1. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony w pierwszym swoim roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszystkich Kosztów Wyłączonych ze względu na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT, a co za tym idzie - ze względu na brak obowiązywania limitów przewidzianych w tym przepisie, w szczególności limitu tzw. 5% EBITDA. 2. W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy Wnioskodawca w następnych latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r., będzie uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów Wyłączonych w wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi kosztów stosownie do uchylanego przez Ustawę Nowelizującą mechanizmu wynikającego z art. 15e Ustawy o CIT (5% tzw. EBITDA oraz 3 miliony zł) bez względu na wysokość ponoszonych w danym roku bieżących Kosztów Usług Niematerialnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest nieprawidłowe, a  w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 kwietnia 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 8 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy Wnioskodawca będzie uprawniony w pierwszym swoim roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszystkich Kosztów Wyłączonych ze względu na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT, a co za tym idzie - ze względu na brak obowiązywania limitów przewidzianych w tym przepisie, w szczególności limitu tzw. 5% EBITDA,
• w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy Wnioskodawca w następnych latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r., będzie uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów Wyłączonych w wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi kosztów stosownie do uchylanego przez Ustawę Nowelizującą mechanizmu wynikającego z art. 15e Ustawy o CIT (5% tzw. EBITDA oraz 3 miliony zł) bez względu na wysokość ponoszonych w danym roku bieżących Kosztów Usług Niematerialnych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 lipca 2022 r. (data wpływu 5 lipca 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP). Treść  wniosku jest  następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A (dalej: „Wnioskodawca”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą polskim rezydentem podatkowym.

Spółka prowadzi działalność poprzez swoje zakłady, w tym dwa umiejscowione na terenie dwóch Specjalnych Stref Ekonomicznych (w tym zakresie, na podstawie odpowiednich zezwoleń, korzysta z przyznanego jej zwolnienia z podatku CIT).

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest B, tj. spółka utworzona zgodnie z prawem (…) z siedzibą w C i posiadającą status rezydenta podatkowego C (dalej: „Udziałowiec”).

Wnioskodawca ponosił w przeszłości, ponosi i będzie mógł ponosić w przyszłości na rzecz Udziałowca oraz innych podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (dalej: „Podmioty Powiązane”) koszty związane z nabywaniem usług niematerialnych, w tym także koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (dalej: „Koszty Usług Niematerialnych”). Ponoszone Koszty Usług Niematerialnych alokowane są odpowiednio przez Spółkę do danego typu działalności, tj. działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej.

W przeszłości zdarzało się, iż wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych Kosztów Usług Niematerialnych w danym roku podatkowym przewyższała ustawowy limit odliczenia tych kosztów, wynikający z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT i w rezultacie Koszty Usług Niematerialnych wykraczające poza limit były klasyfikowane przez Spółkę jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak, w takich okolicznościach Wnioskodawca stosownie do art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w dalszym ciąg uprawniony jest do rozpoznania tych kosztów w kolejnych 5 latach podatkowych przy m.in. uwzględnieniu limitu wynikającego z tego przepisu ustalonego dla danego przyszłego roku podatkowego.

Wnioskodawca zaznacza także, iż dążąc do zabezpieczenia możliwość pełnego wykazywana w kosztach podatkowych wydatków z tytułu Kosztów Usług Niematerialnych, złożył wniosek w sprawie zawarcia uprzedniego porozumienia cenowego (APA), lecz do dnia złożenia niniejszego wniosku porozumienie APA nie zostało zawarte, a sama procedura jest nadal w toku.

Na gruncie Ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021 poz. 2105; dalej: „Ustawa Nowelizująca”), co do zasady od dnia 1  stycznia 2022 roku, regulacja w zakresie limitowania Kosztów Usług Niematerialnych przestanie obowiązywać za sprawą wykreślenia z ustawy o CIT art. 15e. Niemniej jednak, w oparciu o art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej „Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2 (Ustawa o CIT – (dop. Wnioskodawca), w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie”.Wnioskodawca stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o CIT postanowił, że jego rokiem podatkowym jest okres dwunastu miesięcy kalendarzowych począwszy od 1 września danego roku kalendarzowego. Na dzień 31 sierpnia 2022 r., tj. na ostatni dzień swojego ostatniego roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. Spółka będzie posiadała niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów Koszty Usług Niematerialnych przekraczające limit odliczenia, co do których nabyła prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT (dalej: „Koszty Wyłączone”). W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje także, iż ze względu na fakt, że art. 15e został wprowadzony do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2018 roku, na moment złożenia niniejszego wniosku wskazany 5 letni okres nie upłynął jeszcze w stosunku do żadnych Kosztów Wyłączonych.

Wnioskodawca, w związku z wejściem w życie Ustawy Nowelizującej, nabrał wątpliwości, co do tego jak prawidłowo rozliczyć Koszty Wyłączone zgodnie ze stanem prawnym wprowadzonym przez Ustawę Nowelizującą .

Pytania

1. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony w pierwszym swoim roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszystkich Kosztów Wyłączonych ze względu na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT, a co za tym idzie - ze względu na brak obowiązywania limitów przewidzianych w tym przepisie, w szczególności limitu tzw. 5% EBITDA?
2. W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy Wnioskodawca w następnych latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r., będzie uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów Wyłączonych w wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi kosztów stosownie do uchylanego przez Ustawę Nowelizującą mechanizmu wynikającego z art. 15e Ustawy o CIT (5% tzw. EBITDA oraz 3 miliony zł) bez względu na wysokość ponoszonych w danym roku bieżących Kosztów Usług Niematerialnych.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony w pierwszym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszystkich Kosztów Wyłączonych ze względu na uchylenie art. 15e, a co za tym idzie brak obowiązywania limitów przewidzianych w tym przepisie, w szczególności limitu tzw. 5% podatkowej EBITDA.

Jedną ze zmian, które wprowadza dla Wnioskodawcy z dniem 1 września 2022 r. Ustawa Nowelizująca jest uchylenie w całości art. 15e Ustawy o CIT. Zgodnie z ustępem 1 tego artykułu:

„Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7¹ (¹ Te prawa lub wartości to: (1) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, (2) licencje, (3) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, (4) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Na mocy art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT: „Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika”.

Z kolei, zgodnie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT: „Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów”.

Wreszcie w oparciu o art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej „Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2 (Ustawa o CIT - dop. Wnioskodawca), w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie”.

Artykuł 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT interpretowane łącznie ustanawiają zasadę, że do kosztów uzyskania przychodów wlicza się tę część kosztów usług materialnych, która nie przekracza sumy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (dalej: „5% EBITDA”) oraz 3 000 000 zł (suma 5% EBITDA i 3 000 000 zł dalej łącznie: „Limit odliczenia kosztów usług niematerialnych”). Natomiast na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT ta część kosztów usług niematerialnych, która w danym roku podatkowym przekracza Limit odliczenia kosztów usług niematerialnych może zostać odliczona w 5 kolejnych latach podatkowych zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 1-8 i 10-15 Ustawy o CIT oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z przytoczonych przepisów wynika, że okoliczność przekroczenia Limitu odliczenia kosztów usług niematerialnych w danym roku podatkowym nie oznacza definitywnego zakazu uwzględnienia nadwyżki ponad ten limit w kosztach uzyskania przychodów w ogóle, ponieważ podatnik ma prawo rozliczyć tę nadwyżkę w 5 kolejnych latach podatkowych, przy uwzględnieniu wysokości limitu obliczonego dla tego roku podatkowego.

Jak podniesiono powyżej, stosownie do art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT mogą zostać odliczone w 5 kolejno następujących po sobie latach podatkowych, na zasadach określonych w pozostałych przepisach umieszczonych w art. 15e Ustawy o CIT, przy uwzględnieniu jednak zaakcentowanego przez ustawodawcę za pomocą spójnika „oraz” ograniczenia w postaci obowiązujących w danym roku podatkowym limitów wynikających z tych przepisów.

Powyższe jest szczególnie istotne, gdyż w wyniku wykreślenia art. 15e z ustawy o CIT, w kolejnych latach podatkowych rozpoczętych po 31 grudnia 2021 roku, wyrażenie „w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów” należy odczytać jako uprawnienie do pełnego rozliczenia Kosztów Wyłączonych z uwagi na brak obowiązywania limitu.

Zaprezentowany wniosek potwierdza także szczegółowa analiza korelacji pomiędzy art. 15e ust. 9 ustawy o CIT a art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Z porównania treści art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT z treścią art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej wynika, że ten pierwszy ma szerszy zakres zastosowania od tego drugiego. W tym kontekście warto odnieść się do kolejności przesłanek umieszczonych przez ustawodawcę w tych przepisach prawnych.

Z dosłownego brzmienia art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej płynie wniosek, że dalsze prawo do odliczenia Kosztów Wyłączonych podatnicy nabywają w zakresie i na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT. Natomiast art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT prócz zakresu i zasad stosowania tej normy prawnej, określa również ramy jego stosowania - rozumiane jako obowiązujące w danym roku podatkowym Limity odliczenia kosztów usług niematerialnych. Zakresem art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT jest czas, w ciągu którego możliwe jest odliczenie Kosztów Wyłączonych, tj. 5 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, a zasadami są ustępy 1-8 i 10-16 art. 15e Ustawy o CIT.

Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro ustawodawca w art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej nie odnosi się do Limitów odliczenia kosztów usług niematerialnych obowiązujących w danym roku podatkowym, to intencją jaka przyświecała ustawodawcy było zniesienie stosowania limitu odliczenia kosztów usług niematerialnych od pierwszego roku podatkowego danego podatnika rozpoczynającego się po 31 grudnia 2021 r. także w odniesieniu do kosztów usług niematerialnych poniesionych w latach podatkowych poprzedzających ww. rok.

W konsekwencji w pierwszym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. (tym rokiem podatkowym dla Wnioskodawcy jest 1 września 2022 r. - 31 sierpnia 2023 r.) Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów pełnej kwoty Kosztów Wyłączonych.

Ad. 2

Jeżeli stanowisko w zakresie pytania 1 uznane zostanie za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony w następnych latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r., do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów Wyłączonych w wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi kosztów stosownie do uchylanego przez Ustawę Nowelizującą mechanizmu wynikającego z art. 15e (5% tzw. EBITDA podatkowej oraz 3 miliony zł) bez względu na wysokość ponoszonych w danym roku bieżących Kosztów Usług Niematerialnych.

Innymi słowy, w razie konieczności dalszego obliczania limitu, o którym mowa w uchylanym art. 15e Ustawy o CIT, Spółka powinna ten limit odnosić jedynie do Kosztów Wyłączonych, bez uwzględniania bieżących Kosztów Usług Niematerialnych, które (i) nie będą podlegać ograniczeniom oraz (ii) nie będą pomniejszać możliwej do rozliczenia w danym roku puli Kosztów Wyłączonych.

W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe (co, jak Spółka pragnie podkreślić byłoby w jej ocenie sprzeczne z zaprezentowaną logiką przepisu), Wnioskodawca uważa, że stan prawny, który zaistnieje w wyniku uchylenia art. 15e Ustawy o CIT i wejścia w życie art. 60 Ustawy Nowelizującej należy w ostateczności interpretować w sposób przedstawiony poniżej.

Uchylenie art. 15e Ustawy o CIT i wejście w życie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej prowadzić będzie do różnicowania status u prawnopodatkowego Kosztów Usług Niematerialnych, a kryterium różnicującym będzie de facto moment ich poniesienia, tj. przed wejściem w życie Ustawy Nowelizującej dla danego podatnika lub po tej dacie.

Koszty Usług Niematerialnych ponoszone w przypadku Wnioskodawcy po 31 sierpnia 2022 roku nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ze względu na uchylenia tej regulacji, a Koszty Wyłączone, zgodnie z zasadą ochrony praw słusznie nabytych, do której w ocenie Spółki pośrednio referuje art. 60 Ustawy Nowelizującej, będą mogły zostać przywrócone do kosztów podatkowych na zadach wynikających dotychczas obowiązującego art. 15e ust. 9.

Przy czym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 września 2022 r. prawidłowe rozliczanie ponoszonych przez niego Kosztów Usług Niematerialnych powinno wyglądać następująco:

1)Koszty Usług Niematerialnych poniesione na rzecz Podmiotów Powiązanych począwszy od 1 września 2022 r. nie podlegają w żaden sposób limitowaniu w oparciu o mechanizm uchylonego art. 15e CIT;

2)Wnioskodawca zachowuje prawo do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów Usług Niematerialnych poniesionych na rzecz Podmiotów Powiązanych przed 1 września 2022 r., o ile względem nich nabył prawo do ich odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT z zachowaniem rocznego limitu odliczenia i pięcioletniego terminu.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby wyraźnie zaznaczyć, iż w jego ocenie i w oparciu o powyższe, limit ustalony zgodnie z regułą wyrażoną w art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT, (tj. 5% EBITDA + 3 miliony zł) należy odnosić na bazie art. 60 Ustawy Nowelizującej jedynie do Kosztów Wyłączonych.

Innymi słowy, odesłanie zawarte w art. 60 Ustawy Nowelizującej przy jednoczesnym uchyleniu przez ustawodawcę regulacji powodującej konieczność limitowania Kosztów Usług Niematerialnych od 2022 roku, prowadzi do wniosku, iż ewentualna konieczność dalszej kalkulacji niejako wirtualnych limitów EBITDA (tj. nie znajdujących zastosowania do bieżących kosztów), służyć może jedynie do określenia puli Kosztów Wyłączonych podlegających w danym roku ujęciu w rachunku podatkowym.

W szczególności, zdaniem Spółki, nieuzasadnione byłoby w tym przypadku porównywanie obliczonego w danym roku Limitu odliczenia kosztów usług niematerialnych do łącznej puli Kosztów Wyłączonych oraz bieżących Kosztów Usług Niematerialnych.

Niezależnie jednak od powyższego, nawet gdyby założyć, że dla potrzeb kalkulacyjnych Limit odliczenia kosztów usług niematerialnych, co do zasady, powinien być odnoszony do całej puli Kosztów Usług Niematerialnych, tj. Kosztów Wyłączonych oraz ponoszonych na bieżąco, to zdaniem Wnioskodawcy, w dalszym ciągu uprawiony jest on do wyboru, iż w pierwszej kolejności rozliczać będzie Koszty Wyłączone. W tym kontekście zauważyć należy, że art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT nie przesądza w żaden sposób o kolejności rozliczania kosztów, a już z całą pewnością nie ustanawia reguły, iż koszty poprzednich okresów mogą zostać uwzględnione w rachunku podatkowym jedynie po rozliczeniu bieżących wydatków.

W konsekwencji przyjąć należy, że to od decyzji Wnioskodawcy zależy, w której kolejności będzie te koszty odliczał. Poprawność zaprezentowanego podejścia potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW, wskazując:

„Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści pytania Wnioskodawcy jako FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e updop. W świetle powyższego, jeśli limit ten w danym roku podatkowym zostanie w pełni wykorzystany, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia w kosztach podatkowych kolejnego roku podatkowego w pierwszej kolejności kosztów nieodliczonych w roku poprzednim do wysokości limitu, natomiast bieżące koszty tych usług danego roku podatkowego będą mogły zostać przez Spółkę rozliczone w ramach pozostającego limitu tego roku, a w części go przekraczającej pozostaną do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat”.

Analogiczny pogląd Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.39.2020.2.PB, w której rozstrzygając w ramach tożsamego mechanizmu dotyczącego wszakże limitowania kosztów finansowania dłużnego, w całości zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż: „(...) odsetki od projektowanej pożyczki, które, na podstawie art. 15c Ustawy o CIT, nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, będą podlegały zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT, na tej zasadzie, że odsetki niezaliczone w danym roku podatkowym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed odsetkami podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w tym kolejnym roku, zgodnie z datą zapłaty (tzw. zasada FIFO)”.

Zatem, mając na uwadze, iż bieżące Koszty Usług Niematerialnych wyłączone będą od 2022 roku z analizowanych ograniczeń, tym bardziej za zasadne należy uznać, iż ewentualny „wirtualny” limit odliczenia kosztów usług niematerialnych powinien być efektywnie odnoszony jedynie do Kosztów Wyłączonych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT,

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ponosił w przeszłości, ponosi i będzie mógł ponosić w przyszłości na rzecz Udziałowca oraz innych podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (dalej: „Podmioty Powiązane”) koszty związane z nabywaniem usług niematerialnych, w tym także koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (dalej: „Koszty Usług Niematerialnych”). Ponoszone Koszty Usług Niematerialnych alokowane są odpowiednio przez Spółkę do danego typu działalności, tj. działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej.

W przeszłości zdarzało się, iż wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych Kosztów Usług Niematerialnych w danym roku podatkowym przewyższała ustawowy limit odliczenia tych kosztów, wynikający z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT i w rezultacie Koszty Usług Niematerialnych wykraczające poza limit były klasyfikowane przez Spółkę jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak, w takich okolicznościach Wnioskodawca stosownie do art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w dalszym ciąg uprawniony jest do rozpoznania tych kosztów w kolejnych 5 latach podatkowych przy m.in. uwzględnieniu limitu wynikającego z tego przepisu ustalonego dla danego przyszłego roku podatkowego.

Wnioskodawca stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o CIT postanowił, że jego rokiem podatkowym jest okres dwunastu miesięcy kalendarzowych począwszy od 1 września danego roku kalendarzowego. Na dzień 31 sierpnia 2022 r., tj. na ostatni dzień swojego ostatniego roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. Spółka będzie posiadała niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów Koszty Usług Niematerialnych przekraczające limit odliczenia, co do których nabyła prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT (dalej: „Koszty Wyłączone”). Wnioskodawca wskazuje także, iż ze względu na fakt, że art. 15e został wprowadzony do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2018 roku, na moment złożenia niniejszego wniosku wskazany 5 letni okres nie upłynął jeszcze w stosunku do żadnych Kosztów Wyłączonych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony w pierwszym swoim roku podatkowym rozpoczynającym się po 31  grudnia 2021 r. do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszystkich Kosztów Wyłączonych ze względu na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT, a co za tym idzie - ze względu na brak obowiązywania limitów przewidzianych w tym przepisie, w szczególności limitu tzw. 5% EBITDA, a także kwestia ustalenia, czy w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy Wnioskodawca w następnych latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r., będzie uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów Wyłączonych w wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi kosztów stosownie do uchylanego przez Ustawę Nowelizującą mechanizmu wynikającego z art. 15e Ustawy o CIT (5% tzw. EBITDA oraz 3 miliony zł), bez względu na wysokość ponoszonych w danym roku bieżących Kosztów Usług Niematerialnych.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej,

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w kolejnych latach prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca, może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Dlatego nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem odnośnie pytania 1, że Wnioskodawca będzie uprawniony w pierwszym swoim roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszystkich Kosztów Wyłączonych ze względu na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT, a co za tym idzie - ze względu na brak obowiązywania limitów przewidzianych w tym przepisie, w szczególności limitu tzw. 5% EBITDA ponieważ, jak już wcześniej wskazano, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany, a  Podatnik, ustalając w kolejnych latach prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie.

W świetle powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 uznano za nieprawidłowe.

Tym samym Państwa stanowisko odnośnie pytania 2, dotyczącego ustalenia, czy Wnioskodawca w następnych latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r., będzie uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów Wyłączonych w wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi kosztów stosownie do uchylanego przez Ustawę Nowelizującą mechanizmu wynikającego z art. 15e Ustawy o CIT (5% tzw. EBITDA oraz 3 miliony zł), bez względu na wysokość ponoszonych w danym roku bieżących Kosztów Usług Niematerialnych, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2021 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).