Czy w związku z tym, że Spółka nie ponosi kosztu wynagrodzenia Akcjonariusza A jako członka jej zarządu, który jest jednocześnie jej akcjonariuszem, Spółka uzyskuje przysporzenie skutkujące na gruncie przepisów ustawy o CIT powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z dnia 23 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z tym, że Spółka nie ponosi kosztu wynagrodzenia Akcjonariusza A jako członka jej zarządu, który jest jednocześnie jej akcjonariuszem, Spółka uzyskuje przysporzenie skutkujące na gruncie przepisów ustawy o CIT powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Treść wniosku jest następująca:

 Opis stanu faktycznego

X S A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca") jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wnioskodawca jest Spółką Dominującą grupy (kapitałowej) z sektora usługowego (dalej: „Grupa”), która nie jest jednak grupą kapitałową w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Spółka jako stojąca na czele Grupy spółka akcyjna z siedzibą w Polsce posiada dwóch akcjonariuszy, przy czym Akcjonariusz A posiada 99.999 akcji, a Akcjonariusz B posiada jedną akcję. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 10.000,00 złotych.

Członkami zarządu Wnioskodawcy są trzy osoby fizyczne, w tym Akcjonariusz A. Z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki Akcjonariusz A nie otrzymuje wynagrodzenia, pozostali członkowie Zarządu na mocy kontraktu menedżerskiego otrzymują wynagrodzenie za sprawowane funkcje.

Pytanie

Czy w związku z tym, że Spółka nie ponosi kosztu wynagrodzenia Akcjonariusza A jako członka jej zarządu, który jest jednocześnie jej akcjonariuszem, Spółka uzyskuje przysporzenie skutkujące na gruncie przepisów ustawy o CIT powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że Spółka nie ponosi kosztu wynagrodzenia jednego z członków jej zarządu, którzy jest jednocześnie jej akcjonariuszem, Spółka nie uzyskuje przysporzenia skutkującego na gruncie przepisów ustawy o CIT powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Przepisy regulujące kwestie powoływania zarządu zawarte są w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020, poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”). Zgodnie z art. 201 § 1 KSH, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę”. W § 3 wskazano z kolei, że „do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona". Ponadto, w myśl § 4 „członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej”. Użyte w tym przepisie sformułowanie „powołanie” jest określeniem ogólnym i obejmuje każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji, a członkowie zarządu mogą pełnić swoje funkcje w oparciu o akt powołania, umowę o pracę lub umowę o zarządzanie.

Przepisy KSH nie odnoszą się do kwestii wynagradzania członków zarządu. W konsekwencji, skoro KSH nie łączy pełnienia funkcji w zarządzie z wynagrodzeniem, należy uznać, że sytuacja braku takiego wynagrodzenia jest w myśl prawa dopuszczalna, a to zgodnie z zasadą, „że jeżeli coś nie jest zabronione, to jest dopuszczalne". A zatem, wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT „przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód Stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód". Ustawa o CIT zawiera otwarty katalog zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Do katalogu tego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 zaliczyć należy „wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Ustawa o CIT nie zawiera jednakże definicji nieodpłatnego świadczenia, wskazując jedynie jak należy ustalać wartość takich nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 6 ustawy o CIT „wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

 1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia".

Z uwagi na fakt, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, w celu wyjaśnienia jego znaczenia należy odwołać się do poglądów prezentowanych w doktrynie prawa podatkowego.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w opracowaniu Radosława Kowalskiego „świadczenie może być uznane za nieodpłatne jedynie wówczas, gdy na podmiocie, który je uzyskuje nie ciążył obowiązek wykonania na rzecz świadczącego żadnego świadczenia wzajemnego. Tym samym nieodpłatnym jest tylko takie świadczenie, w wyniku wykonania którego jedna strona (i tylko jedna) uzyskuje przysporzenie kosztem drugiej strony" (Radosław Kowalski, Nieodpłatne świadczenia, LEX). W związku z tym na gruncie doktryny prawa podatkowego me można mówić o nieodpłatnym świadczeniu w przypadku, gdy podmiot wykonujący świadczenie, uzyska w przyszłości „w zamian" jakieś przysporzenie o charakterze majątkowym.

Wykładnię taką potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, które wielokrotnie Zajmowały się kwestią dotyczącą zakresu definicji nieodpłatnego świadczenia. W orzecznictwie utrwaliło się stanowisko, zgodnie z którym "nieodpłatne świadczenie" należy rozumieć szerzej niż na gruncie prawa cywilnego. Zatem należy przyjąć, że termin ten oznacza wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (stanowisko przedstawione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, podtrzymane w uchwale NSA z 16 października 2006 r., sygn. Akt II FPS 1/06, wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt FSK 3424/14, wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1546/15 oraz innych sprawach).

A zatem, w oparciu o wykładnię prezentowaną w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie ma miejsce wtedy, kiedy podatnik uzyskuje wymierną korzyść majątkową, która nie jest związana z poniesieniem żadnego wydatku, powstaniem kosztu, obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia czy inną formą ekwiwalentu. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, o nieodpłatnym świadczeniu stanowiącym przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT można mówić wtedy, gdy występuje taki stosunek prawny, w którym jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, a drugi podmiot otrzymuje to świadczenie nieodpłatnie i w ten sposób zwiększa swoje przychody.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie są spełnione kryteria powodujące wystąpienie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W przypadku Spółki kluczowe znaczenie ma charakter relacji i powiązań występujących w ramach struktury własnościowej. Jak zostało wskazane, osoba pełniąca funkcję w zarządzie Wnioskodawcy jest jednocześnie większościowym akcjonariuszem Wnioskodawcy. W związku z występowaniem w roli akcjonariusza przez Akcjonariusza A otrzymuje on wynagrodzenie w postaci udziału w wypracowanych zyskach Spółki. W konsekwencji więc, zdaniem Spółki nie może być mowy o nieodpłatnym świadczeniu w sytuacji, kiedy ta sama osoba pełni funkcję członka zarządu oraz akcjonariusza w Spółce.

Należy podkreślić, że dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest wykazanie, że w zamian za otrzymane świadczenie spełniający je nie otrzymuje żadnej korzyści materialnej. W tym kontekście istotne jest to, że powołanie do zarządu Spółki tych samych osób, które są także udziałowcami, wiąże się z oczekiwaniami tych wspólników (jak również ich roszczeniem) o otrzymanie przyszłych korzyści materialnych. W takiej sytuacji bowiem, pełnienie zarządu przez akcjonariusza skutkować może dla tej jednostki powstaniem wymiernych korzyści ekonomicznych, w postaci spodziewanych w przyszłości świadczeń, np. w formie dywidendy. Nie ulega wątpliwości, że wpływ na wyniki osiągane przez Spółkę w dużej mierze mają działania podejmowane w ramach zarządzania tą spółką. W analizowanej sytuacji, pełnienie funkcji w zarządzie Wnioskodawcy, stanowi realizację prawa i zobowiązania do pełnienia funkcji zarządczych w podmiotach, których jest się bezpośrednio właścicielem. W rezultacie. Akcjonariusz A ma niezaprzeczalny interes w tym, aby pełnić bez wynagrodzenia funkcję w zarządzie Spółki, której udziały posiada, bez. Im lepiej funkcjonuje Wnioskodawca, tym większe szanse na wyższe zyski będzie miał Akcjonariusz A (bezpośredni wspólnik). Dlatego też, nie można uznać, że wykonywanie przez członka zarządu swoich funkcji na rzecz Wnioskodawcy stanowi świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt2 ustawy o CIT, nawet jeśli nie otrzymuje on wynagrodzenia z tego tytułu.

Z perspektywy właściciela istotne bowiem jest, by wszystkie spółki w jakich ma udziały były właściwie zarządzane, tak, by przynosiło to wymierne korzyści ekonomiczne. I to właśnie te korzyści stanowią ekwiwalent za sprawowanie funkcji zarządczych. Dlatego też sam brak bezpośredniego przepływu wynagrodzenia ze Spółki dla Akcjonariusza A zasiadającego w jej zarządzie nie może być powodem powstania w Spółce przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż tego rodzaju świadczenia Spółka nie uzyskuje.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w związku z nieodpłatnym pełnieniem funkcji w zarządzie przez jego członka będącego jednocześnie wspólnikiem, Spółka nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia. Jak zostało wskazane, warunkiem powstania nieodpłatnego świadczenia jest brak ciążącego na podmiocie uzyskującym takie świadczenie obowiązku wykonania świadczenia wzajemnego. W analizowanym przypadku, Akcjonariusz A, jako wspólnik Wnioskodawcy oczekuje z kolei, że w przyszłości uzyska w zamian za czynności podejmowane przez siebie jako członka zarządu korzyści o charakterze majątkowym. Korzyści te (w szczególności prawo do otrzymania dywidendy) stanowią swego rodzaju „zapłatę” za sprawowanie funkcji zarządczych. Należy więc uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym istnieje świadczenie ekwiwalentne w postaci korzyści, których Spodziewa się Akcjonariusz A, w przypadku np. wypłaty dywidendy. A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do twierdzenia, że w związku z brakiem wynagrodzenia za pełnienie funkcji w zarządzie po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Prawidłowość przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska potwierdzona została w licznych interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu wskazać można:

        - interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 04.03.2022, sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.6.2022.1.AP, w której organ uzasadnia prawidłowe stanowisko podatnika faktem, że: (...)Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują bowiem określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Innymi słowy członek zarządu, pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku "bezpośredniego" wynagrodzenia, otrzymuje korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie pełnienie przez Wspólnika funkcji członka zarządu Spółki bez wynagrodzenia nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z nieodpłatnych świadczeń."

        - interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31.03.2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.2.2020.1.AP, w której organ odstąpił od uzasadnienia zgadzając się z twierdzeniami podatnika, że: „Oznacza to, iż prawidłowe prowadzenie spraw Spółki może przynieść akcjonariuszowi wymierne korzyści ekonomiczne i to te korzyści stanowią swoiste wynagrodzenie akcjonariusza za sprawowanie funkcji zarządczych. Brak bezpośredniego wynagradzania akcjonariusza za sprawowane przez niego funkcje zarządcze nie jest zatem podstawą do ustalenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia .”

        - interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 08.09.2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.271.2020.1.SG, w której organ odstąpił od uzasadnienia zgadzając się z twierdzeniami podatnika, że: „Z tytułu posiadania akcji spółki akcyjnej jej akcjonariuszowi przysługują określone prawa, a w szczególności prawo do dywidendy i prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Z tego względu wspólnik (akcjonariusz) jest bezpośrednio zainteresowany zarządzaniem spółką kapitałową i sprawowaniem nadzoru nad jej działalnością. Pozwala to uzyskać akcjonariuszowi wymierne korzyści ekonomiczne, poprzez bezpośrednie kierowanie działalnością spółki w celu zapewnienia jej sprawnego i efektywnego działania, a w konsekwencji maksymalizacji zysków wspólnika - z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę, względnie udziału w majątku likwidacyjnym spółki.”

        - interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 07.05.2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.34.2020.2.AM, w której organ odstąpił od uzasadnienia zgadzając się z twierdzeniami podatnika, że: „Podsumowując, przepisy polskiego prawa spółek handlowych dopuszczają możliwość nieodpłatnego pełnienia funkcji prezesa zarządu w polskiej spółce z o.o. w oparciu o akt powołania. Zarówno w polskiej doktrynie prawa podatkowego, jak i polskim orzecznictwie kwestie nieodpłatnego świadczenia w przypadku nieodpłatnego pełnienia funkcji członka zarządu były wielokrotnie omawiane. W przypadku powiązania (tak pośredniego jak i bezpośredniego) osoby pełniącej nieodpłatnie funkcję członka zarządu w spółce ze wspólnikiem tej spółki zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie wielokrotnie było wskazywane, że takie sprawowanie funkcji nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów podatkowych."

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca jest zdania, iż w związku z tym, że Spółka nie ponosi kosztu wynagrodzenia członka jej zarządu, który jest jednocześnie wspólnikiem, Spółka nie uzyskuje przysporzenia skutkującego na gruncie przepisów ustawy o CIT powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.