Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prowizję finansową i moment rozpoznania kosztów.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy koszty Prowizji poniesione przez Spółkę powinny stanowić pośredni koszt uzyskania przychodu PGK w myśl art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT rozpoznany jednorazowo w dacie poniesienia.

Uzupełnili Państwo wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 października 2022 r. (data wpływu 10 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Podatkowa Grupa Kapitałowa A. (dalej też: „Wnioskodawca” lub „PGK”) jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Umowa PGK została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

PGK przyjęła jako rok podatkowy okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się 1 stycznia a kończący się 31 grudnia danego roku kalendarzowego. Zgodnie z umową PGK, pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2022 r., a zakończy się 31 grudnia 2022 r.

Członkami PGK są B. Sp. z o.o. („Spółka”) oraz D. Sp. z o.o. (dalej łącznie, jako: „Spółki”).

Przed zawarciem umowy PGK, D. oraz B. były odrębnymi podatnikami podatku dochodowego, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej.

D. świadczy szeroki zakres usług związanych z przeładunkami wszystkich typów kontenerów i ładunków drobnicowych oraz ponadgabarytowych, a także sztuk ciężkich na terenie terminala kontenerowego zlokalizowanego w porcie w Gdańsku. D. prowadzi działalność operacyjną od 2007 roku i obecnie zatrudnia ponad 1100 pracowników.

Jedynym udziałowcem D. jest B., B. pełni funkcje spółki holdingowej oraz spółki zaangażowanej w pozyskanie, zarządzanie i rozliczanie finansowania. Celem B. jest także wyznaczanie kierunków działania Grupy i D.

Obecnie D. oraz B. finalizują proces pozyskania finansowania od zewnętrznych instytucji finansowych.

Celem finansowania jest:

‒refinansowanie poprzednich kredytów zaciągniętych przez D. i B.,

‒zapewnienie środków finansowych na realizację planów inwestycyjnych związanych w szczególności z budową nowego terminala głębokowodnego D.,

‒pozyskanie ew. środków na pokrycie bieżących potrzeb finansowych D. lub B. (tzw. transza rewolwingowa).

Stronami nowej umowy kredytowej będą D. i B. Finansowanie będzie udostępniane przez instytucje finansowe do B., który następnie wykorzysta pozyskane środki finansowe do spłaty swoich zobowiązań wobec banków oraz w pozostałym zakresie będzie udzielał pożyczek do D. (w zależności od zapotrzebowania na środki finansowe). D. wykorzysta pozyskane środki finansowe od B. w szczególności do spłaty własnych zobowiązań kredytowych oraz do pokrycia kosztów związanych z inwestycją.

Możliwe, że w pewnym zakresie środki finansowe będą przekazywane przez instytucje finansowe bezpośrednio do D., tym niemniej takie przekazanie będzie traktowane przez strony jako:

‒udzielenie kredytu do B. zgodnie z warunkami umowy kredytowej, oraz

‒udzielenie pożyczki przez B. do D.

W ramach umowy kredytowej D. oraz B. udzielą odpowiednich zabezpieczeń i gwarancji na rzecz instytucji finansowych. Takich zabezpieczeń udzieli przede wszystkim D., ponieważ jest spółką operacyjną posiadającą bieżące środki na rachunkach bankowych, wysokowartościowe środki trwałe etc.

Umowa kredytowa będzie przewidywała możliwość skorzystania przez D. lub B. z tzw. transzy rewolwingowej (obrotowej) w zależności od bieżącego zapotrzebowania na środki finansowe (tj. zapewnienie płynności). Wartość transzy rewolwingowej jest relatywnie niewielka w stosunku do pozostałej kwoty kredytu oraz na ten moment nie jest wiadome, czy strony będą z niej korzystać.

Kredyt udzielony przez instytucje finansowe ma charakter długoterminowy. Warunkiem podpisania umowy kredytowej z instytucjami finansowymi oraz dokonania wypłaty pierwszych środków finansowych w ramach tej umowy jest poniesienie przez B. kosztu prowizji od udzielenia kredytu na rzecz instytucji finansowych (dalej: „Prowizja” lub „Upfront fee”). Poniesienie ww. kosztu przez B. jest niezbędne dla uruchomienia kredytu.

Prowizja ma charakter ostateczny, bezzwrotny i samoistny - co oznacza w szczególności, że w sytuacji, w której Spółka nie skorzysta z finansowania w pełnym zakresie (np. zrezygnuje z zaciągnięcia określonej transzy), nie będzie ona uprawniona do wystąpienia o zwrot odpowiedniej części poniesionego wydatku.

W dalszej kolejności B. będzie ponosił koszty odsetek zw. z udzielonym kredytem oraz inne opłaty wynikające z umowy kredytowej, które nie są jednak przedmiotem niniejszego zapytania.

Zgodnie z przepisami prawa bilansowego oraz przyjętą przez B. polityką rachunkowości koszt Prowizji - dla potrzeb rachunkowych - będzie rozliczany w czasie, tj. na okres pozyskania finansowania od zewnętrznych instytucji finansowych. Okres ten przekracza okres roku podatkowego. W takich sytuacjach wspomniane koszty nie obciążają / nie będą obciążały wyniku finansowego Spółki w całości w dacie poniesienia kosztu rozumianej jako dzień, na który ujęto je w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu - ale są/ będą we wspomnianym dniu ujmowane w księgach rachunkowych Spółki na kontach innych niż kosztowe, a dopiero następnie są/ będą rozliczane jako koszt obciążający wynik finansowy (np. w okresie, na jaki została zawarta umowa, której dotyczą).

Należy przy tym podkreślić, że ww. wydatki nie są/nie będą zaksięgowane jako rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Niniejszy wniosek jest składany przez PGK, ponieważ od 1 stycznia 2022 r. to PGK jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a nie poszczególne Spółki (tj. D. i B.).W związku z powyższym Wnioskodawca składa niniejszym wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty Prowizji poniesione przez Spółkę mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów PGK jednorazowo w dacie poniesienia, tj. ujęcia ich w księgach rachunkowych Spółki, niezależnie od ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu)

W opinii Wnioskodawcy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty Prowizji poniesione przez Spółkę mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów PGK jednorazowo w dacie poniesienia, tj. ujęcia ich w księgach rachunkowych Spółki, niezależnie od ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielą się na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są, co do zasady, potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że poniesione wydatki na Prowizję instytucji finansowych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Powyższe wynika w szczególności z faktu, że środki pozyskane w ramach procesu kredytowego zostaną przeznaczone na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki, w tym na refinansowanie obecnych kredytów, a także na udzielenie pożyczek do D.

Nie sposób jednak powiązać ww. wydatków z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Spółkę, co implikuje ich kwalifikację jako tzw. kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ze wspomnianego art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wynika natomiast, że koszty pośrednie są potrącalne:

‒w dacie poniesienia - co do zasady;

‒w okresie, którego dotyczą - w przypadku, w którym dotyczą okresu przekraczającego roku podatkowy.

Wnioskodawca jest zdania, że koszty prowizji nie mają charakteru kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy. Ich poniesienie warunkowało, bowiem sam fakt pozyskania finansowania i jednocześnie nie było związane z okresem, na jaki zostanie udzielone finansowanie”, (podkreślenie własne).

Wydatki mają (będą miały) charakter ostateczny, bezzwrotny i samoistny - co oznacza w szczególności, że w sytuacji, w której Spółka nie skorzysta z finansowania w pełnym zakresie (np. zrezygnuje z zaciągnięcia określonej transzy), nie będzie ona uprawniona do wystąpienia o zwrot odpowiedniej części poniesionych wydatków. W konsekwencji, z tytułu poniesienia przez Spółkę kosztów, PGK przysługiwać będzie prawo do jednorazowego zaliczenia wspomnianych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, każdorazowo w dacie poniesienia danego kosztu przez Spółkę.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, tj. w interpretacjach indywidualnych dotyczących wydatków, których poniesienie warunkuje pozyskanie zewnętrznego finansowania (np. w postaci kredytu, pożyczki czy też leasingu) - w tym zakresie zob. m.in. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

‒z 29 listopada 2021 r. (znak 0111-KDIB1-2.4010.430.2021.1.AW), zgodnie z którą „skoro Spółka była zobowiązana do zapłaty zarówno Prowizji (związanej z wydłużeniem okresu finansowania oraz ze zmianą warunków finansowania), jak i Kosztów Restrukturyzacji Finansowania (usług potrzebnych dla przeprowadzenia Restrukturyzacji Finansowania), to sam charakter tych należności świadczy o tym, że warunkowały one dokonanie Restrukturyzacji Finansowania kredytu/pożyczki ponieważ dotyczyły ich przygotowania i przeliczenia zgodnie z - najczęściej pięcioletnim - cyklem restrukturyzacji. Nie można zatem uznać, że opłata ta dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Okoliczność ta przemawia za tym, że ww. wydatki powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu jako koszt pośredni w dacie ich poniesienia. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy: (...) koszty Prowizji powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki jednorazowo w momencie poniesienia - jest prawidłowe”,

‒z 29 października 2020 r. (znak 0114-KDIP2-1.4010.260.2020.2.JF), zgodnie z którą: „odnosząc się do momentu zaliczenia wydatku na zapłatę opłaty przygotowawczej w części odnoszącej się do opłaty z tytułu użytkowania rachunków escrow, wskazać należy, że w odniesieniu do tych wydatków będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia”. W opisie stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o ww. interpretację wskazano, że ww. opłata przygotowawcza (arrangement fee) poniesiona na rzecz banku warunkuje udzielenie wnioskodawcy kredytu i nie jest przypisana do poszczególnych okresów kredytowania”,

‒z 10 czerwca 2020 r., (znak 0114-KDIP2-2.4010.74.2020.2.AG), zgodnie z którą „Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku na prowizję jednorazową za przygotowanie kredytu, dotyczącą całego okresu kredytowania, należy wskazać, że skoro Spółka Komandytowa była zobowiązana do zapłaty prowizji za przygotowanie kredytu, to sam charakter tej prowizji świadczy o tym, że prowizja ta warunkowała udzielenie kredytu, ponieważ dotyczyła jego przygotowania. Nie można zatem uznać, że opłata ta dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Kredyt został udzielony w 2019 r., co oznacza, że został spełniony warunek jego udzielenia. Okoliczność ta przemawia za tym, że wydatek na jednorazową prowizję przygotowawczą powinien być kwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu jako koszt pośredni ponoszony jednorazowo w dacie jego poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e updop”,

‒z dnia 6 maja 2020 r., (znak 0111-KDIB2-1.4010.47.2020.1.PB), zgodnie z którą: „Prowizja Bankowa dotyczy nie tyle samego trwania Umowy Kredytu, lecz w ogóle prawa skorzystania z kredytu udzielonego na podstawie Umowy Kredytu. Prowizja Bankowa ma charakter samoistny, jednorazowy i definitywny i nie jest przypisana do rat okresowych uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy Kredytu. W związku z powyższym nie należy wiązać Prowizji Bankowej z całym okresem obowiązywania Umowy Kredytu (...) W świetle powyższego, Prowizja Bankowa, Cash Contribution oraz Prowizja Pośrednika nie są kosztami przekraczający rok podatkowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, tj. jednorazowo w dacie poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania Umowy Kredytu (Prowizja Bankowa) lub Umowy Najmu (Cash Contribution oraz Prowizja Pośrednika)”,

‒z 8 stycznia 2019 r. (znak 0111-KDIB1-1.4010.504.2018.2.SG), zgodnie z którą wstępna opłata leasingowa podlega jednorazowemu ujęciu jako koszt uzyskania przychodu w dniu poniesienia, niezależnie od zawarcia umowy leasingu na okres przekraczający rok podatkowy: „wstępna opłata leasingowa, z uwagi na charakter opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e updop”. Należy przy tym zauważyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w zacytowanej interpretacji m.in., że „opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa skorzystania z niego".

W ocenie Wnioskodawcy, bez wpływu na powyższą konkluzję pozostaje sposób ujęcia przez Spółkę kosztów Prowizji, jako kosztów dla celów bilansowych.

W art. 15 ust. 4e ustawy o CIT ustawodawca wprowadził bowiem zasadę, zgodnie z którą o momencie rozpoznania kosztu dla celów podatkowych decyduje wyłącznie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, a nie „dzień, na który ujęto wydatek jako koszt w księgach rachunkowych”. Ta druga okoliczność - ujęcie „jako koszt” dla celów rachunkowych - nie może mieć zatem znaczenia dla podatkowej kwalifikacji danego wydatku, w tym nie może rozstrzygać o momencie, w którym należy dany koszt rozpoznać. Co do zasady prawo podatkowe cechuje bowiem autonomia względem prawa bilansowego, która może podlegać wyjątkom wyłącznie w sytuacjach przewidzianych wprost przepisami ustaw podatkowych.

Przykładem takiego wyjątku jest wprowadzone w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT zastrzeżenie, zgodnie z którym nie mogą stanowić kosztów dla celów podatkowych rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jednocześnie, ustawa podatkowa nie zawiera analogicznej regulacji, która wyłączałaby możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w sytuacji ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jednocześnie niebędącego ujęciem „jako koszt”.

Co więcej, zapisy dokonywane w księgach rachunkowych nie mogą tworzyć, ani też modyfikować, przepisów materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają wyłącznie sposób prowadzenia ksiąg, w związku z czym nie stanowią podstawy do rozpoznania poniesionego wydatku jako kosztu podatkowego na gruncie przepisów ustawy CIT.

W świetle powyższego, należy uznać, że data dokonania zapisu na kontach kosztowych w ewidencji rachunkowej nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do jakichkolwiek wydatków stanowiących na gruncie ustawy CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które dla celów księgowych są ujmowane na innych kontach niż konta kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt dla celów rachunkowych), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim został dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego stanowisko znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, wydanych w zbliżonych do opisanego we wniosku stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych - w tym zakresie zob. m.in. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

‒z 25 maja 2021 r. (znak 0111-KDIB1-2.4010.128.2021.2.MS), zgodnie z którą: „Koszty Emisji podlegają (będą podlegały) rozpoznaniu jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)”,

‒z 17 czerwca 2020 r. (znak 0111-KDIB1-2.4010.176.2020.1. ANK), zgodnie z którą: „faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT”,

‒z 22 stycznia 2020 r. (znak 0114-KDIP2-2.4010.491.2019.1.JG), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „faktyczna data ujęcia danego wydatku „jako koszt w księgach rachunkowych, tj. ujęcia wydatku na koncie kosztowym nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT”,

‒z 11 czerwca 2019 r. (znak 0111-KDIB1-2.4010.198.2019.1.AK), zgodnie z którą: „dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie”,

‒z 4 czerwca 2019 r. (znak 0111-KDIB1-2.4010.174.2019.1.AK), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f- 4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie”.

Okoliczność, że ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych (ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W tym zakresie należy powołać przede wszystkim liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w szczególności:

‒z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13;

‒z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13;

‒z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13;

‒z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12;

‒z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12;

‒z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13;

‒z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11;

‒z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10;

‒z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13;

‒z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy koszty Prowizji poniesione przez Spółkę mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów PGK jednorazowo w dacie poniesienia, tj. ujęcia ich w księgach rachunkowych Spółki, niezależnie od ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Wnioskodawca wskazał, że we wniosku odnosi się wyłącznie do rozliczenia kosztów prowizji kredytowej np.:

‒w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że poniesione wydatki na Prowizję instytucji finansowych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

‒W ocenie Wnioskodawcy, bez wpływu na powyższą konkluzję pozostaje sposób ujęcia przez Spółkę kosztów Prowizji, jako kosztów dla celów bilansowych.

‒Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy koszty Prowizji poniesione przez Spółkę mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów PGK jednorazowo w dacie poniesienia, tj. ujęcia ich w księgach rachunkowych Spółki, niezależnie od ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Ponadto powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne wydane w analogicznych sprawach odnoszą się do kosztów prowizji i opłat kredytowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem, bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

‒został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒został właściwie udokumentowany,

‒nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Jednocześnie, wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2.inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane, tzw. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka B. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. tworzą podatkową grupę kapitałową. Obecnie finalizują proces pozyskiwania finansowania od zewnętrznych instytucji finansowych.

Celem finansowania jest:

‒refinansowanie poprzednich kredytów zaciągniętych przez D. i B.,

‒zapewnienie środków finansowych na realizację planów inwestycyjnych związanych w szczególności z budową nowego terminala głębokowodnego D.,

‒pozyskanie ew. środków na pokrycie bieżących potrzeb finansowych D. lub B. (tzw. transza rewolwingowa).

Stronami nowej umowy kredytowej będą D. i B. Kredyt udzielony przez instytucje finansowe ma charakter długoterminowy. Warunkiem podpisania umowy kredytowej z instytucjami finansowymi oraz dokonania wypłaty pierwszych środków finansowych w ramach tej umowy jest poniesienie przez B. kosztu prowizji od udzielenia kredytu na rzecz instytucji finansowych. Poniesienie ww. kosztu przez B. jest niezbędne dla uruchomienia kredytu.

Prowizja ma charakter ostateczny, bezzwrotny i samoistny - co oznacza w szczególności, że w sytuacji, w której Spółka nie skorzysta z finansowania w pełnym zakresie (np. zrezygnuje z zaciągnięcia określonej transzy), nie będzie ona uprawniona do wystąpienia o zwrot odpowiedniej części poniesionego wydatku.

Środki pozyskane w ramach procesu kredytowania zostaną przeznaczone na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki, w tym na refinansowanie obecnych kredytów, a także na udzielenie pożyczek do D. Nie sposób jednak powiązać ww. wydatków z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Spółkę, co implikuje ich kwalifikację jako tzw. kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisami prawa bilansowego oraz przyjętą przez B. polityką rachunkowości koszt Prowizji - dla potrzeb rachunkowych - będzie rozliczany w czasie, tj. na okres pozyskania finansowania od zewnętrznych instytucji finansowych. Okres ten przekracza okres roku podatkowego. W takiej sytuacji wspomniane koszty nie obciążają/ nie będą obciążały wyniku finansowego Spółki w całości w dacie poniesienia kosztu rozumianej jako dzień, na który ujęto je w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu - ale są/ będą we wspomnianym dniu ujmowane w księgach rachunkowych Spółki na kontach innych niż kosztowe, a dopiero następnie są/ będą rozliczane jako koszt obciążający wynik finansowy (np. w okresie, na jaki została zawarta umowa, której dotyczą). Należy przy tym podkreślić, że ww. wydatki nie są/nie będą zaksięgowane jako rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki poniesione z tytułu Prowizji stanowią pośredni koszt podatkowy Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT potrącalny w dniu ich poniesienia.

Koszty pośrednie jak wskazano powyżej potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. W takim przypadku rozliczenie przedmiotowych kosztów powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Jednocześnie bez znaczenia jest sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie, Wnioskodawca powinien ująć koszt Prowizji jednorazowo w momencie poniesienia.

Biorąc powyższe po uwagę stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).