Państwa stanowisko w sprawie

Ad pytanie Nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo zaliczyć wydatki ponoszone na Inwestycje drogową (w części przypadającej na Spółkę) oraz na Zjazdy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad pytanie Nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na Inwestycję drogową (w części przypadającej na Spółkę) oraz na Zjazdy będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i tym samym będą potrącalne dla Spółki w momencie poniesienia, jednak nie wcześniej niż w momencie przeniesienia przez Spółkę na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Inwestycję drogową (w części przypadającej na Spółkę) oraz na Zjazdy (o ile nakłady na Zjazdy zostaną przeniesione na Miasto).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania Nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej jako: „Ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (winno być: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…))

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT) pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Aby określony wydatek można było zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów, między wydatkiem a przychodem winien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tj. poniesienie kosztu powinno mieć w założeniu wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zakwalifikowanie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie wymaga w każdym przypadku wykazania między nim a przychodem bezpośredniego związku. Związek kosztu z przychodem może być bezpośredni lub pośredni. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami uzyskania przychodów mogą być także wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie), pod warunkiem, że są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W praktyce wykształciła się poniższa definicja ogólna kosztów uzyskania przychodów, w świetle której kosztem uzyskania przychodów będzie koszt spełniający łącznie następujące warunki:

1.został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2.jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3.pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4.poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

5.został właściwie udokumentowany,

6.nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter generalny. W związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jednak sytuacja, w której przepisy ustawy wyraźnie wskazują jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłączają możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach każdorazowo należy przeanalizować istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, 2016).

W opinii Spółki, wydatki ponoszone na Inwestycje drogową (w części przypadającej na X) oraz na Zjazdy wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Bez wątpienia koszt Inwestycji drogowej (w części przypadającej na X) oraz Zjazdów zostanie pokryty z zasobów majątkowych Spółki i jest kosztem definitywnym. Wartość Inwestycji drogowej (w części przypadającej na X) nie zostanie Spółce zwrócona - nakłady poniesione na Inwestycję drogową (w części przypadającej na X) zostaną nieodpłatnie przeniesione przez X na rzecz Miasta. Spółce nie zostanie zwrócona również wartość Zjazdów (również w sytuacji, w której nakłady poniesione na Zjazdy nie zostałyby przeniesione przez X na rzecz Miasta).

Dodatkowo, jak wskazano powyżej, wydatki ponoszone na Inwestycję drogową (w części przypadającej na X) w związku z zakupem od Y określonego udziału w pracach budowlanych dotyczących Inwestycji drogowej nabytych przez Y we własnym imieniu ale na rzecz X oraz wydatki ponoszone na projektowanie i budowę Zjazdów będą dokumentowane fakturami.

W rezultacie, kluczowe dla uznania wydatków ponoszonych na Inwestycję drogową (w części przypadającej na X) oraz na Zjazdy za koszty uzyskania przychodów jest wykazanie ich związku z działalnością gospodarczą X oraz wykazanie, że są one ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że powyższe przesłanki są w tym przypadku spełnione.

Związek wydatku z działalnością gospodarczą Spółki i osiąganymi z niej przychodami został już wcześniej wykazany. W tym miejscu należy raz jeszcze przypomnieć, że Nieruchomość A będzie wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności, Spółka zamierza sprzedawać lokale mieszkalne i usługowe w budynkach wybudowanych na terenie Nieruchomości A.

Jak zostało wskazane powyżej, X przystąpiła do Umowy drogowej w celu zapewnienia właściwego skomunikowania Przedsięwzięcia deweloperskiego A.

Jak już wcześniej podnoszono, Inwestycja drogowa oraz Zjazdy są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Przedsięwzięcia deweloperskiego A. Brak odpowiedniego połączenia z siecią dróg publicznych uniemożliwiałby lub utrudniał korzystanie z Przedsięwzięcia deweloperskiego A, co w konsekwencji oznaczałoby znacznie niższą wartość rynkową inwestycji realizowanej przez X i możliwych do uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę przy wykorzystaniu Nieruchomości, w szczególności ze sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych.

Nowa infrastruktura drogowa (tj. Inwestycja drogowa oraz Zjazdy) służąca Przedsięwzięciu deweloperskiemu A przekłada się bezpośrednio na zwiększenie zainteresowania potencjalnych klientów ofertą sprzedaży lokali wchodzących w skład Przedsięwzięcia deweloperskiego A realizowanego na Nieruchomości A, co z kolei pozwala na zwiększenie przychodów i poziomu zysku X z Przedsięwzięcia deweloperskiego A. W ocenie Spółki istnieje zatem oczywisty związek pomiędzy Inwestycją drogową (w części przypadającej na X) oraz Zjazdami, a przychodami, które osiąganymi przez X z prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości, w szczególności ze sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych w budynkach wybudowanych na terenie Nieruchomości A.

Zdaniem Spółki, nieodpłatne przeniesienie przez X na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Inwestycję drogową (w części przypadającej na X) oraz nakładów poniesionych na Zjazdy (o ile nakłady na Zjazdy zostaną przeniesione na Miasto) nie oznacza braku związku z przychodami Spółki. Podkreślić należy, że nieodpłatne przeniesienie nakładów nie ma również cech charakterystycznych dla umowy darowizny, tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności. Należy bowiem zauważyć, że Spółka realizując Inwestycję drogową (w części przypadającej na X) oraz Zjazdy dąży do zapewnienia bądź zwiększenia przychodów, które zostaną uzyskane w wyniku sprzedaży lokali powstałych w wyniku realizacji Przedsięwzięcia deweloperskiego A, któremu służyć będą Inwestycja drogowa oraz Zjazdy. Innymi słowy, odpowiedni dojazd do Przedsięwzięcia deweloperskiego A przekłada się wprost na możliwość i wysokość przychodów Spółki ze zbycia lokali w Przedsięwzięciu deweloperskim A.

Należy również podkreślić, że realizacja Inwestycji drogowej oraz nieodpłatne przeniesienie przez X na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Inwestycję drogową (w części przypadającej na X) jest ściśle związane z faktem, iż realizacja Inwestycji drogowej jest obowiązkiem Spółki wynikającym zarówno z Umowy drogowej, jak i Ustawy o drogach publicznych. W związku z powyższym, należy zatem stwierdzić, że nieodpłatne przeniesienie przez X na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Inwestycję drogową (w części przypadającej na X) stanowić będzie jedynie wyraz tego, że Spółka jako inwestor w rozumieniu wspomnianej wyżej Ustawy o drogach publicznych oraz strona Umowy drogowej wywiązała się ze swojego obowiązku. Natomiast z perspektywy biznesowej, realizacja tego obowiązku umożliwi Spółce osiągnięcie przychodów z tytułu Przedsięwzięcia deweloperskiego A (tj. w szczególności z tytułu sprzedaży lokali wchodzących w skład Przedsięwzięcia deweloperskiego A).

Podobne konkluzje znajdują się m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.121.2017.1.AG.

Tym samym, nie powinno ulegać wątpliwości, że wydatki poniesione przez Spółkę na Inwestycję drogową (w części przypadającej na X) oraz na Zjazdy:

a) zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów;

b) zostaną właściwie udokumentowane.

W ocenie Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na Inwestycję drogową (w części przypadającej na X) oraz na Zjazdy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, tj. jako wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, które powinny podlegać amortyzacji. Należy bowiem podkreślić, że Inwestycja drogowa (w części przypadającej na X) oraz Zjazdy nie będą stanowiły własności Spółki (będą one realizowana na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym Miasta) i nie będą one oddane Spółce do używania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz nakłady poniesione na ich realizację zostaną nieodpłatnie przeniesione na rzecz Miasta (z tym zastrzeżeniem, że istnieje możliwość, iż nakłady ponoszone na Zjazdy mogą ostatecznie nie zostać przeniesione na Miasto). Z uwagi na powyższe, Inwestycja drogowa (w części przypadającej na X) oraz Zjazdy nie będą spełniały definicji środków trwałych Spółki w rozumieniu art. 16a Ustawy o CIT. Nie można także uznać, że wydatki poniesione przez Spółkę na Inwestycję drogową oraz na Zjazdy stanowią inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji inwestycji w obcym środku trwałym, jednakże na podstawie orzecznictwa można przyjąć, że taką inwestycję stanowią wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego używanego przez podmiot dokonujący ulepszeń na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Inwestycję w obcym środku trwałym stanowią zatem wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania przez podatnika. Jednakże Spółka nie będzie dysponowała podobnym tytułem prawnym do używania Drogi ani Zjazdów po ich wybudowaniu. Wobec faktu, że jak wskazano powyżej wydatki ponoszone przez Spółkę na Inwestycję drogową (w części przypadającej na X) oraz na Zjazdy nie stanowią środka trwałego Spółki, ani inwestycji w obcym środku trwałym, nie mogą być również rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz powołane regulacje podatkowe Spółka stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone przez Spółkę na Inwestycję drogową (w części przypadającej na X) oraz na Zjazdy stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów z uwagi na spełnienie ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT oraz brak wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanej w zbliżonym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 26 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.448.2020.3.PD, w której wskazano, że: „wydatki poniesione przez Spółkę na budowę drogi do budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze, który Wnioskodawca zamierza wybudować i osiągać przychody ze sprzedaży lokali w nim się znajdujących są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. (...) poniesione przez Wnioskodawcę wydatki niewątpliwie będą związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami ”

Podobne stanowisko zostało przedstawione w innych interpretacjach indywidualnych, w tym

m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 3 września 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.288.2019.1.AZ, w której wskazano, że: „Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie i wynajem/wydzierżawianie nieruchomości, głównie w zakresie parków handlowych/vendo parków (dalej: „Inwestycja" lub "Inwestycje"). Częstym warunkiem realizacji Inwestycji przez Spółkę jest wybudowanie różnego rodzaju infrastruktury dodatkowej, jak np. drogi dojazdowej lub ronda (dalej: "Infrastruktura dodatkowa"). Wybudowanie Infrastruktury dodatkowej jest niezbędne w celu zrealizowania Inwestycji, mając na uwadze, że jej brak uniemożliwiałby lub utrudniałby prawidłowe funkcjonowanie, korzystanie oraz eksploatowanie zrealizowanej Inwestycji. Infrastruktura dodatkowa jest realizowana a następnie przekazywana przez Spółkę nieodpłatnie na rzecz gminy, na podstawie zawartej z gminą umowy. [...] „wydatki na budowę Infrastruktury dodatkowej nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, [...] i będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT”.

We wspomnianej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania Nr 2

Dla celów Ustawy o CIT należy rozróżnić dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów:

1.koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

2.koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodów).

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które są ściśle związane z konkretnymi przychodami, które osiąga podatnik w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Kosztami pośrednimi zaś są koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednie, których nie można wprost przypisać do danego przychodu.

W ocenie Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na Inwestycję drogową (w części przypadającej na X) oraz na Zjazdy stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Kosztów tych nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnego przychodu osiągniętego przez Spółkę (np. sprzedaży konkretnego lokalu zrealizowanego w ramach Przedsięwzięcia deweloperskiego UDI), jednakże brak ich poniesienia utrudniłby lub uniemożliwiłby Spółce realizację Przedsięwzięcia deweloperskiego X i uzyskanie z niego przychodów.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS w podobnych stanach faktycznych. Spółka wskazuje przykładowo:

- interpretację indywidualną z dnia 29 lipca 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.55.2021.2.BD oraz interpretację indywidualną z dnia 30 lipca 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.57.2021.2.BD, w których Dyrektor KIS stwierdził, że: „wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie gruntów oraz realizację Inwestycji drogowej, w części w jakiej nie zostaną Spółce zwrócone stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Mając na uwadze fakt, że przedmiotowe wydatki stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, należy wskazać, że moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinien następować zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.”;

- interpretację indywidualną z dnia 26 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.448.2020.3.PD, w której Dyrektor KIS wskazał, że: „wydatki poniesione przez Spółkę na budowę drogi do budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze, który Wnioskodawca zamierza wybudować i osiągać przychody ze sprzedaży lokali w nim się znajdujących są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. [...] Powyższe wydatki nie mają jednak bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach Spółki, tzn. z samego faktu budowy drogi, Wnioskodawca nie będzie uzyskiwać przychodu. [...] Dlatego też poniesione przez Spółkę wydatki na budowę drogi służą uzyskaniu przychodów i należy kwalifikować je do kosztów "pośrednich".”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na Inwestycję drogową (w części przypadającej na X) oraz na Zjazdy stanowią dla niej pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, co do zasady, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, rozpatrywane wydatki na Inwestycję drogową (w części przypadającej na X) oraz na Zjazdy należy uznać za poniesione przez X w momencie ich zaksięgowania, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych Spółki, innym niż konta rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, z zastrzeżeniem uwag zawartych poniżej.

Zdaniem Spółki, moment poniesienia przedmiotowych kosztów należy bowiem rozpatrywać w powiązaniu z ich kontekstem, tj. nieodpłatnym przeniesieniem przez X na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Inwestycję drogową (w części przypadającej na X) oraz nakładów ponoszonych na Zjazdy. W związku z powyższym, wydatki na Inwestycję drogową (w części przypadającej na X) oraz na Zjazdy powinny zostać przez Spółkę zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie zakończenia budowy Inwestycji drogowej (w części przypadającej na X) oraz Zjazdów i nieodpłatnego przeniesienia przez X na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Inwestycję drogową (w części przypadającej na X) oraz nakładów ponoszonych na Zjazdy. W ocenie Spółki, rzeczywiste wydatki związane z budową Inwestycji drogowej (w części przypadającej na X) oraz ze Zjazdami mogą zostać bowiem definitywnie określone dopiero po wykonaniu Inwestycji drogowej (w części przypadającej na X) oraz Zjazdów. Ponadto, dopiero w momencie nieodpłatnego przeniesienia przez X na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Inwestycję drogową (w części przypadającej na X) oraz nakładów ponoszonych na Zjazdy obciążenie majątku Spółki będzie miało charakter definitywny, powodujący wypełnienie przez wydatki na ich budowę definicji kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki w przedmiocie zaliczenia wydatków na Inwestycję drogową (w części przypadającej na X) oraz na Zjazdy do pośrednich kosztów uzyskania przychodów w momencie nieodpłatnego przeniesienia przez X na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Inwestycję drogową (w części przypadającej na X) oraz nakładów ponoszonych na Zjazdy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS, tj. w szczególności:

- interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.571.2019.1.MF, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „poniesione przez Wnioskodawcę wydatki (nakłady) na budowę drogi, które zostaną po wybudowaniu drogi przekazane nieodpłatnie Gminie, mają pośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością (nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania). Tym samym, przedmiotowe wydatki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie do treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Właściwym momentem dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na budowę drogi, które zostaną po wybudowaniu drogi przekazane nieodpłatnie Gminie jest moment formalnego przekazania inwestycji Gminie, tj. moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego dotyczącego przedmiotowej drogi. Dopiero bowiem w tym momencie, koszty te mają charakter definitywny.”;

- interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.288.2019.1.AZ, w której Dyrektor KIS wskazał, że „rozliczenie kosztów Infrastruktury dodatkowej powinno następować, na podstawie udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), w księgach rachunkowych, nie wcześniej niż w momencie podpisania protokołu przekazania z gminą.”;

- interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.156.2019.1.AR, w której Dyrektor KIS podniósł, że „momentem właściwym do rozpoznania analizowanych wydatków jako kosztów podatkowych powinien być moment (dzień) faktycznego przekazania dróg wewnętrznych oraz wskazanej we wniosku infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz gminy. Dopiero w tym bowiem momencie możliwe będzie stwierdzenie, że koszty te mają charakter definitywny, a jest to jeden z warunków niezbędnych uznania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Do czasu przekazania mogą bowiem wystąpić okoliczności wpływające bezpośrednio na sposób rozliczenia tych wydatków dla celów podatkowych. Właściwym momentem ujęcia wydatków na budowę dróg wewnętrznych oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jako kosztów podatkowych będzie zatem moment przekazania tej infrastruktury gminie.”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że ponoszone przez Spółkę wydatki na Inwestycję drogową (w części przypadającej na X) oraz na Zjazdy stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodów). Wspomniane wydatki będą potrącalne dla Spółki w momencie poniesienia, tj. zaksięgowania na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), jednak nie wcześniej niż w momencie nieodpłatnego przeniesienia przez X na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Inwestycję drogową (w części przypadającej na X) oraz nakładów ponoszonych na Zjazdy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, tj. w zakresie czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć wydatki ponoszone na Inwestycję drogową (w części przypadającej na Spółkę) oraz na Zjazdy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Odstępuję w tym zakresie od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Natomiast stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, tj. w zakresie czy wydatki ponoszone przez Spółkę na Inwestycję drogową (w części przypadającej na Spółkę) oraz na Zjazdy będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i tym samym będą potrącalne dla Spółki w momencie poniesienia, jednak nie wcześniej niż w momencie przeniesienia przez Spółkę na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Inwestycję drogową (w części przypadającej na Spółkę) oraz na Zjazdy (o ile nakłady na Zjazdy zostaną przeniesione na Miasto) - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Dla ustalenia momentu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, koniecznym jest rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami.

Koszty podatkowe na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”) można podzielić na:

- koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c updop), oraz

- koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d updop).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 updop,

Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop,

Na podstawie art. 15 ust. 4c updop,

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d updop,

Zgodnie z  art. 15 ust. 4e updop,

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę na Inwestycję drogową (w części przypadającej na Spółkę) oraz na Zjazdy powinny być rozliczane dla celów podatkowych jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, potrącane na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b, 4c updop.

Zdaniem Organu koszty mają bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przez dewelopera przychodów ze zbycia wybudowanych lokali mieszkalnych i usługowych, ponieważ:

- podnoszą atrakcyjność realizowanej inwestycji deweloperskiej bezpośrednio przekładając się na jej rynkową wycenę i zwiększając możliwą do uzyskania cenę zbywanych lokali mieszkalnych i usługowych,

- koszty inwestycji drogowej nie dotyczą ogólnie prowadzonej działalności,

- koszty te nie byłyby ponoszone gdyby nie realizacja konkretnej inwestycji deweloperskiej,

- w przypadku prowadzenia kilku przedsięwzięć inwestycyjnych, koszty inwestycji drogowej obsługującej daną inwestycję powinny wpływać na wysokość osiąganego dochodu z tej konkretnej inwestycji a nie na wysokość kosztów pośrednich dotyczących całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej,

- obowiązek ich ponoszenia i powiązanie z konkretną inwestycją wynika najczęściej z art. 16 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Właściwym momentem do rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, związanych z wydatkami poniesionymi na Inwestycję drogową o której mowa we wniosku oraz na Zjazdy, będzie moment uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, że wydatki ponoszone przez Spółkę na Inwestycję drogową (w części przypadającej na Spółkę) oraz na Zjazdy będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i tym samym będą potrącalne dla Spółki w momencie poniesienia, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zauważyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna, stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Organ ma przy tym świadomość istnienia w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 2 rozbieżnych interpretacji. Stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji odzwierciedla jednakże aktualny pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na ww. zagadnienie. Podjęto już także kroki, mające na celu wyeliminowanie nieprawidłowych interpretacji indywidualnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w  ... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.