Czy zmiana statusu Wnioskodawcy ze średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE na duże przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE (po dniu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) ma wpływ na wysokość pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zmiana statusu Wnioskodawcy ze średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE na duże przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE (po dniu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) ma wpływ na wysokość pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia.

Treść wniosku jest następująca

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie Zezwolenia nr (…) z dnia (…) 2017 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (…) (dalej: „Zezwolenie”).

Zgodnie z warunkami Zezwolenia Spółka miała obowiązek m.in. poniesienia wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r., a także zakończyć inwestycję do dnia 31 grudnia 2020 r. Ww. wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną były ponoszone przez Spółkę w latach 2017, 2018, 2019 oraz w roku 2020.

Wnioskodawca korzysta z pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, z tytułu kosztów nowej inwestycji.

W roku 2017, w tym w dniu wydania Zezwolenia (12 grudnia 2017 r.) Spółka posiadała status średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE. Z uwagi na przekroczenie w trakcie ponoszenia wydatków inwestycyjnych pułapów finansowych określonych w art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (dalej: „Rozporządzenie Komisji UE”) zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE, Spółka utraciła status średniego przedsiębiorstwa w ww. rozumieniu i jednocześnie uzyskała status dużego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE.

Pytania

Czy zmiana statusu Wnioskodawcy ze średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE na duże przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE (po dniu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) ma wpływ na wysokość pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od tego, że po dniu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nastąpiła zmiana statusu Wnioskodawcy ze średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE na duże przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE, Wnioskodawca powinien w całym okresie korzystania w oparciu o Zezwolenie ze zwolnienia z podatku dochodowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, obliczać wysokość tego zwolnienia z podatku dochodowego przy zastosowaniu maksymalnej intensywności pomocy publicznej dla średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Strefowego, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą. Maksymalna intensywność pomocy dla danego obszaru została określona w § 4 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego. Zgodnie z § 4 ust. 2 Rozporządzenia Strefowego maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej małym lub średnim przedsiębiorcom, w rozumieniu art. 2 pkt 2 Rozporządzenia Komisji UE, podwyższa się o 10 punktów procentowych brutto w przypadku średnich przedsiębiorców, w stosunku do maksymalnej intensywności określonej dla poszczególnych obszarów w § 4 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego.

Istotą problemu jest więc określenie czy jeden z głównych elementów kalkulacji wysokości zwolnienia z CIT z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jakim jest maksymalna intensywność pomocy dla danego obszaru, powinien zostać definitywnie ustalony w dacie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (zgodnie ze statusem przedsiębiorstwa na moment wydania tego zezwolenia) czy też może ulec zmianie w okresie korzystania w oparciu o zezwolenie ze zwolnienia z podatku dochodowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie tylko brak jest argumentów przemawiających za dopuszczalnością zmiany po dacie wydania Zezwolenia poziomu intensywności pomocy publicznej na potrzeby określenia wysokości zwolnienia z CIT z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, ale też takie podejście byłoby sprzeczne z dyspozycją art. 16 ust. 1 Ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: „Ustawa o SSE”). Zgodnie z tym przepisem podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Taka konstrukcja przepisu jednoznacznie wskazuje, że podstawowym elementem konstrukcyjnym zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Nie jest możliwe nie tylko korzystanie z takiej formy pomocy publicznej przed uzyskaniem zezwolenia, ale nawet rozpoczęcie inwestycji przed złożeniem wniosku inicjującego procedurę wydania zezwolenia (Niedopuszczalność rozpoczęcia inwestycji przed złożeniem wniosku o przyznanie pomocy publicznej jest konsekwencją regulacji art. 6 ust. 2 Rozporządzenia Komisji UE, określającego warunek spełnienia efektu zachęty pomocy publicznej właśnie w postaci uprzedniego złożenia wniosku, który to efekt zachęty warunkuje z kolei dopuszczalność pomocy publicznej). Tym samym należy stwierdzić, że to wydanie zezwolenia strefowego stanowi przyznanie pomocy publicznej. Jakkolwiek faktyczne osiągnięcie korzyści ekonomicznej w postaci zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym zostanie rozłożone w czasie, to jednak momentem, który stanowi o późniejszej możliwości korzystania z tej preferencji jest właśnie moment wydania zezwolenia strefowego.

Wydanie zezwolenia strefowego oznacza nie tylko przyznanie pomocy publicznej, ale też określa jej dopuszczalną wysokość. Jak bowiem stanowi § 3 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego wielkość pomocy publicznej w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT z tytułu kosztów nowej inwestycji stanowi iloczyn:

1)Maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru, oraz

2)kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą.

W tej sytuacji jednoznacznie należy uznać, że momentem przyznania uprawnienia do korzystania z ulgi w podatku dochodowym na określonych warunkach i w określonej wysokości jest moment wydania zezwolenia strefowego. W tym punkcie czasowym dochodzi do określenia wysokości dostępnej pomocy publicznej poprzez określenie wyżej wskazanych elementów kalkulacji wysokości pomocy publicznej. Określenie elementu w postaci maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru nie zostaje wyraźnie wskazane w treści zezwolenia, jednak wynika to wyłącznie z faktu, iż poziom ten jest określony w treści powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. w § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Strefowego, i modyfikacja tego poziomu w ramach zezwolenia nie jest możliwa.

Ustalenie momentu przyznania pomocy publicznej w formie zwolnienia w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, na moment wydania zezwolenia, warunkuje moment, na który konieczne jest ustalenie maksymalnej intensywności pomocy publicznej. Nie jest możliwa sytuacja, w której pomoc publiczna przyznana w formie ulgi w podatku dochodowym kalkulowana byłaby w oparciu o dwie wartości, z których tylko jedna byłaby możliwa do określenia w dniu przyznania tej pomocy. Takiej sytuacji nie dopuszcza przepis art. 7 ust. 3 Rozporządzenia Komisji UE, zgodnie z którym pomoc udzielana w przyszłości jest dyskontowana do wartości w momencie jej przyznania. Ulga, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, jest pomocą udzielaną w przyszłości, to jest w momencie wymagalności podatku CIT za kolejne lata. Aby zdyskontowanie pomocy publicznej było możliwe, konieczne jest jednak jednoznaczne określenie wysokości tej pomocy na dzień jej przyznania. To z kolei oznacza, że w dniu przyznania pomocy (tj. w dniu wydania zezwolenia strefowego) znane muszą być obydwa elementy kalkulacji wysokości pomocy publicznej, a więc zarówno maksymalna wysokość wydatków kwalifikowanych, jak i intensywność tej pomocy.

Norma nakazująca dyskontowanie wielkości pomocy na dzień uzyskania zezwolenia expressis verbis została wyrażona w § 7 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego. W tej sytuacji brak jest wątpliwości co do tego, że to dzień uzyskania zezwolenia strefowego jest datą, dla której należy ustalić elementy kalkulacyjne ulgi podatkowej, a więc zarówno maksymalny poziom wydatków kwalifikowanych, jak i intensywność tej pomocy.

Należy zwrócić uwagę na strukturę przepisów konstruujących zwolnienie z opodatkowania dochodów strefowych. Bezpośrednią normą statuującą zwolnienie w CIT jest art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wprost odsyłający do art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE. Art. 16 ust. 1 ustawy o SSE jednoznacznie wskazuje, że podstawą korzystania ze zwolnienia jest zezwolenie strefowe. Sposób obliczania maksymalnej wysokości ulgi podatkowej jest doprecyzowywany przepisami wykonawczymi, zawartymi w Rozporządzeniu Strefowym. Rozporządzenie Strefowe w § 7 ust. 1 nakazuje dyskontowanie pomocy publicznej na dzień uzyskania zezwolenia strefowego. Z kolei § 3 ust. 1 tego rozporządzenia wskazuje, że poziom intensywności pomocy jest częścią składową kalkulacji wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie ulgi w podatku dochodowym, tj. wielkości pomocy, która zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego musi być określona na dzień uzyskania zezwolenia. Tym samym nie jest możliwe przesunięcie momentu, dla którego ustalana jest intensywność pomocy publicznej udzielanej w ramach określonego zezwolenia strefowego – nawet w sytuacji zmiany statusu przedsiębiorstwa już po uzyskaniu zezwolenia strefowego.

Ścisłe powiązanie kwestii momentu, na który należy ustalić intensywność w ramach instrumentu pomocy, z dniem określenia maksymalnej dostępnej wysokości pomocy, potwierdza preambuła do Rozporządzenia Komisji UE. Jak stanowi punkt 23 preambuły Rozporządzenia Komisji UE: „W przypadku korzyści podatkowych dotyczących podatków należnych w przyszłości obowiązująca stopa dyskontowa oraz dokładna wysokość rat pomocy mogą nie być znane z wyprzedzeniem. W takich przypadkach państwa członkowskie powinny z góry określić pułap zdyskontowanej wartości pomocy, przestrzegając obowiązującego poziomu intensywności pomocy.” Regulacja ta jednoznacznie wskazuje na konieczność uprzedniego i jednoznacznego określenia wysokości dostępnej pomocy, poprzez definitywne ustalenie również poziomu intensywności, jaki znajdzie zastosowanie w kalkulacji limitu pomocy.

Również punkt 23 preambuły Rozporządzenia Komisji UE potwierdza konieczność każdorazowego odnoszenia się do wartości pomocy w momencie jej przyznania: „Pomoc wypłacana w kilku ratach powinna być dyskontowana do wartości w momencie jej przyznania. Wartość kosztów kwalifikowalnych powinna także być dyskontowana do wartości na dzień przyznania pomocy. Jako stopę procentową stosowaną do dyskontowania i obliczania kwoty pomocy w przypadku pomocy udzielanej w innej formie niż dotacja należy stosować odpowiednio stopę dyskontową i stopę referencyjną obowiązujące w dniu przyznania pomocy.”

Co kluczowe, regulacje Rozporządzenia Komisji UE wyraźnie rozróżniają dzień przyznania pomocy, od dnia w którym beneficjent odniesie korzyść podatkową (pkt 24 preambuły Rozporządzenia Komisji UE odnosi się do „korzyści podatkowych dotyczących podatków należnych w przyszłości.”). Na gruncie Rozporządzenia Komisji UE należy więc rozróżnić moment przyznania pomocy, w którym dany podmiot nabywa uprawnienie do skorzystania z określonego instrumentu (moment wydania zezwolenia strefowego), od momentu w którym wystąpi realna korzyść podatkowa w postaci zwolnienia części dochodu z podatku dochodowego w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Określenie intensywności przyznanej pomocy publicznej jest jednak powiązane wyłącznie z momentem przyznania pomocy publicznej, nie zaś z momentem osiągnięcia korzyści w postaci zwolnienia podatkowego.

Uwzględniając zatem powyższe skoro datą przyznania pomocy publicznej jest data wydania zezwolenia strefowego, to również według stanu na ten dzień powinien zostać określony status przedsiębiorstwa, od którego zależy wielkość otrzymanej pomocy publicznej i warunki jej przyznania. Stanowisko to jest zgodne z prezentowanym przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów (np. pismo z dnia 8 lipca 2008 r., znak: DDO-522-5712/08/JB), będący organem administracji państwowej odpowiedzialnym za monitorowanie i nadzorowanie procesu udzielania pomocy publicznej w Polsce. Zgodnie ze stanowiskiem tego organu to data wydania zezwolenia strefowego powinna być brana pod uwagę dla ustalenia stanu prawnego, według którego należy dokonywać oceny praw i obowiązków wynikających z wydanego zezwolenia (w tym korzystania z pomocy publicznej).

Należy także zwrócić uwagę, że za stanowiskiem, zgodnie z którym status przedsiębiorstwa, a w konsekwencji maksymalny poziom intensywności pomocy, powinny być określane na dzień wydania zezwolenia i przysługiwać podatnikowi w całym okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego w CIT na podstawie tego zezwolenia, przemawia argument, iż dopuszczenie po dacie wydania zezwolenia zmiany poziomu intensywności pomocy publicznej na potrzeby określenia wysokości zwolnienia z CIT z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT zniechęcałoby przedsiębiorców do występowania o wydanie zezwoleń strefowych i rozwój ich przedsiębiorstw poprzez realizowanie inwestycji na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Niepewność przedsiębiorców co do wysokości pomocy publicznej do otrzymania uniemożliwiałaby im bowiem efektywne planowanie gospodarcze w przypadku, gdy z uwagi na rozwój danego przedsiębiorstwa w wyniku realizacji inwestycji objętej zezwoleniem strefowym doszłoby do zmiany statusu przedsiębiorstwa ze średniego na duże, co związane byłoby z obniżeniem wysokości pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego z CIT. Taką sytuację należy w sposób jednoznaczny uznać ze sprzeczną z celami ustawodawcy, dla których wprowadził on przepisy o specjalnych strefach ekonomicznych i zwolnieniu podatkowym związanym z działalnością na ich terenie. Celem tym jest m.in. przyspieszenie rozwoju gospodarczego kraju (art. 3 ustawy o SSE).

Argumentem przemawiającym za tym, że poziom intensywności pomocy powinien być ustalany na dzień wydania zezwolenia strefowego i przysługiwać podatnikowi w tej samej wysokości w całym okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego w CIT na podstawie tego zezwolenia, jest również okoliczność, iż w wydanym dla przedsiębiorcy zezwoleniu określone zostają warunki dotyczące m.in. dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę. W przypadku uchybienia warunkom określonym w zezwoleniu może ono zostać cofnięte (art. 19 ust. 3 ustawy o SSE). W przypadku cofnięcia zezwolenia przedsiębiorca jest zobowiązany do zwrotu pomocy publicznej, udzielonej zgodnie z ustawą o SSE (art. 12b ust. 1 ustawy o SSE).

W związku z powyższym, przedsiębiorca otrzymujący zezwolenie strefowe w celu realizacji warunków tego zezwolenia musi podjąć istotne decyzje inwestycyjne i zobowiązania, których wysokość i charakter różnicuje w zależności od spodziewanej wartości pomocy publicznej. Co istotne posiadanie statusu średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE oznacza, że wartość otrzymanej przez niego pomocy publicznej będzie wyższa, ponieważ wyższy będzie poziom intensywności tej pomocy (w porównaniu do przedsiębiorstwa o statusie dużego).

Przedsiębiorca rozpoczynający ponoszenie wydatków inwestycyjnych w celu realizacji warunków zezwolenia strefowego powinien być świadomy, jaką wartość pomocy publicznej może otrzymać, a aby to ustalić musi znać definitywnie poziom intensywności pomocy, jaki powinien znaleźć do niego zastosowanie.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.199.2022.1.JKU. Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „zmiana statusu Wnioskodawcy ze średniego na dużego przedsiębiorcę w toku realizacji inwestycji na podstawie Decyzji o wsparciu nie wpływa na wskaźnik maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej, a tym samym na wysokość przysługującego Spółce zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu realizacji nowej inwestycji, niezależnie od faktu poniesienia części wydatków inwestycyjnych po zmianie statusu podatnika.”

Jakkolwiek powyższa interpretacja indywidualna dotyczy decyzji o wsparciu wydanej na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, to jednak dotyczy tożsamego zagadnienia prawnego. Wynika to z faktu, że możliwość zastosowania ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych jest bezpośrednim rezultatem regulacji:

-art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT dla zezwoleń strefowych, oraz

-art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT dla decyzji o wsparciu.

W obydwu wypadkach aby skorzystać z preferencji podatkowej niezbędne jest uzyskanie zezwolenia strefowego lub decyzji o wsparciu oraz spełnienie kryteriów co do parametrów inwestycji określonych w zezwoleniu lub decyzji. Zwolnieniu podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy i w ramach zezwolenia strefowego lub osiągane z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Kluczowe jest jednak to, że zarówno art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT jak i 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT zawierają zastrzeżenie, że „wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.” Jest to rezultat regulacji § 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (dalej jako „Rozporządzenie WNI”) oraz § 4 ust. 2 Rozporządzenia Strefowego.

Obydwa te rozporządzenia zawierają tę samą, sformułowaną w jednolity sposób normę, zgodnie z którą maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej małym lub średnim przedsiębiorcom, podwyższa się o 20 punktów procentowych brutto w przypadku małych przedsiębiorców oraz o 10 punktów procentowych brutto w przypadku średnich przedsiębiorców.

W Rozporządzeniu Strefowym regulacja ta została wprost zawarta w § 4 ust. 2, podczas gdy w Rozporządzeniu WNI w postaci odesłania do art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Ten ostatni przepis stanowi podstawę do wydawania rozporządzeń wykonawczych, w tym rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 czerwca 2014 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej na lata 2014-2021, które w § 5 zawiera regulację analogiczną do § 4 ust. 2 Rozporządzenia Strefowego. Tożsamość brzmienia regulacji co do sposobu określenia górnego progu pomocy regionalnej, niezależnie od faktu że są to wytyczne zawarte w dwóch odrębnych rozporządzeniach, oznacza, że nie powinno mieć znaczenia, czy określona interpretacja indywidualna została wydana w odniesieniu do zezwolenia strefowego, czy decyzji o wsparciu. Rozważania prawne odnoszą się bowiem do dwóch jednostek redakcyjnych o tożsamym brzmieniu. Wskaźnik maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej jest takim samym pojęciem zarówno w odniesieniu do pomocy uzyskiwanej w drodze zezwolenia strefowego, jak i decyzji o wsparciu, mającym swoje źródło w regulacjach Rozporządzenia Komisji UE. Tym samym stanowisko zawarte w przytoczonej interpretacji indywidualnej, jakkolwiek odnoszące się do pomocy publicznej uzyskanej na podstawie decyzji o wsparciu, zachowuje aktualność w odniesieniu do pomocy publicznej udzielanej na podstawie zezwolenia strefowego. W rezultacie brak jest przesłanek dla wydania odmiennego rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Na gruncie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji doktryna wypracowała pogląd, zgodnie z którym „Istotny jest status przedsiębiorcy na dzień wydania decyzji o wsparciu. Datę udzielenia wsparcia powinna stanowić data wydania decyzji, jako dzień, w którym przedsiębiorca nabył prawo do otrzymania pomocy w formie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Wydaje się, że również w tym dniu powinien zostać definitywnie i ostatecznie określony jego status, od którego zależy wielkość otrzymanej pomocy, jak również warunki jej przyznania” (Tak: M. Dargas-Draganik, J. Formela, Ustawa o wspieraniu nowych inwestycji. Komentarz, Warszawa 2019). Ze względu na powyżej wykazaną tożsamość regulacji pogląd ten zachowuje aktualność w odniesieniu do sytuacji Spółki.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą zmiana statusu Spółki (ze średniego przedsiębiorstwa na duże) wpływa na wysokość uzyskanego zwolnienia z CIT z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, prowadziłaby do naruszenia zasady konstytucyjnej ochrony praw słusznie nabytych (wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP). Zasada ta polega na zakazie arbitralnego odbierania lub ograniczania ukształtowanych praw podmiotowych jednostki (i ich ekspektatyw) (P. Chmielnicki, „Środki ochrony praw słusznie nabytych w świetle Konstytucji RP i prawa Unii Europejskiej”, wyd. el./Lex 2012).

W niniejszej sprawie Spółka uzyskując Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej nabyła (po spełnieniu odpowiednich warunków wymaganych przez prawo) określone / ukształtowane na mocy Zezwolenia (będącego aktem administracyjnym o charakterze indywidualnym i konkretnym) prawo podmiotowe w postaci prawa do pomocy publicznej w formie zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT. Ww. prawo podmiotowe Spółka nabyła w wysokości stanowiącej iloczyn kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą oraz wskaźnika maksymalnej intensywności pomocy obowiązującego w dniu wydania Zezwolenia. Tym samym zmiana statusu Spółki w późniejszym czasie (tj. po uzyskaniu Zezwolenia) nie może wpływać wstecznie na uzyskane już prawo podmiotowe Spółki w postaci prawa do uzyskania pomocy publicznej (w formie ww. zwolnienia z CIT) w określonej wysokości obowiązującej w dniu wydania zezwolenia, gdyż prowadziłoby to do utraty przez Spółkę podlegających ochronie jej praw nabytych. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż ww. pomoc w określonej wysokości została udzielona Spółce w dniu wydania Zezwolenia (i na mocy tego Zezwolenia), a jedynie realizacja tego uprawnienia (prawa podmiotowego) następuje w czasie i jako taka powinna następować na niezmienionych warunkach (określonych na podstawie Zezwolenia oraz w oparciu o stan faktyczny i przepisy prawne obowiązujące na dzień wydania Zezwolenia). W nawiązaniu do powyższego Spółka zwraca również uwagę, iż zgodnie ze stanowiskiem ukształtowanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych „zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym.

Odstąpienie od zasady ochrony praw nabytych jest dopuszczalne w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada prawnokonstytucyjna” (tak, m.in. wyrok NSA z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 90/14; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt P 7/09).

Z powyższego wynika zatem, iż ochrona praw słusznie nabytych może podlegać ograniczeniu jedynie w szczególnych okolicznościach, gdy koliduje z innymi konstytucyjnymi zasadami prawa. Takie szczególne okoliczności nie zachodzą natomiast w sytuacji Spółki, która nabyła prawo podmiotowe w postaci prawa do uzyskania pomocy publicznej (w formie zwolnienia z CIT z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT) w wysokości określonej na dzień wydania Zezwolenia. Jednocześnie należy zauważyć, iż w Ustawie o SSE brak jest jakiegokolwiek przepisu prawa, który nakładałby na adresata zezwolenia strefowego lub organ wydający takie zezwolenie obowiązek weryfikacji raz ustalonego statusu przedsiębiorcy. Ustalenia statusu przedsiębiorcy strefowego dokonuje się bowiem w ramach ustaleń stanu faktycznego na dzień wydania zezwolenia strefowego oraz na podstawie tak ustalonego statusu w ramach ww. zezwolenia następuje określenie wysokości pomocy publicznej przysługującej danemu przedsiębiorcy (na podstawie przepisów prawa, w tym wynikającej z nich wysokości maksymalnej intensywności pomocy obowiązującej na dzień wydania Zezwolenia).

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Wnioskodawcy maksymalny poziom intensywności pomocy przysługującej Wnioskodawcy w całym okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w oparciu o Zezwolenie powinien być określony na dzień wydania Zezwolenia, tj. przy zastosowaniu maksymalnej intensywności pomocy publicznej dla średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1  ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1670, dalej: „ustawa o SSE”)

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak pamiętać należy, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 ww. ustawy, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”)