W związku z rozważanym połączeniem Państwa ze spółką osobową po Państwa stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 listopada 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1810/19, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2293/20,

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 listopada 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku rozpoznania przychodu w związku z planowanym przejęciem Spółki Osobowej i przeniesieniem majątku na Państwa Spółkę. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 stycznia 2019 r. (wpływ 7 stycznia 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka") należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży telekomunikacyjnej. Wnioskodawca posiada siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce osobowej B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: „Spółka Osobowa").

W momencie dokonywania planowanych działań drugim wspólnikiem (komplementariuszem) w Spółce Osobowej będzie inny podmiot z Grupy, tj. C. S.A. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Komplementariusz”).

Wnioskodawca rozważa połączenie ze Spółką Osobową w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH") poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) Spółki Osobowej (spółki przejmowanej).

W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Osobowej, której majątek w całości zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę.

W szczególności, w związku z planowanym połączeniem dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę także tej części majątku Spółki Osobowej, która przypada drugiemu wspólnikowi - Komplementariuszowi, stosownie do jego udziału w tej Spółce Osobowej (tj. udział określany jako proporcja wniesionego przez Komplementariusza wkładu do całości wkładów Wspólników Spółki Osobowej). W związku z powyższym, Wnioskodawca wyda do Komplementariusza nowy udział (lub udziały) w swoim kapitale zakładowym, odpowiadający wartości rynkowej przejętego majątku Spółki Osobowej w tej części, która przypadała Komplementariuszowi wg jego wkładu do Spółki Osobowej. Kapitał zapasowy Wnioskodawcy nie ulegnie powiększeniu w związku z ww. przejęciem majątku Spółki Osobowej (tj. nie powstanie tzw. agio).

Wartość pozostałej części przejętego majątku Spółki Osobowej (tj. część przypadająca Wnioskodawcy stosownie do proporcji jego własnego wkładu wniesionego do Spółki Osobowej do całości wkładów Wspólników) nie będzie brana pod uwagę przy podwyższaniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy nastąpi jedynie o kwotę odpowiadającą wartości udziałów wydanych Komplementariuszowi.

Wyżej opisane rozważane działania związane z przejęciem Spółki Osobowej wpisują się w strategię rozwoju Grupy, która zakłada m.in. dążenie do uproszczenia struktury kapitałowej, identyfikowanie i egzekwowanie synergii kosztowych oraz skoncentrowanie podstawowej działalności operacyjnej w Polsce (i transakcji z nią związanych) w obrębie jednego wiodącego podmiotu (w stopniu, w jakim będzie to możliwe).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Obecnie komplementariuszem w Spółce Osobowej jest spółka B. Sp. z o.o. z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Komplementariusz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów.

Równocześnie, zgodnie z treścią Wniosku złożonego przez Spółkę, aby ułatwić proces połączenia ze Spółką Osobową, ze względów czysto prawnych, planowane jest, aby w momencie połączenia komplementariuszem był inny podmiot z Grupy, tj. C. S.A. z siedzibą w Luksemburgu. Jest to publiczna spółka akcyjna (societe anonyme) założona i prowadząca działalność zgodnie z przepisami prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga, będąca luksemburskim rezydentem podatkowym. C. S.A. posiada 100% udziałów w Spółce.

Obecnie nie dokonano transakcji czy innych działań, które miałyby doprowadzić do zmiany komplementariusza w Spółce Osobowej, nie podjęto też wiążących decyzji w tym zakresie. Spółka pragnie zwrócić uwagę, że sam sposób zmiany komplementariusza jest formalnym elementem zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym wniosku, który pozostaje równocześnie bez wpływu na wykładnię przepisów prawa podatkowego i ocenę sposobu ich stosowania w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, tj. ustalenie zasad opodatkowania połączenia z zależną Spółką Osobową i przejęcia jej majątku przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano w treści Wniosku, w wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Osobowej, której majątek w całości zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, nie jest możliwe wskazanie w obecnym momencie wyczerpującej listy wszystkich składników majątkowych oraz wszystkich należności i zobowiązań, jakie będą istnieć w Spółce Osobowej na moment dokonania rozważanego połączenia. Wnioskodawca przewiduje jednak, że na moment planowanego połączenia ze Spółką Osobową w skład jej majątku mogą wchodzić w szczególności:

a)środki pieniężne,

b)zobowiązania wobec Spółki - komandytariusza z tytułu pożyczki udzielonej w przeszłości,

c)składniki majątku zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych - w szczególności prawa do znaków towarowych,

d)należności i zobowiązania oraz inne prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów,

e)ewentualne zobowiązania i należności publicznoprawne,

f)dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. księgi rachunkowe czy dokumentacja dotycząca praw ochronnych do znaków towarowych), tj. wszystkie elementy posiadane i wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Osobową.

Spółka Osobowa nie posiada obecnie żadnych środków trwałych, a powierzchnię biurową wraz z wyposażeniem wynajmuje od Spółki - komandytariusza.

W związku z powyższym, na skutek przejęcia całości majątku Spółki Osobowej, do majątku Wnioskodawcy - komandytariusza mogą zostać przekazane składniki majątku Spółki Osobowej, w tym w szczególności: środki pieniężne, zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej w przeszłości przez Spółkę - komandytariusza, aktywa w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych (w tym prawa do znaków towarowych), a także dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym księgi rachunkowe).

W przypadku przeniesienia do Spółki - komandytariusza zobowiązania Spółki Osobowej z tytułu pożyczki dojdzie do jego wygaśnięcia na skutek połączenia długu i wierzytelności w jednym podmiocie (tzw. konfuzja).

W przypadku przejęcia przez Spółkę - komandytariusza całości majątku Spółki Osobowej może dojść do przejęcia pracowników Spółki Osobowej w trybie art. 23(1) Kodeksu Pracy. Gdyby nie zostały spełnione warunki przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę jakim byłby Wnioskodawca, nawiąże on z pracownikami Spółki Osobowej nowy stosunek pracy (o ile nie będą pracownikami Spółki). W przypadku współpracowników świadczących pracę na innej podstawie niż umowa o pracę i kontrahentów, Spółka Osobowa i Wnioskodawca będą dążyli do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z tych umów lub - jeśli cesja umów i przejęcie długu okażą się niemożliwe Wnioskodawca będzie dążył do zawarcia nowych umów w analogicznym zakresie.

Intencją Wnioskodawcy jest dalsze zarządzanie znakami towarowymi w Grupie w oparciu o majątek przejęty od Spółki Osobowej. Mianowicie, po zakończeniu bytu prawnego przez Spółkę Osobową, Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą wykorzystując składniki majątku Spółki Osobowej, które zostaną mu wydane - w szczególności znaki towarowe. Wnioskodawca będzie wykorzystywał przejęty majątek na potrzeby prowadzonej działalności w branży telekomunikacyjnej, jak i licencjonowania znaków innym podmiotom w ramach Grupy (o ile zajdzie taka konieczność).

W skład majątku Spółki Osobowej na moment połączenia mogą wchodzić autorskie prawa majątkowe, prawa ochronne z rejestracji i zgłoszeń znaków towarowych i wzorów przemysłowych oraz inne związane z nimi prawa, w szczególności:

a)nabyte od podmiotów powiązanych na podstawie umów sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych i wzorów przemysłowych oraz innych praw w zamian za cenę określoną w tych umowach (w kontekście praw ochronnych do znaków towarowych oznacza to prawa istniejące na moment nabycia, tzn. zarejestrowane bądź zgłoszone do rejestracji), oraz

b)prawa dotyczące znaków zarejestrowanych bądź zgłoszonych do rejestracji przez Spółkę Osobową w ramach jej działalności, oraz

c)autorskie prawa majątkowe nabyte od podmiotów niepowiązanych (agencji marketingowych) przez Spółkę Osobową.

W okresie, kiedy przedmiotowe znaki towarowe, wzory przemysłowe i inne prawa pozostawały własnością Spółki Osobowej, nie były przedmiotem wkładu niepieniężnego, przeniesienia w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub innej podobnej transakcji z podmiotami powiązanymi.

Spółka Osobowa została utworzona na mocy umowy spółki komandytowej zawartej przed notariuszem w dniu (…) pomiędzy Spółką i B. Sp. z o.o. (tj. obecni wspólnicy). Spółka Osobowa nie brała udziału w procesach restrukturyzacyjnych (tj. przekształceniach, połączeniach, podziałach itp. zgodnie z informacjami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym).

Spółka Osobowa została powołana przede wszystkim do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w zakresie zarządzania wartościami niematerialnymi i prawnymi, tj. zarządzania znakami towarowymi w ramach Grupy, co wpisywało się w szerszy kontekst ówczesnej strategii rozwoju Spółki i Grupy i wymagało nabycia przez Spółkę Osobową już istniejących znaków towarowych i innych związanych z nimi praw.

Obecnie, jak wskazano we wniosku, Grupa rozważa uproszczenie struktury i dążenie do skoncentrowania podstawowej działalności operacyjnej w Polsce (i transakcji z nią związanych) w obrębie jednego wiodącego podmiotu, tj. Spółki.

Pytanie

Czy opisane we wniosku połączenie przez przejęcie Spółki Osobowej, a w konsekwencji przeniesienie majątku Spółki Osobowej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, że opisane we wniosku połączenie ze Spółką Osobową poprzez jej przejęcie (dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 491 § 1 KSH) będzie zdarzeniem neutralnym dla Spółki na gruncie przepisów Ustawy o CIT (tj. w świetle obowiązujących przepisów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych). Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania jakiegokolwiek dochodu lub przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) z tego tytułu. Powyższe stanowisko uzasadniają w szczególności poniżej przedstawione argumenty.

1.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przepisach Ustawy o CIT brak jest regulacji określających wprost skutki podatkowe połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową.

Jedynymi przepisami, które od 1 stycznia 2018 r. regulują kwestię powstania przychodu z tytułu połączenia na poziomie spółki przejmującej, jest art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f Ustawy o CIT. Podobnie jak wcześniej obowiązujący art. 10 ust. 2 Ustawy o CIT, jednak dotyczą one jedynie łączenia spółek kapitałowych, poza ich zakresem jest natomiast sytuacja łączenia spółki kapitałowej z osobową.

W związku z powyższym, należy uznać, że było to działanie umyślne (zamierzone) ustawodawcy.

Jednocześnie, analizując zmiany przepisów Ustawy o CIT w zakresie relacji podatników (spółek kapitałowych) i spółek osobowych, które następowały w ostatnich latach, widać jasną tendencję ustawodawcy zmierzającą do neutralnego podatkowo traktowania przekazywania majątku pomiędzy spółką kapitałową a spółką osobową.

Ze skutkiem od 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zdecydował się na koncepcję zakładającą neutralność podatkową dla „przesunięć" majątku pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tj. jak napisano w uzasadnieniu do rządowego projektu zmian, przyjęto koncepcję odroczenia opodatkowania do momentu zbycia składników majątkowych). I tak, na podstawie stosownych przepisów implementowanych do ustaw o podatku dochodowym, jako neutralne podatkowo traktuje się:

‒wnoszenie wkładów niepieniężnych (aporty) do spółek osobowych;

‒wycofywanie majątku ze spółki osobowej do wspólnika na skutek wystąpienia z takiej spółki;

‒otrzymanie majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej.

Co więcej, przepisy dotyczące opodatkowania łączenia spółek kapitałowych opierają się na przepisach KSH. Trzeba przy tym zaznaczyć, że przepisy w zakresie łączenia spółek osobowych ze spółkami kapitałowymi również reguluje KSH. Dlatego trudno wywodzić, że racjonalny ustawodawca celowo nie wprowadził przepisów w zakresie opodatkowania łączenia spółek osobowych z kapitałowymi i założył, że opodatkowanie połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową będzie regulowane „ogólnymi” przepisami Ustawy o CIT, w sytuacji gdy wprowadził do Ustawy o CIT (oraz do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200) szczegółowe i złożone przepisy w zakresie łączenia się spółek kapitałowych.

Powyższe wskazuje na intencję ustawodawcy, zgodnie z którą przekazywanie majątku pomiędzy spółką kapitałową i spółką osobową powinno być neutralne podatkowo, a dopiero zbycie takiego majątku powinno wywołać skutki w postaci powstania obowiązku podatkowego w CIT.

Przyjęcie odmiennego stanowiska naruszałoby art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym nakładanie podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy oraz przeczyłoby założeniu racjonalności ustawodawcy.

2.

Gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że połączenie spółki osobowej ze spółką kapitałową powinno wywołać skutki na gruncie Ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy - ze względu na istotę i cel takich działań restrukturyzacyjnych sprowadzający się de facto do przesunięć majątku należącego do tego samego podatnika - należałoby się wówczas odwołać do przepisów regulujących połączenia spółek kapitałowych, tj. do obecnie obowiązującego art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f Ustawy o CIT (wcześniej art. 10 ust. 2 Ustawy o CIT obowiązujący do 31 grudnia 2017 r.). Wprawdzie przepisy te określają skutki podatkowe łączenia spółek kapitałowych (tj. w takiej sytuacji przewidują brak opodatkowania samego połączenia spółek i przejęcia majątku spółki przejmowanej), jednak brak jest podstaw do odmiennej kwalifikacji skutków otrzymania przez podatnika analogicznego majątku w związku z połączeniem ze spółką osobową.

W konsekwencji, w drodze analogii do ww. przepisów normujących przeniesienie majątku pomiędzy łączącymi się spółkami kapitałowymi, również przeniesienie majątku na skutek połączenia spółki kapitałowej i spółki osobowej nie powinno generować przychodu dla spółki przejmującej na sam moment połączenia.

3.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zwrócić również uwagę na zasadę wynikającą z treści art. 2a Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800), zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W sytuacji zatem powstania po stronie organu podatkowego wątpliwości co do skutków podatkowych opisanego w stanie faktycznym połączenia spółki osobowej i kapitałowej (skoro brak jest precyzyjnych przepisów podatkowych w tym obszarze, pewne wątpliwości muszą powstać), powinien się on kierować ww. zasadą. Niedopuszczalnym byłoby natomiast w takiej sytuacji rozszerzające interpretowanie i stosowanie obowiązujących przepisów podatkowych, mające na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. Zgodnie z powyższą zasadą, „milczenie" ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych należy traktować jako obszar wolny od opodatkowania i niewłaściwym jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika.

Jak wskazywał sam Minister Finansów wypowiadając się o ww. zasadzie in dubio pro tributario, umiejscowienie tego przepisu w dziale I „Przepisy ogólne" Ordynacji Podatkowej oznacza, iż jego zastosowanie nie jest ograniczone do postępowania podatkowego należy go stosować również przy wydawaniu interpretacji podatkowych. Zamieszczenie ww. zasady w „Przepisach ogólnych” oznacza zatem, że powinna mieć ona zastosowanie do wszystkich spraw prowadzonych na podstawie Ordynacji podatkowej. Norma ta jest skierowana przede wszystkim do organów podatkowych, które rozstrzygają sprawy podatkowe. Jak wskazywał Minister Finansów oraz jak wskazuje się w doktrynie (m.in. Babiarz Stefan i in., „Ordynacja podatkowa. Komentarz”, wyd. X, Opublikowano: WKP 2017), ww. przepis pośrednio odnosi się także na podatników, którzy w toku postępowania mogą żądać, aby organy stosowały ten przepis, i stawiać im zarzuty jego pominięcia. W związku z powyższym, organ podatkowy rozpatrujący niniejszy wniosek jest zobowiązany do uwzględnienia ww. zasady in dubio pro tributario, gdyby powziął wątpliwości interpretacyjne w niniejszej sprawie.

Jak wskazano powyżej, w rozpatrywanej sprawie brak jest przepisów podatkowych, które stanowiłyby wprost o opodatkowaniu majątku przejmowanego na skutek połączenia ze spółką osobową na gruncie ustawy o CIT. Braków tych nie można uzupełniać poprzez rozszerzającą wykładnię przepisów ogólnych (np. art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT) na niekorzyść podatnika. Dodatkowo, jak Wnioskodawca argumentował powyżej, istnieje szereg podstaw wynikających z interpretacji systemowej i celowościowej, czy w ogóle intencją ustawodawcy mogło być opodatkowanie omawianego zdarzenia. Właśnie w takich sytuacjach powinna znaleźć zastosowanie ww. zasada in dubio pro tributario, na co wskazywał także Trybunał Konstytucyjny m.in. w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15:

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jako reguła interpretacji jest ona dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już stanowczo w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1)uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,

2)nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego."

4.

Wreszcie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że niezasadna jest próba wywodzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w analizowanym zdarzeniu przyszłym na gruncie przepisów ogólnych. Należałoby rozróżnić dwie sytuacje, tj.: (i) przejęcie części majątku Spółki Osobowej stosownie do posiadanego przez Wnioskodawcę wkładu w przejmowanej Spółce Osobowej oraz (ii) przejęcie przez Wnioskodawcę pozostałej części majątku Spółki Osobowej (tj. stosownie do wkładu w Spółce Osobowej posiadanego przez drugiego wspólnika - Komplementariusza) w zamian za udział (udziały) w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

(i)

W przypadku sytuacji (i) należy dojść do wniosku, że nie ziszczą się ogólne przesłanki rozpoznania przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę w związku z przeniesieniem na niego części majątku przejmowanej Spółki Osobowej w proporcji do wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej. Na podstawie treści art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT można bowiem wysnuć wniosek, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, jeśli powiększa jego aktywa i ma definitywny charakter.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że na skutek przejęcia majątku Spółki Osobowej (spółki przejmowanej), w której był wspólnikiem, w istocie nie otrzyma żadnego realnego definitywnego przysporzenia majątkowego w części odpowiadającej jego wkładowi w Spółce Osobowej.

W bilansie Wnioskodawcy dojdzie bowiem do „zamiany” posiadanego dotychczas wkładu w przejmowanym podmiocie na majątek tego podmiotu. Oznacza to, że suma posiadanych przez Wnioskodawcę aktywów nie ulegnie zatem powiększeniu o wartość wspomnianej części majątku Spółki Osobowej, która zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę na skutek opisanego połączenia. Uwaga ta dotyczy w swej istocie majątku Spółki Osobowej zarówno wniesionego w formie wkładów, jak i zgromadzonego w czasie jej trwania.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie m in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 o sygn. II FSK 1732/14 (orzeczenie zapadło w podobnym stanie faktycznym, gdzie przejmująca spółka kapitałowa miała status wspólnika w przejmowanej spółce osobowej), w którym stwierdzono, że:

„Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce jawnej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę”.

(ii)

Rozważając natomiast sytuację (ii) należy uznać, że Wnioskodawca w tym przypadku rzeczywiście otrzyma przysporzenie w postaci przejętego majątku Spółki Osobowej w tej części, jaka przypadała drugiemu wspólnikowi stosownie do jego wkładu w Spółce Osobowej. Jednakże, w zamian za przejęcie tej części majątku Wnioskodawca wyda do Komplementariusza udział (lub udziały) w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. W tej sytuacji powinny jednak znaleźć zastosowanie przepisy szczególne, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT, na podstawie którego do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

W opinii Wnioskodawcy ww. przepis powinien znaleźć zastosowanie w analizowanej sytuacji opisanej we wniosku. Jego stosowanie nie zostało bowiem ograniczone przez ustawodawcę jedynie do wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek (aportów), ale - zgodnie z jednoznacznym brzmieniem powołanej normy prawnej - powinien mieć zastosowanie do wszelkich przysporzeń na rzecz spółek, które to przysporzenia zasilają kapitał zakładowy w związku z wydaniem nowych udziałów. Stosownie zatem do ww. przepisu, wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku Spółki Osobowej odpowiadająca wartości nominalnej udziału (lub udziałów) w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (wydanych drugiemu wspólnikowi przejmowanej Spółki Osobowej) nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie m.in. we wspomnianym już wcześniej wyroku NSA z dnia 28 lipca 2016 o sygn. II FSK 1732/14, który stwierdził, że:

„[...] nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę. Trafnie sąd pierwszej instancji zauważył, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Opisana sytuacja - odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały - natomiast z punktu przepisów KSH jest to proces połączenia. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela”.

W konsekwencji, wywodzenie ewentualnych skutków podatkowych w postaci powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym na podstawie ogólnych przepisów art. 12 Ustawy o CIT także nie znajduje podstaw.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które - co istotne - uchylały interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe w analogicznych sprawach (gdzie organy prezentowały stanowisko, zgodnie z którym połączenie ze spółką osobową powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT):

‒ wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 754/17,

‒ wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. I SA/Po 187/17,

‒ wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2017 r. sygn. I SA/Po 85/17,

‒ wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. I SA/Bd 198/17,

‒ wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Kr 99/17.

5.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane we wniosku połączenie ze Spółką Osobową poprzez jej przejęcie (a w konsekwencji przeniesienie majątku Spółki Osobowej na Wnioskodawcę) będzie zdarzeniem neutralnym dla Spółki na gruncie przepisów Ustawy o CIT, tj. w świetle obowiązujących przepisów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych

Postanowienie

5 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Państwa postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji znak: 0114-KDIP2-1.4010.461.2018.3.AJ, w zakresie braku obowiązku rozpoznania przychodu w związku z planowanym przejęciem Spółki Osobowej i przeniesieniem majątku na Państwa Spółkę.

Postanowienie doręczono Państwu 19 marca 2019 r.

Zażalenie na postanowienie

26 marca 2019 r. wnieśliście Państwo zażalenie na to postanowienie, które wpłynęło do Organu 28 marca 2019 r.

22 maja 2019 r. Organ podtrzymał swoje stanowisko w postanowieniu utrzymującym w mocy zaskarżone postanowienie.

Skarga na interpretację indywidualną

5 lipca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 9 lipca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienie.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie – wyrokiem z 25 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1810/19.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2293/20 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 24 maja 2022 r.

22 sierpnia 2022 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok WSA wraz ze zwrotem akt.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Administracyjny Sąd w ww. wyrokach;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Istota spornego zagadnienia podatkowego sprowadza się do oceny, czy przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową skutkuje powstaniem opodatkowanego przychodu po stronie spółki kapitałowej na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), czy też przychód w ten sposób powstały będzie zdarzeniem neutralnym dla Spółki.

Przepisy regulujące połączenie spółki kapitałowej ze spółką osobową zawarte są w ustawie z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”.) Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Stosownie do art. 492 KSH, wyróżnić można dwa sposoby łączenia się spółek, tj. łączenie przez przejęcie (§ 1 pkt 1) oraz łączenie przez zawiązanie nowej spółki (§ 1 pkt 2). Istotą połączenia przez przejęcie, które jest przedmiotem analizowanego zagadnienia podatkowego, jest przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które są wydawane przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że ekwiwalentem za przejęty majątek spółki osobowej nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej. Innymi słowy, w wyniku połączenia polegającego na przejęciu majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, następuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej przez wspólników spółki osobowej.

Przepisy ustawy o CIT nie regulują wprost skutków podatkowych połączenia spółek polegającego na przeniesieniu całego majątku spółki osobowej na spółkę kapitałową w zamian za udziały lub akcje wydawane przez spółkę kapitałową wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. W ustawie o CIT zawarte są jednak przepisy, które mogą znaleźć zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT, przewidujące wyłączenia z opodatkowania określonych przychodów.

Zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Wskazać należy, że w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których pomimo wystąpienia u podatnika przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, nie stanowi ono przychodu podatkowego. Systematyka art. 12 ustawy o CIT wskazuje, że reguła ogólna dotycząca powstania przychodu z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT doznaje wyjątku w enumeratywnym katalogu zapisanym w art. 12 ust. 4 tej ustawy.

Należy również zwrócić uwagę, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową jest zbliżony do objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Z gospodarczego punktu widzenia są to zdarzenia tożsame, bowiem ich celem jest wydanie wspólnikowi udziałów (akcji) w zamian za wniesiony przez niego majątek do spółki kapitałowej. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Ponadto należy także zwrócić uwagę, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT ustawodawca stanowi o "wartościach otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego", zaś w art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy o "kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy". Nadmienić należy, że przepisy te mają zastosowanie nie tylko w przypadku "klasycznego" aportu. Do powiększenia kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, a także do przekazania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, może dojść także w wyniku połączenia spółek i przejęcia przez spółkę kapitałową majątku spółki osobowej. Niczym nieuzasadnione byłoby różne traktowanie przez ustawodawcę podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej w drodze aportu oraz w drodze połączenia ze spółką osobową i przejęcia jej majątku. Powyższe potwierdza orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu wyroku z 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2229/17 wskazał, że „nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.”

Warto również przytoczyć argument odwołujący się do przepisów rachunkowych, podniesiony przez WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku z 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 722/18: „Składniki otrzymane na powiększenie kapitałów własnych nie są przychodem spółki, stanowią bowiem część jej pasywów. Ewidencja operacji związanych z rejestracją kapitału założycielskiego w spółce, należnymi wpłatami na poczet kapitału oraz jego pokryciem w formie pieniężnej lub rzeczowej odbywa się na kontach bilansowych i nie ma wpływu na wynik finansowy podmiotu”.

Reasumując – w związku z rozważanym połączeniem Państwa ze spółką osobową po Państwa stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Państwa sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa we wniosku wyroków wskazać należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto, odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że stanowi on, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z ze zm.)