokonaniu podziału przez wydzielenie, Nowa Spółka będzie miała osobny rachunek bankowy służący do celów działalności Majątku Przenoszonego. Obecnie istnieje tylko jeden rachunek bankowy należący do Spółki, który służy działalności obu Zakładów. Spółka na moment podziału wydzieli kwotę przenoszonych środków pieniężnych w ramach Majątku Przenoszonego według wybranego kryterium, które na chwilę obecną nie jest znane, ale które pozwoli jak najlepiej odzwierciedlić kwotę, do wygenerowania (uzyskania) której przyczynił się każdy z Zakładów. Przy czym możliwe jest, że przed dokonaniem podziału zostanie utworzony odrębny rachunek bankowy dla Zakładu w K., aczkolwiek nie jest to przesądzone. Spółka Dzielona będzie w dalszym ciągu posługiwała się istniejącym rachunkiem bankowym, a dla Nowej Spółki albo zostanie utworzony nowy rachunek bankowy (jeżeli przed podziałem nie zostanie utworzony rachunek bankowy dla Zakładu w K.) albo (o ile nowy rachunek zostanie utworzony do czasu podziału dla Zakładu w K.) zostanie przeniesiony na nią ten rachunek bankowy.

Należy w tym miejscu wskazać na utrwaloną linię orzeczniczą, zgodnie z którą wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Nie musi też konieczne posiadać własnych środków finansowych oraz rachunków bankowych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt III SA/GI 1155/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16).

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, Majątek Przenoszony i majątek pozostający w Spółce Dzielonej spełniają przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego, ponieważ z Majątkiem Przenoszonym i majątkiem pozostającym w Spółce Dzielonej sprzężony jest zespół składników majątkowych i niematerialnych, w tym zobowiązania wykorzystywane w ramach działalności każdego z Zakładów. Majątek Przenoszony oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej, posiadają zdaniem Wnioskodawcy, zakreślone zadania gospodarcze, które mogą wykonać w oparciu o swoje zasoby. Zgodnie z indywidualnymi interpretacjami podatkowymi okoliczność, że każdy z Zakładów wypełnia swoje obowiązki w oparciu o przypisane do nich składniki majątku oraz personel, w ramach zaplanowanego wobec tego Zakładu budżetu oraz w związku z kontraktami handlowymi wykonywanymi przez konkretny Zakład ze względu na jego zakres działalności oraz wypełnianie tych obowiązków przez poszczególne Zakłady w sposób niezależny od siebie, powoduje, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa np. indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.41.2020.2.DK. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Majątku Przenoszonego i majątku pozostającego w Spółce Dzielonej występują wyżej wymienione okoliczności. Umowy zawierane przez Wnioskodawcę mogą być wykonywane tylko przez poszczególny Zakład Wnioskodawcy, a każdemu Zakładowi towarzyszy odrębna strategia biznesowa.

Zdaniem Wnioskodawcy, Majątek Przenoszony i majątek pozostający w Spółce Dzielonej spełniają też przesłankę przeznaczenia składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, ponieważ Majątek Przenoszony może realizować zadania gospodarcze wskazane w umowach, które są realizowane w ramach Zakładu w K., zaś majątek pozostający w Spółce Dzielonej może realizować zadania gospodarcze wskazane w umowach, które są realizowane w ramach Zakładu w O.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, Majątek Przenoszony mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, gdyż zasoby techniczne oraz personalne Majątku Przenoszonego, oraz zobowiązania towarzyszące Majątkowi Przenoszonemu umożliwiłyby samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej bez angażowania zasobów związanych z Zakładem w O. To samo tyczy się majątku pozostającego w Spółce Dzielonej.

Zdaniem Wnioskodawcy więc Majątek Przenoszony (zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do spółki przejmującej), charakteryzujący się wyodrębnieniami opisanymi w ramach Zdarzenia przyszłego, należy uznać za:

- wyodrębniony pod kątem organizacyjnym,

- wyodrębniony pod kątem funkcjonalnym,

- wyodrębniony pod kątem finansowym,

- zdolny do niezależnego działania jako samodzielne podmioty gospodarcze,

w stopniu, który pozwala na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy majątek pozostający w Spółce po przeprowadzeniu procedury podziału poprzez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Odnośnie stanowiska własnego Wnioskodawcy na pytanie nr 2, argumentacja przedstawiona odnośnie pytania nr 1 świadczy również o tym, że majątek pozostający w Spółce Dzielonej po przeprowadzeniu procedury podziału poprzez wydzielenie, związany z Zakładem w O., który pozostanie własnością Wnioskodawcy również będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Należy wskazać, że w zakresie stanowiska do pytania nr 1 Wnioskodawca obszernie odniósł się zarówno do Zakładu w K., jak i Zakładu w O. W swoim stanowisku do pytania nr 1 Wnioskodawca każdorazowo odnosił się do Majątku Przenoszonego, jak i majątku pozostającego w Spółce Dzielonej.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, na okoliczność zaistnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie majątku pozostającego w Spółce Dzielonej, nie będzie miał wpływu fakt, że po przeprowadzeniu procedury podziału Wnioskodawcy, dojdzie, a przynajmniej takie jest założenie, do ograniczenia wykonywania działalności przez Zakład w O. Mimo redukcji zatrudnienia i ewentualnej sprzedaży części majątku, Zakład w O. dalej będzie w stanie prowadzić działalność gospodarczą wykonywaną dotychczas. Zmianie ulegnie jedynie skala działalności Zakładu w O. Nie ma również znaczenia ewentualne zbycie udziałów w Spółce Dzielonej, ponieważ w wyniku takiej transakcji zmieni się jedynie ewentualny właściciel (wspólnik) Spółki Dzielonej.

Zdaniem Wnioskodawcy więc majątek pozostający w Spółce Dzielonej (zespół składników materialnych i niematerialnych, który pozostanie w spółce dzielonej), charakteryzujący się wyodrębnieniami opisanymi w ramach Zdarzenia przyszłego, należy uznać za:

- wyodrębniony pod kątem organizacyjnym,

- wyodrębniony pod kątem funkcjonalnym,

- wyodrębniony pod kątem finansowym,

- zdolny do niezależnego działania jako samodzielne podmioty gospodarcze,

w stopniu, który pozwala na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko zmienione uzupełniniem do wniosku), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b”. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT „Do przychodów nie zalicza się: w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału”.

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, w której majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną części przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz pkt 8ba ustawy o CIT (z uwagi na fragment „z zastrzeżeniem pkt 8b”), po stronie Wspólnika w ogóle nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Jak wskazuje się w doktrynie „zatem art. 12 ust. 1 pkt 8ba PDOPrU dotyczy skutków podatkowych zdarzenia, do którego zastosowanie ma art. 12 ust. 1 pkt 8b PDOPrU, tym samym w ramach jednego aktu prawnego istnieją dwa przepisy regulujące skutki podatkowe tego samego zdarzenia, co więcej na podstawie obu tych przepisów skutki te są jednakowe (pamiętajmy, że w art. 12 ust. 1 pkt 8ba PDOPrU, poprzez użycie słów „z zastrzeżeniem pkt 8b” ustawodawca zakłada stosowanie, przy wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8ba PDOPrU, zasad ustalania przychodu w przypadku gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa)” (W.Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, komentarz do art. 12, 2022 Legalis w wersji elektronicznej).

Mimo więc, że Wnioskodawca wskazuje, że udziały w podmiocie dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz planuje, że przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Nową Spółkę nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez wspólnika, gdyby nie doszło do podziału przez wydzielenie, to powyższe okoliczności nie mają znaczenia dla oceny skutków podatkowych, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy weryfikacja zaistnienia przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie ma znaczenia, gdy majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną części przedsiębiorstwa, a więc przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz pkt 8ba w ogóle nie powstaje.

W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, jako że w jego ocenie zarówno majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną części przedsiębiorstwa.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), planowany podział poprzez wydzielenie z przeniesieniem do Nowej Spółki Majątku Przenoszonego i objęcie 100% udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki przez Wspólnika nie spowoduje po stronie Wspólnika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8bc ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 1 pkt 8bc ustawy o CIT stosuje się do wymiany udziałów, która to czynność w tym przypadku nie będzie miała miejsca.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), po pierwsze, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników”.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT „Do przychodów nie zalicza się: w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu”.

Skoro art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT jako przychód określa „wartość rynkową majątku dzielonego w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników”, to z kolei pod pojęciem „wartości tych składników majątku (...)” wyłączonej z kategorii przychodów podatkowych, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, należy rozumieć właśnie tę wartość, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, stanowiącą co do zasady przychód. Oznacza to, że to właśnie ta wartość stanowiąca przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c jest wyłączona z katalogu przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT pod warunkiem, że spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych wartości składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz spółka przejmująca przypisała wartości tych składników majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT „W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki”. Zgodnie zaś z ust. 19 tego artykułu „przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio”.

Skoro – w ocenie Wnioskodawcy – zarówno majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w podmiocie dzielonym będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to Nowa Spółka będzie zobligowana, zgodnie z powyższymi przepisami, do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki dzielonej. Taka sytuacja stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, przejęcie wartości składników majątku podmiotu dzielonego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tego podmiotu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zważając, że planowane jest, iż ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę nowo zawiązaną nie przewyższy wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Dodatkowo należy wskazać, że nawet gdyby taki przychód powstał, to zważając, że Nowa Spółka zamierza przejąć wartości składników majątku Spółki Dzielonej (otrzymanego w ramach podziału (Majątku Przenoszonego) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej oraz Majątek Przenoszony będzie przypisany w Nowej Spółce do działalności prowadzonej na terytorium RP, to nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, a to z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej”.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten de facto zastąpił dotychczasową (obowiązującą do 31 grudnia 2021 r.) regulację art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, przez wartość emisyjną udziałów należy rozumieć cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów. Jak wskazuje się w praktyce interpretacyjnej, w przypadku działań restrukturyzacyjnych pojęcia „ceny objęcia” nie można rozumieć w taki sposób, jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów. W przypadku przejęcia dochodzi do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną został przeniesiony w zamian za udziały dla wspólników tej spółki. Wobec czego „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku spółki przejmowanej przekazanego spółce przejmującej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów (tak: indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2020 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF). Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie należy rozumieć „cenę objęcia” w przypadku podziału Spółki – tj. jako równowartość majątku spółki dzielonej przekazywanego spółce nowo utworzonej. Dodatkowo należy wskazać, że rynkowa wartość udziałów w spółce przejmującej stanowi podstawę do określenia wartości emisyjnej (indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2020 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.84.2020.2.AK).

Ponadto należy wskazać, że wartość emisyjna udziałów jako wartość rynkowa nie może być mylona z wartością nominalną i nawet w przypadku, gdy objęcie udziałów następuje powyżej wartości nominalnej (nadwyżka przeznaczona na tzw. agio), to w sytuacji gdy wartość spółki majątku spółki dzielonej przenoszonego na spółkę nowo zawiązaną jest nie większa niż wartość emisyjna udziałów (rozumiana tu jako wartość rynkowa) przydzielonych w zamian, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu (taką konkluzję można wysnuć na podstawie wspomnianej indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2020 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.84.2020.2.AK, a także z dnia 5 marca 2021 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.5.2021.1.BJ).

W ocenie Wnioskodawcy, skoro dojdzie do podziału poprzez wydzielenie, w związku z czym dojdzie do powstania Nowej Spółki, której majątek będzie składał się w całości z Majątku Przenoszonego, zaś w Spółce dzielonej wspólnikiem jest tylko jeden podatnik, który w związku z tym otrzyma 100% udziałów w Nowej Spółce, to wartość emisyjna udziałów w Nowej Spółce (niezależnie od ich wartości nominalnej) przydzielonych temu wspólnikowi będzie musiała odpowiadać wartości tego Majątku Przenoszonego, skoro wartość Nowej Spółki będzie w całości opierać się na Majątku Przenoszonym. Podobne konkluzje wydają się wynikać z indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2021 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.247.2021.1.MF lub też z dnia 7 sierpnia 2020 r., znak 0111-KDIB2-1.4011.179.2020.4.AR. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji podziału przez wydzielenie Spółki, gdzie jest jeden wspólnik, nie może dojść do przewyższenia wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi spółki dzielonej nad wartość rynkową majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę nowo zawiązaną. W związku z tym nie dojdzie po stronie Nowej Spółki do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy celem ustawodawcy było uniknięcie sytuacji, w której neutralna podatkowo byłaby transakcja, w której wartość rynkowa wnoszonego majątku przewyższałaby wartość emisyjną wydawanych w zamian udziałów, do czego nie dochodzi w sytuacji, gdy w ramach procedury podziału tworzona jest całkowicie nowa spółka, której majątek w całości składa się z majątku przejmowanego od spółki dzielonej, a 100% udziałów w tej nowej spółce obejmuje wspólnik spółki dzielonej od której pochodzi przejmowany majątek.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień likwidacji lub wystąpienia ze spółki wartość rynkowa majątku tej spółki otrzymanego przez jej wspólników w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych, nie wyższa od wartości rynkowej tych składników – w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z takiej spółki, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia majątku lub części majątku przejętego przez wspólnika takiej spółki”. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z takiej spółki, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia majątku lub części majątku przejętego przez wspólnika takiej spółki, co nie jest sytuacją opisywaną w ramach zdarzenia przyszłego, a więc z tego tytułu nie może powstać po stronie Nowej Spółki przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, w której spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki dzielonej, co nie jest sytuacją opisywaną w ramach zdarzenia przyszłego, a więc z tego tytułu nie może powstać po stronie Nowej Spółki przychód.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku), planowany podział poprzez wydzielenie z przeniesieniem do Nowej Spółki Majątku Przenoszonego i objęcie 100% udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki przez Wspólnika nie spowoduje po stronie Nowej Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT stosuje się do wymiany udziałów, która to czynność w tym przypadku nie będzie miała miejsca.

Ad 7

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, amortyzacja dodatniej wartości firmy jest możliwa, gdy jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

-kupna,

-przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

-wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Zdaniem Wnioskodawcy żaden z przypadków zawartych w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie zaistnieje jednak w niniejszym stanie faktycznym (powinno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu).

Jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć bowiem nabycie jej w drodze umowy sprzedaży uregulowanej przepisami prawa cywilnego – tak np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. III SA/Wa 1594/16. W niniejszym stanie faktycznym (powinno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu) nie dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży Majątku Przenoszonego.

Po drugie, między Spółką a Nową Spółką nie zostanie zawarta umowa leasingu finansowego. Po trzecie, wniesienie Majątku Przenoszonego do Nowej Spółki nie odbędzie się na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, żadna z okoliczności zawartych w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie zaistnieje w niniejszym stanie faktycznym (powinno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu) i w związku z tym nie powstanie podlegająca amortyzacji wartość firmy, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, nawet jeżeli powstanie dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych udziałów w Nowej Spółce w zamian za przeniesienie Majątku Przenoszonego a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przenoszonego do Nowej Spółki Majątku Przenoszonego z dnia przeniesienia Majątku Przenoszonego do Nowej Spółki, do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Ad 8

Na podstawie art. 93c § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (dalej: „o.p.”), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Ponadto, zgodnie z art. 93c § 2 o.p., powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika więc, że w przypadku podziału przez wydzielenie, spółka przejmująca wydzieloną zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (jeżeli majątek pozostający w spółce dzielonej również stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa) wstąpi z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c § 2 o.p. należy rozumieć taką część mienia przedsiębiorstwa, która posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego i umożliwia działalność samodzielnego podmiotu gospodarczego (Wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2833/12). Na podstawie argumentacji przedstawionej odnośnie pytania nr 1, to zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że Majątek Przenoszony spełni cytowaną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c § 2 o.p., gdyż Majątek Przenoszony odznacza się zdolnością do niezależnego działania gospodarczego oraz umożliwiłby działalność samodzielnego podmiotu gospodarczego.

Analogicznie w cytowaną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c § 2 o.p. wpisuje się również majątek pozostający w Spółce Dzielone, na co wskazuje argumentacja przedstawiona w stanowisku własnym do pytania nr 1 i 2.

Ponadto, zdaniem organów podatkowych, definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa ulokowane w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT mogą być pomocne w ustaleniu znaczenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c § 2 o.p. – tak np. indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-1.4017.5.2018.1.BK oraz indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2016 r., znak: IBPB-1-2/4518-8/16/BD. W odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2 Wnioskodawca przedstawił szeroką argumentację odnośnie tego, że Majątek Przenoszony oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej będą stanowiły zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, która jest wystarczająca do uznania, że będą one również zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c § 2 o.p.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Majątek Przenoszony i majątek pozostający w Spółce Dzielonej będą stanowiły (każdy z nich) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c o.p. i w związku z tym Nowa Spółka wstąpi z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki pozostające w związku z Majątkiem Przenoszonym, w efekcie czego od dnia wydzielenia na Spółce Dzielonej nie będą ciążyły obowiązki pozostające w związku z Majątkiem Przenoszonym.

Przy czym Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z językowej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W tym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek, powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej. W tym kontekście następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a niejako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 898/14).

Na powyższe wskazuje m.in. indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2021 r., znak 0111-KDIB1-1.4017.7.2021.1.BS czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3448/17.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Odstepuję od uzasadnienia prawnego w zakresie pyt. nr 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8 uznając je za prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej do pytania nr 3

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467, ze zm.; dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 529 § 1 pkt 4 Ksh,

podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Natomiast w świetle art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2.art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3.art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach planowanej procedury podziału przez wydzielenie zarówno Majątek Przenoszony do Nowej Spółki, jak i majątek pozostający w Spółce będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania. W sprawie zastosowanie znajdzie natomiast art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Z kolei we wskazanym powyżej przepisie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT ustawodawca zawarł konkretne przesłanki w przypadku zaistnienia których powstały przychód będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu CIT. Należy wskazać, że obie przesłanki wynikające z tego przepisu muszą być spełnione łącznie.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, udziały w podmiocie dzielonym nie zostały przez Wnioskodawcę (Wspólnika) nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Nową Spółkę nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez wspólnika, gdyby nie doszło do podziału przez wydzielenie.

Z uwagi na powyższe w odniesieniu do Wnioskodawcy pierwsza i druga przesłanka warunkująca neutralność podatkową procesu podziału Spółki Dzielonej wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT zostały spełnione.

Nie można zgodzić się jednak ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że : Mimo więc, że Wnioskodawca wskazuje, że udziały w podmiocie dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz planuje, że przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Nową Spółkę nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez wspólnika, gdyby nie doszło do podziału przez wydzielenie, to powyższe okoliczności nie mają znaczenia dla oceny skutków podatkowych, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy weryfikacja zaistnienia przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie ma znaczenia, gdy majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną części przedsiębiorstwa, a więc przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz pkt 8ba w ogóle nie powstaje.”

W ramach nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. do ustawy o CIT zostały wprowadzone art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Miały one na celu uszczelnienie istniejących do końca 2021 r. przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału. Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT dotyczy wyłącznie sytuacji, w której majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, niepowstanie przychodu u Wspólnika spółki dzielonej w ramach transakcji podziału przez wydzielenie w stanie prawnym od 1 stycznia 2022 r. jest uzależnione od łącznego spełnienia warunków z art. 12 ust. 1 pkt 8b lub pkt 8ba oraz warunków wynikających z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, w zakresie pytania nr 3 stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy planowany podział poprzez wydzielenie z przeniesieniem do Nowej Spółki Majątku Przenoszonego i objęcie 100% udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki przez Wnioskodawcę (wspólnika niemieckiego) nie spowoduje po stronie Wspólnika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku weryfikacji zaistnienia przesłanek wynikających z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto Organ informuje, że pozostały zakres wniosku dotyczący podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 9) objęto odrębnym rozstrzygnięciem.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych organ zauważa, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wiążą tylko strony danego postępowania.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Udostępnij

Udostępnij

Google News
Obserwuj

Newsletter
Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie