Pożyczka 2 nie była zawarta w formie pisemnej umowy. Pożyczka 2 była uzgodniona w formie ustnej oraz poprzez wymianę korespondencji email między Spółką i Y Pożyczka 2 może zostać dodatkowa udokumentowana w formie bankowych potwierdzeń przelewów (płatności dokonane przez Y na rzecz wierzycieli Spółki) oraz pośrednio - fakturami wierzycieli Spółki, które w ten sposób zostały zapłacone.

Pożyczka 3 początkowo, nie miała formy pisemnej. Pożyczka 3 była uzgodniona w formie ustnej oraz poprzez wymianę korespondencji email między Spółką i Y. Uprzednio ustalone warunki Pożyczki 3 zostały potwierdzone w formie pisemnej przez Spółkę i Y w formie umowy z dnia 25 lipca 2022 r. Pożyczka 3 może zostać dodatkowa udokumentowana w formie bankowych potwierdzeń przelewów (płatności dokonane przez Y na rzecz Spółki).

Pytania

 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Konwersja Pożyczek nie spowoduje powstania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodu podatkowego po stronie Udziałowca, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku z tytułu Konwersji Pożyczek?

 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Konwersja Pożyczek spowoduje powstanie podatkowych różnic kursowych po stronie Spółki, zgodnie z art. 15a Ustawy CIT?

 3) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Konwersja Pożyczek zarówno w  części powodującej podwyższenie kapitału zapasowego, jak i zakładowego nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Konwersja Pożyczek nie spowoduje powstania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodu podatkowego po stronie Udziałowca, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku z tytułu Konwersji Pożyczek.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z który m Konwersja Pożyczek spowoduje powstanie podatkowych różnic kursowych po stronie Spółki zgodnie z art. 15a Ustawy CIT.

Ad 3.

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Konwersja Pożyczek zarówno w  części powodującej podwyższenie kapitału zapasowego, jak i zakładowego nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Uzasadniając stanowisko wyrażone w stosunku do pytania numer 1, należy:

1) ustalić, czy Konwersja Pożyczek powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Udziałowca,

2) ustalić, czy taki przychód podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z regulacjami Konwencji,

3) a następnie - w przypadku potwierdzenia dwóch powyższych kwestii - ustalić, czy Spółka pełnić będzie w tym zakresie funkcję płatnika.

Ustalenie, czy Konwersja Pożyczek powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Udziałowca

Zgodnie z podejściem akceptowanym w orzecznictwie, konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13  czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2597/17:

„W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy - niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia

(por. uchwala Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja ... op.cit, tak też S. Soltysiński [w:] S. Soltysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28  lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: „Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642). ”

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in. stanowisko w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.484.2021.4.AR; z 18 kwietnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.28.2019.2.MC.

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej; Ustawy CIT), przychodem podatkowym jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w  statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W kontekście powyższego można wstępnie stwierdzić, że Konwersja Pożyczek z perspektywy podatkowej stanowić może dla Udziałowca przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT. Przy czym przy analizie omawianego zagadnienia należy również wziąć pod uwagę okoliczność, czy ww. przychód, ze względu na status podatkowy Udziałowca (podmiot będący rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii) może podlegać opodatkowaniu CIT w Polsce na gruncie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustalenie, czy przychód z Konwersji Pożyczek podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z  regulacjami Konwencji

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 Ustawy CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników; o których mowa w ust. 2, uważa się w  szczególności dochody (przychody) z:

 1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w  tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

 2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części łub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

 3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

 4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w  spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobny m charakterze w spółce nieruchomościowej;

 5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

 6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jednocześnie, stosownie do art. 3 ust. 5 Ustawy CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Przy analizie ww. kwestii Konwersji Pożyczek należy uwzględnić również postanowienia Konwencji a między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i  Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r.(Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840, dalej: UPO), w szczególności art.  7 i 13 UPO.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w  drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

W myśl art. 7 ust. 7 UPO, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Artykuł 13 Konwencji wskazuje, iż:

 1) Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 niniejszej Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

 2) Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności:

 a) udziałów (akcji), innych niż akcje, które są przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na giełdzie, których wartość w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w drugim Umawiającym się Państwie, lub

 b) udziału w spółce osobowej lub truście, których aktywa składają się głownie z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, lub z udziałów (akcji), o których mowa w punkcie a) niniejszego ustępu,

mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

 3) Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

 4) Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo tego Państwa lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich lub statków powietrznych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

 5) Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1,2, 3 i 4 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

 6) Postanowienia ustępu 5 niniejszego artykułu nie ograniczają prawa Umawiającego się Państwa do opodatkowania, zgodnie z jego prawem, zysków z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku osiąganych przez osobę która ma i w jakimkolwiek czasie w ciągu poprzednich sześciu lat podatkowych miała miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie lub osobę, która ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie w jakimkolwiek czasie w ciągu roku podatkowego, w którym własność majątku została przeniesiona.

Zauważyć należy, że wierzytelność to prawo majątkowe, z którego wynika uprawnienie wierzyciela do otrzymania świadczenia od dłużnika. Ponieważ wierzytelności to prawa majątkowe to należą do majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 5 Konwencji. W świetle powyższego, ponieważ Udziałowiec (wspólnik Spółki) jest rezydentem Wielkiej Brytanii to skutki podatkowe tego zdarzenia gospodarczego (zarówno w części dotyczącej przychodów jak i kosztów jego uzyskania) nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, tylko w Wielkiej Brytanii.

Stanowisko takie potwierdził, przykładowo:

1) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 11 stycznia 2021 r., Znak: 0111- KDIB2-1.4010.406.2020.3.MK,

2) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 1 września 2020 r., Znak nr 0114- KDIP2-1.4010.225.2020.1.JC.

Ustalenie czy Spółka pełni przy Konwersji Pożyczek funkcję płatnika

Jak wskazano uprzednio, przychód Udziałowca z tytułu Konwersji Pożyczek nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. W związku z tym, Spółka nie może również pełnić funkcji płatnika w  stosunku do takiego przychodu.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Konwersja Pożyczek Udziałowca nie spowoduje powstania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodu podatkowego po stronie Udziałowca, a tym samym zatem Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku z tytułu Konwersja Pożyczek.

Ad. 2

W myśl art. 15a ust. 1 Ustawy CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w  kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie Ustawy CIT, jeśli podatnik rozlicza różnice kursowe w oparciu o przepisy podatkowe, a nie rachunkowe, to podatkowe różnice określone w art. 15a ustawy CIT występują w określonych sytuacjach.

Mianowicie, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5):

 a) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

 b) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki ) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość (art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5):

 a) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

 b) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto, zgodnie z:

 1) art. 15a ust. 4 Ustawy CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a  także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień;

 2) art. 15a ust. 7 Ustawy CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o który m mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potracenia wierzytelności.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że podatkowe różnice kursowe powstają, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

 1) zdarzenie gospodarcze zaistniało w walucie obcej oraz jego realizacja nastąpiła w walucie obcej,

 2) powstanie zdarzenia gospodarczego i jego realizacja miały miejsce niejednocześnie, a w konsekwencji pierwotny kurs waluty (kurs ujęcia zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych) różni się od kursu końcowego (kursu realizacji transakcji);

 3) nastąpiło faktyczne zrealizowanie zdarzenia.

W ocenie Spółki powyższe warunki zostały spełnione w stosunku do wszystkich Pożyczek Udziałowca, bez względu na okoliczność, że udzielenie poszczególnych Pożyczek 1-3 odbywało się w nieco odmiennych okolicznościach.

Fakt, że Pożyczki Udziałowca wygasną na skutek potrącenia nie zmienia faktu, że na potrzeby regulacji art. 15a ust. 7 Ustawy CIT należy uznać je za „uregulowane”.

Spółka pragnie podkreślić, że stanowisko takie jest akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 września 2019  r., Znak: 0111-KD1B1-1.4010.294.2019.2.BS zgodził się ze stanowiskiem, że: „(...) skutkujące powstaniem różnic kursowych potrącenie może mieć także miejsce przy okazji podwyższania kapitału zakładowego. Aby mówić o powstaniu różnic kursowych dla celów podatków dochodowych w związku z istniejącymi wierzytelnościami (zobowiązaniami), musi dojść do ich zapłaty, tj. uregulowania w jakiejkolwiek formie, przy czym ustawodawca wprost stwierdził, że potrącenie stanowi zapłatę na potrzeby stosowania tych przepisów. W rezultacie nie ulega wątpliwości, że w przypadku konwersji długu na kapitał poprzez wniesienie wkładu pieniężnego i potrącenie wzajemnych wierzytelności, gdzie wierzytelność wspólnika wobec spółki wyrażona jest w walucie obcej, dochodzi do realizacji różnic kursowych na gruncie podatków dochodowych zarówno dla spółki otrzymującej wkład, jak i dla wspólnika lub akcjonariusza (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2019, red. Obońska). "

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3  listopada 2014 r., Znak: IPPB5/423-726/14-4/1Ś: „Przenosząc wyżej opisane rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, przy konwersji długu na kapitał zakładowy od strony Spółki-dłużnika (pożyczkobiorcy) dojdzie do spłaty/zapłaty części pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zobowiązanie pożyczkowe wygaśnie. Przytoczony przepis jeśli chodzi o rozumienie zapłaty dla celów ustalenia różnic kursowych należy rozumieć szeroko i obejmuje on „jakąkolwiek formę” uregulowania zobowiązań.

W rozpatrywanej sprawie samo zaistnienie konfuzji ma znaczenie wtórne. Istotne jest natomiast to, że w wyniku przeprowadzenia konwersji długu na kapitał ciążące na Spółce zobowiązanie pożyczkowe wygaśnie, co tym samym oznacza jego zapłatę w rozumieniu art.  15a ust. 7 u.p.d.o.p. Skoro w przepisach podatkowych nie mówi się o zapłacie w formie pieniężnej, należy uznać, że każda zapłata powodująca powstanie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego skutkuje uznaniem ich za koszt lub przychód podatkowy.”

Powyższe podejście zaaprobowane zostało również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 29 stycznia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.330.2020.1.AG.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Konwersja Pożyczek spowoduje powstanie podatkowych różnic kursowych po stronie Spółki zgodnie z art. 15a Ustawy CIT.

Ad. pytania nr 3

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy CIT można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły.

Przepisy art. 12 ust. 4 Ustawy CIT, mają istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowego, zawierając enumeratywnie wskazane rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Przy analizie zdarzenia przyszłego należy wziąć pod uwagę, że w myśl:

 1) art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela;

 2) art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w  spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Literalna wykładnia powyższych przepisów Ustawy CIT wskazuje, że nie jest przychodem wartość majątkowa otrzymana na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego lub zapasowego spółki kapitałowej. Przysporzenie takie może mieć formę wkładów pieniężnych lub aportów. W każdym z tych przypadków przepisy Ustawy CIT bezwarunkowo i  jednoznacznie nie uznają za przychód podatkowy takiego trwałego, nieodwracalnego i  definitywnego powiększenia majątku, które związane jest z operacją powiększenia kapitału zakładowego lub zapasowego albo ich pierwotnego utworzenia.

Konwersja zobowiązania na kapitał zakładowy stanowi jedną z form jego wygaśnięcia (spłaty długu). Polega ona na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i objęciu tego kapitału przez dotychczasowego wierzyciela. Celem takiego podwyższenia jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie.

W praktyce stosowane są dwa sposoby podwyższenia kapitału zakładowego spółki ze środków wspólników w sytuacji, gdy wspólnik posiada wobec spółki, której kapitał jest podwyższany, wierzytelność. Pierwszy z nich polega na wniesieniu wkładu niepieniężnego przez wspólnika w  postaci wierzytelności, jaką wspólnik posiada wobec spółki. W tym przypadku mamy do czynienia z aportem wierzytelności (tzw. aportowe podwyższenie kapitału zakładowego). Drugi sposób polega na zobowiązaniu się wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego do spółki. Kolejnym etapem jest umowne potrącenie wierzytelności spółki wobec pożyczkodawców.

Mimo, że teoretycznie zastosowanie mogą mieć dwa różne ww. sposoby podwyższenia kapitału, to konsekwencje podatkowe dla spółki podwyższającej kapitał są takie same. Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podwyższenie kapitału zakładowego lub zapasowego nie będzie stanowiło przychodu dla Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe np.:

1) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 21 kwietnia 2017 r., Znak: 0111- KDIB1-3.4010.1.2017.1.MST,

2) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 9 marca 2022 r., Znak: 0111- KDIB1-2.4010.675.2021.1.DP.

Podsumowując, w świetle powyższego należy stwierdzić, iż Konwersja Pożyczek na kapitał zakładowy nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki. Przychodem podatkowym nie jest również otrzymana przez Spółkę wartość wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną wydanych udziałów, która to nadwyżka jest przekazywana na kapitał zapasowy (tzw. agio).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

   - Czy wskazana we wniosku Konwersja Pożyczek nie spowoduje powstania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodu podatkowego po stronie Udziałowca, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku z tytułu Konwersji Pożyczek (pytanie oznaczone nr 1) – jest prawidłowe,

   - Czy Konwersja Pożyczek zarówno w  części powodującej podwyższenie kapitału zapasowego, jak i zakładowego nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego (pytanie oznaczone nr 3) – jest prawidłowe.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, dotyczącego ustalenia czy Konwersja Pożyczek spowoduje powstanie po stronie Spółki podatkowych różnic kursowych, zgodnie z  art. 15a Ustawy CIT, Państwa stanowisko:

- w części dotyczącej Pożyczki (zobowiązania) zaciągniętej w złotówkach – jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa CIT),

  1) art. 15a, albo

  2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

W sensie ekonomicznym różnice kursowe powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Podatkowe reguły ustalania różnic kursowych, czyli według tzw. metody podatkowej - którą to metodę, jak należy przyjąć w oparciu o treść wniosku, stosuje Spółka - określają przepisy art. 15a ustawy CIT.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy CIT,

Innymi słowy, różnice kursowe liczone wg metody podatkowej są wyodrębnione w  przychodach i kosztach podatkowych - dodatnie różnice, z punktu widzenia ekonomicznego korzystne dla podatnika stanowią przychody, natomiast ujemne różnice kursowe, ekonomicznie niekorzystne są kosztem podatkowym.

A zatem, różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem - stąd prawidłowe obliczenie podatku uzależnione jest m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od prawidłowego zastosowania kursów przeliczenia waluty.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy CIT,

W myśl natomiast art. 15 ust. 3 ww. ustawy,

Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w  tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Analiza przepisów art. 15a ust. 2 i 3 ustawy CIT pozwala wyodrębnić:

1) różnice kursowe związane z przychodem należnym (art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1),

2) różnice kursowe związane z poniesionym kosztem (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 2),

3) różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt  3),

4) różnice kursowe związane ze spłatą otrzymanej/udzielonej pożyczki/kredytu (art. 15a ust.  2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Udziałowiec udzielał w  przeszłości Wnioskodawcy finansowania w formie pożyczek, w następujących formach, które są przedmiotem niniejszego wniosku:

 1) Pożyczka 1: Spółka otrzymała od Udziałowca pożyczkę w EUR (przelew ww. kwoty został dokonany na konto walutowe EUR Spółki). Następnie, Spółka i Udziałowiec zmienili walutę pożyczki i ustalili, że pożyczka zostanie spłacona w innej walucie - funtach brytyjskich (GBP);

 2) Pożyczka 2: Udziałowiec udzielał Spółce bieżącego finansowania w formie pożyczek, wypłacanych bezpośrednio na rachunki kontrahentów (wierzycieli) Spółki. Innymi słowy, Udziałowiec w ramach porozumienia ze Spółką udzielał jej pożyczek i dokonywał płatności z tego tytułu na rachunki kontrahentów Spółki, w celu uregulowania płatności, do których zobligowana była sama Spółka. W ten sposób dochodziło do uregulowania zobowiązań Spółki wobec kontrahentów, które mogły mieć charakter zarówno złotówkowy jak i  walutowy; przy czym istotne jest, że Spółka i Udziałowiec uzgodnili, że spłata zobowiązania Spółki wobec Udziałowca ma następować w funtach brytyjskich (GBP),

 3) Pożyczka 3: Udziałowiec udzielał Spółce bieżącego finansowania w celu zwiększenia kapitału obrotowego. Pożyczka w tej formie została udzielona poprzez przelew funtów brytyjskich (GBP) lub euro (EUR) na konto walutowe Spółki (GBP lub odpowiednio EUR); zgodnie z ustaleniami Spółki i Udziałowca zwrot środków ma nastąpić w postaci funtów brytyjskich (GBP).

W chwili obecnej Udziałowiec i Spółka rozważają konwersję Pożyczek Udziałowca na kapitał zakładowy lub zapasowy Spółki. W praktyce wniesienie wkładu będzie miało formę umownego potracenia wierzytelności Udziałowca z tytułu Pożyczek Udziałowca z  wierzytelnością Spółki o dokonanie przez Udziałowca wpłaty ceny emisyjnej na udziały Wierzytelność Udziałowca z tytułu Pożyczek Udziałowca.

Spółka ustala podatkowe różnice kursowe zgodnie z art. 15a Ustawy CIT. Spółka nie wybrała możliwości rozliczania podatkowych różnic kursowych zgodnie z regulacjami rachunkowymi na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy Konwersja Pożyczek spowoduje powstanie po stronie Spółki podatkowych różnic kursowych, zgodnie z art. 15a Ustawy CIT

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma norma z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust.  3 pkt 5 ustawy CIT, które odwołują się do wprost do rozliczenia różnic kursowych związanych z otrzymaną pożyczką i jej późniejszym zwrotem i powstałymi w tym czasie różnicami kursowymi.

Jak bowiem wskazano w ww. przepisach, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Ujemne różnice kursowe powstają natomiast jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z  tych dni.

Choć sama pożyczka nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym, to jednak ustalone w  powyższy sposób różnice kursowe przy spłacie pożyczki uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

        - wartość pożyczki jest wyrażona w walucie obcej,

        - spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej,

        - powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej otrzymania oraz w dniu jej uregulowania,

        - pożyczka przeznaczona została na sfinansowanie wydatków, które mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów bądź są wprost związane z działalnością Spółki i służą zachowaniu czy zabezpieczeniu źródła przychodów.

Przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie pożyczkobiorcy z dniem dokonania spłaty pożyczki (odpowiednio spłaty kapitałowej raty pożyczki).

Należy więc stwierdzić, że aby powstały różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczki walutowej, konieczne jest dokonanie jej spłaty (lub odpowiednio raty kapitałowej) w walucie obcej.

Przenosząc wyżej opisane uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, przy konwersji długu (z tytułu wskazanych Pożyczek) na kapitał zakładowy/kapitał zapasowy od strony Wnioskodawcy-dłużnika (pożyczkobiorcy) dojdzie do spłaty/zapłaty pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy CIT, gdyż zobowiązanie pożyczkowe wygaśnie. Przytoczony przepis jeśli chodzi o rozumienie zapłaty dla celów ustalenia różnic kursowych należy rozumieć szeroko i obejmuje on „jakąkolwiek formę” uregulowania zobowiązań. Skoro w przepisach podatkowych nie mówi się o zapłacie w formie pieniężnej, należy uznać, że każda zapłata powodująca powstanie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego skutkuje uznaniem ich za koszt lub przychód podatkowy.

Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym konwersja wskazanych we wniosku zobowiązań (Pożyczek) spowoduje powstanie podatkowych różnic kursowych po stronie Spółki zgodnie z  art. 15a Ustawy CIT. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że warunki do powstania podatkowych różnic kursowych zostaną spełnione w stosunku do wszystkich Pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Udziałowca. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego uregulowanie przez Udziałowca w ramach Pożyczki 2 części zobowiązań Wnioskodawcy wobec jego kontrahentów miało miejsce w złotych polskich. Tymczasem dla powstania podatkowych różnic kursowych konieczne jest powstanie i realizacja zobowiązania w walucie obcej. Wobec tego w przypadku Pożyczki 2, w części, w której została udzielona w złotych polskich nie powstaną różnice kursowe. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, w tej części należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w niniejsze rozstrzygniecie dotyczy wyłącznie oceny skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności występujących w podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.