W jakiej części Wnioskodawca powinien rozpoznać Wartość Podatkową Akcji jako koszt uzyskania przychodu w związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w jakiej części Wnioskodawca powinien rozpoznać Wartość Podatkową Akcji jako koszt uzyskania przychodu w związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej (dalej: „Grupa”) działającej (…). Wnioskodawca jest m.in. jedynym akcjonariuszem spółki akcyjnej działającej pod firmą: (…) spółka akcyjna podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka Dzielona” lub „X”).

Część akcji Spółki Dzielonej będących własnością Wnioskodawcy została nabyta w wyniku przejęcia przez Spółkę Dzieloną w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH”) innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej oraz nabycia przez Wnioskodawcę akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

Spółka Dzielona (…) prowadzi działalność (…).

W ramach Spółki Dzielonej możliwe jest obecnie wyodrębnienie dwóch zasadniczych obszarów biznesowych:

1. (…)

2. (…)

W związku z (…).

W konsekwencji, planuje się dokonanie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH podziału spółki X przez wydzielenie z niej części przedsiębiorstwa tj. Oddziału I, w wyniku którego utworzona zostanie nowo zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca pod firmą (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Celowa”), której udziały obejmie Wnioskodawca. Jednocześnie, w związku z podziałem dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej, a zatem dojdzie do unicestwienia części akcji posiadanych obecnie przez Wnioskodawcę w X.

Tym samym, w oparciu o określony w planie podziału parytet wymiany, z perspektywy Wnioskodawcy:

   - w związku z podziałem dojdzie do unicestwienia części akcji Spółki Dzielonej, a zatem zmniejszy się łączna liczba akcji Spółki Dzielonej posiadanych przez Wnioskodawcę,

   - Wnioskodawca nabędzie 100% udziałów w Spółce Celowej, która zostanie zawiązana w związku z podziałem,

w konsekwencji z perspektywy aktywów posiadanych przez Wnioskodawcę dojdzie do wymiany części akcji Spółki Dzielonej na udziały w Spółce

Spółka Celowa prowadzić będzie po podziale działalność (…), która to działalność będzie co do zasady zbieżna z obecną działalnością Oddziału I. Spółka Celowa, ma pozostać w Grupie i realizować jej strategię w obszarze (…). Jednocześnie, zgodnie z założeniami Programu, pozostała część działalności, która będzie kontynuowana po podziale w ramach (…) ma zostać zbyta na rzecz (…).

Z akcjami Spółki Dzielonej posiadanymi przez Wnioskodawcę związana jest wartość podatkowa, a więc wartość, która zostałaby rozpoznana jako koszty uzyskania przychodu na moment odpłatnego zbycia akcji Spółki Dzielonej, ustalona przez Wnioskodawcę jako suma wartości wydatków na nabycie/objęcie tych akcji, kalkulowana zgodnie z odpowiednimi regulacjami Ustawy CIT, właściwymi co do sposobu i terminu nabywania posiadanych obecnie akcji Spółki Dzielonej (dalej: „Wartość Podatkowa Akcji”).

W ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy przyjąć, że majątek przechodzący na Spółkę Celową na skutek podziału związany z Oddziałem Inwestycje (dalej: „Część Wydzielana”), jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej (związany z Obszarem …) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Kwestia ta została potwierdzona w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek (…) S.A. na skutek odrębnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i powinna zostać przyjęta jako element opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Na potrzeby wniosku, uwzględniając przyczyny ekonomiczne i przyjętą w ramach Programu strategię rozwoju poszczególnych obszarów działalności, Wnioskodawca przyjmuje, iż planowany podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów tych czynności nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, na potrzeby wniosku należy przyjmować, że w przypadku planowanego podziału nie znajdą zastosowania art. 12 ust. 13 i 14 Ustawy CIT. Kwestia ta powinna zostać przyjęta jako element opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Co więcej, Wnioskodawca wyjaśnia, że w związku z podziałem nie powstanie po stronie któregokolwiek z podmiotów korzyść podatkowa, w tym również korzyść sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przyjęty sposób działania nie jest też sztuczny - podział przez wydzielenie w pełni odpowiada przyjętym założeniom biznesowym. W konsekwencji art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) nie znajdzie zastosowania. Kwestia ta również powinna zostać przyjęta jako element opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Pytanie

W jakiej części Wnioskodawca powinien rozpoznać Wartość Podatkową Akcji jako koszt uzyskania przychodu w związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku planowanego podziału Spółki Dzielonej, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone przez Wnioskodawcę w wysokości odpowiadającej części Wartości Podatkowej Akcji, ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość majątku Części Wydzielanej, do wartości majątku Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem, przy czym:

i. przez „wartości majątku” należy rozumieć odpowiednio wartość rynkową Części Wydzielanej i wartość rynkową Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem,

ii. ustalając „wartość majątku” należy posłużyć się wartością rynkową bez uwzględnienia zobowiązań, tj. nie pomniejszając wartości majątku Spółki Dzielonej o jej zobowiązania.

Uzasadnienie

1. Przychody związane z podziałem spółki jako przychody ze źródła zyski kapitałowe

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h i m Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym w szczególności:

   - przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (lit. h).

   - przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: (tiret pierwsze) przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, (tiret drugie) przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, (tiret trzecie) przychody spółki dzielonej (lit. m).

Jednocześnie, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT obowiązującego od dnia 1 stycznia 2022 r., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym w szczególności przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

2. Wartość emisyjna udziałów przydzielonych w wyniku podziału jako przychód po stronie Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2022 r. na podstawie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021 r., poz. 2105; dalej: „Ustawa Nowelizująca”), przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z przedstawionego stanu przyszłego i przyjętych założeń związanych z planowaną transakcją, zakłada się, że Część Wydzielana, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej (związany z Obszarem …) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, tym samym ww. przepis nie znajdzie zastosowania.

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT, przychodem jest także ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Zgodnie z powyższym przepisem, przy podziale przez wydzielenie, przychodem po stronie wspólnika spółki dzielonej jest przydzielona wartość emisyjna udziałów/akcji w spółce przejmującej. Należy jednak zwrócić uwagę, iż w art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT zostały wskazane sytuacje, w których ww. przepis nie znajdzie zastosowania.

3. Przesłanki nieopodatkowania przychodu odpowiadającego wartości emisyjnej udziałów w Spółce Celowej (spółce nowo zawiązanej)

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., do przychodu nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

   - udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów (lit. a)

oraz

   - przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału (lit. b).

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej ww. przepis w takim brzmieniu (uzasadnienie do ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 r., poz. 2105), wprowadzone przepisy do transakcji reorganizacyjnych mają charakter uszczelniający i dostosowawczy: „ (...) projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału.”

Jak wynika z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, akcje Spółki Dzielonej będące własnością Wnioskodawcy zostały częściowo nabyte w wyniku przejęcia przez Spółkę Dzieloną w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej oraz nabycia przez Wnioskodawcę akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

W tym kontekście należy przyjmować, że (niezależnie od weryfikacji spełnienia warunku określonego w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b Ustawy CIT), w przypadku podziału przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT, a tym samym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT proces podziału Spółki Dzielonej z perspektywy Wnioskodawcy będzie skutkował rozpoznaniem przychodu w wysokości wartości emisyjnej udziałów Spółki Celowej nabytych w ramach podziału Spółki Dzielonej.

4. Ustalenie proporcji w jakiej w związku z podziałem powinna zostać rozpoznana Wartość Podatkowa Akcji jako koszt uzyskania przychodu

Zgodnie z zasadami przyjmowanymi konsekwentnie przez ustawodawcę w ramach Ustawy CIT, w przypadku realizacji podziału spółki przez wydzielenie, z perspektywy wspólnika/akcjonariusza spółki dzielonej wartość podatkowa przypisana do posiadanych przez niego udziałów/akcji w spółce dzielonej podlega odpowiedniemu zmniejszeniu, w proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej (wartość części wydzielanej) do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem. Pozostała po pomniejszeniu część wartości podatkowej udziałów/akcji spółki dzielonej może z kolei stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego późniejszego odpłatnego zbycia pozostałych udziałów (akcji) spółki dzielonej przez wydzielenie.

Jednocześnie, na gruncie Ustawy CIT moment rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wartości o jaką pomniejszona zostaje wartość podatkowa udziałów/akcji w spółce dzielonej uzależniony jest od tego, czy proces podziału spółki dzielonej pozostaje neutralny podatkowo, czy też wiąże się z opodatkowaniem z perspektywy wspólnika spółki dzielonej:

 a. w sytuacji, w której podział jest neutralny podatkowo tj. nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu na moment podziału, koszt ten rozpoznawany jest na moment zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej (art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT),

 b. w sytuacji, w której podział nie jest neutralny podatkowo (skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu na moment podziału przez wspólnika spółki dzielonej), koszt ten rozpoznawany jest już na moment podziału spółki dzielonej, pomniejszając tym samym dochód wspólnika spółki dzielonej (art. 15 ust. 1ma Ustawy CIT).

Należy jednak ponownie podkreślić, że niezależnie od tego, czy podział przez wydzielenie pozostaje neutralny podatkowo, czy też nie, nie ulega zmianie sposób alokowania wartości podatkowej udziałów/akcji pomiędzy udziały/akcje spółki dzielonej oraz spółki przejmującej. Niezmiennie, alokacja wartości podatkowej ma miejsce w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Konsekwentnie, pozostała część pierwotnej wartości podatkowej udziałów/akcji spółki dzielonej stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie.

W kontekście przedstawionych zasad wynikających z Ustawy CIT, trudności praktyczne budzi sprecyzowanie pojęcia „wartości majątku”, które nie posiada definicji legalnej w Ustawie CIT. Pomocne w interpretacji tego pojęcia może być w pierwszej kolejności sięgnięcie do uzasadnienia przepisów wprowadzających to pojęcie do Ustawy CIT w związku z wprowadzeniem regulacji modyfikujących sposób alokacji wartości podatkowej udziałów/akcji w odniesieniu do podziału przez wydzielenie.

Należy zwrócić uwagę, że powyższe zasady alokacji wartości podatkowej w przypadku podziału przez wydzielenie, zostały wprowadzone do Ustawy CIT od 1 stycznia 2018 r., na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Nowelizacja”).

Do 1 stycznia 2018 r., tj. przed wejściem w życie Nowelizacji, ww. proporcję alokacji kosztów należało ustalać w oparciu o stosunek wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej przed podziałem.

Zgodnie z fragmentem uzasadnienia do Nowelizacji (druk sejmowy nr 1878) dotyczącym zmian w ramach Ustawy CIT:

„W stosunku do obecnej regulacji zmodyfikowano również sposób ustalenia proporcji, w jakiej koszty objęcia lub nabycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przypisywane są do udziałów (akcji) spółki dzielonej pozostających w posiadania udziałowca (akcjonariusza) po podziale. Omawiany przepis przewiduje w tym zakresie odstąpienie od ustalania tych kosztów w oparciu o proporcję odnoszącą się do wartości nominalnej udziałów na rzecz wskaźnika opartego o wartość rynkową majątku; dotychczasowa regulacja była bowiem wykorzystywana w schematach optymalizacyjnych polegających na ustalaniu relacji wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej w sposób nieproporcjonalny do wartości wydzielanego z niej majątku w stosunku do całego majątku takiej spółki przed podziałem”.

W związku z powyższym należy podkreślić, że zamiarem ustawodawcy, wyrażonym bezpośrednio w uzasadnieniu Nowelizacji, było oparcie proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT, o wartość rynkową majątku. Zmiana ustalania proporcji wynikała bowiem z możliwości dość swobodnej alokacji wartości podatkowej udziałów/akcji spółki dzielonej przed podziałem na wartość podatkową udziałów/akcji spółki dzielonej i spółki przejmującej po podziale. Ustalenie wartości majątku w oparciu o wartość rynkową, zgodnie z poglądem Wnioskodawcy oraz poglądem ustawodawcy wyrażonym w ww. uzasadnieniu Nowelizacji, powinno wyeliminować wpływanie poprzez parytet wymiany przy podziale spółki na poziom kosztów uzyskania przychodów (tak jak miało to miejsce przed wejściem w życie Nowelizacji).

Powyższe stanowisko jednocześnie potwierdza wykładnia językowa i systemowa przepisów Ustawy CIT.

„Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”. Jednocześnie, pomimo wątpliwości, które w ocenie Wnioskodawcy może budzić to zagadnienie, uwzględniając pogląd prezentowany przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, ustalając wartość majątku Spółki Dzielonej należy posłużyć się wartością rynkową bez uwzględnienia zobowiązań, tj. nie pomniejszając wartości majątku Spółki Dzielonej o jej zobowiązania.

Powyższy pogląd został wyrażony w wydanej dla analogicznego zdarzenia przyszłego interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.394.2019.1.SJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że:

„W ocenie organu nie ma jednak podstaw, aby dla celów ustalenia wartości majątku Spółki Dzielonej, pomniejszać tę wartość o przejmowane zobowiązania. Trudno uznać, że zobowiązania stanowią majątek spółki. W skrajnym przypadku, gdyby Spółka Dzielona miała długi przekraczające aktywa, to wartość jej majątku - ustalona w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę - byłaby bliska zeru, a przecież Spółka Przejmująca w drodze przejęcia nabywa majątek, który może także spieniężyć. Do kwestii braku możliwości pomniejszenia wartości rynkowej o zobowiązania (dla celów podatkowych) odnosi się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 września 2018 r.: „W przedmiotowej sprawie w cenie sprzedaży Działu Pras ujęta została wartość zobowiązań, co oznacza, że kwota do zapłaty przez nabywcę będzie pomniejszona o przejęte przez niego zobowiązania, które będzie następnie regulował z własnych środków. Pomniejszenie oszacowanej dla potrzeb transakcji sprzedaży wartości Działu Pras o wartość przejętych zobowiązań nie oznacza, że „cena określona w umowie”, która na podstawie art. 14 ust. 1 stanowi przychód podatkowy, również może być o tę wartość zobowiązań pomniejszona. Ma rację organ, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym będzie to jedynie skutek wzajemnych rozliczeń stron umowy sprzedaży działu Pras z jednoczesnym przejęciem długów. Ta sytuacja podatkowo nie może różnić się od sytuacji, w której Spółka najpierw zbyłaby Dział Pras (wykazując przychód w całej jego wartości) a następnie z otrzymanych środków sama spłaciłaby zobowiązania”.

Z treści orzeczenia (mimo tego, że sprawa rozpatrywana przez Sąd dotyczy zgoła odmiennego stanu faktycznego) wynika, że nie jest zasadne pomniejszanie wartości rynkowej o zobowiązania”

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.247.2020.2.SP, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

„Pojęcie „wartość majątku”, które zostało użyte m.in. w przywołanym wyżej przepisie, nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej. Zdaniem organu, wspomniana „wartość majątku” powinna być rozumiana jako wartość rynkowa składników majątkowych Spółki Dzielonej. Ponieważ „wartość majątku nie ma legalnej definicji, w tej sytuacji zasadnym jest, aby pojęciu temu nadać takie rozumienie, jakie wynika z języka potocznego. „Wartość” wg Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”.

W ocenie organu nie ma podstaw, aby dla celów ustalenia wartości majątku Spółki Dzielonej, pomniejszać tę wartość o przejmowane zobowiązania. Trudno uznać, że zobowiązania stanowią majątek spółki”.

Dodatkowo, należy wskazać, iż pojęcie „wartości majątku”, o którym mowa powyżej, znajduje się również w innych przepisach Ustawy CIT, tj. chociażby w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Uwzględniając powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku planowanego podziału Spółki Dzielonej, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone przez Wnioskodawcę w wysokości odpowiadającej części Wartości Podatkowej Akcji w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość majątku Części Wydzielanej, do całej wartości majątku Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem, gdzie:

i. przez „wartości majątku” należy rozumieć odpowiednio wartość rynkową Części Wydzielanej i wartość rynkową Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem,

ii. ustalając „wartość majątku” należy posłużyć się wartością rynkową bez uwzględnienia zobowiązań, tj. nie pomniejszając wartości majątku Spółki Dzielonej o jej zobowiązania. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. dalej: „KSH”):

W myśl art. 529 § 1 pkt 4 KSH:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W świetle art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT:

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

 a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

 b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planuje się dokonanie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie z niej części przedsiębiorstwa, w wyniku którego utworzona zostanie nowo zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Celowa), której udziały obejmie Wnioskodawca. Jednocześnie, w związku z podziałem dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej, a zatem dojdzie do unicestwienia części akcji posiadanych obecnie przez Wnioskodawcę w Spółce Dzielonej.

Tym samym, w oparciu o określony w planie podziału parytet wymiany, z perspektywy Wnioskodawcy:

- w związku z podziałem dojdzie do unicestwienia części akcji Spółki Dzielonej, a zatem zmniejszy się łączna liczba akcji Spółki Dzielonej posiadanych przez Wnioskodawcę,

- Wnioskodawca nabędzie 100% udziałów w Spółce Celowej, która zostanie zawiązana w związku z podziałem,

- w konsekwencji z perspektywy aktywów posiadanych przez Wnioskodawcę dojdzie do wymiany części akcji Spółki Dzielonej na udziały w Spółce Celowej.

Część akcji Spółki Dzielonej będących własnością Wnioskodawcy została nabyta w wyniku przejęcia przez Spółkę Dzieloną w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej oraz nabycia przez Wnioskodawcę akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

Z akcjami Spółki Dzielonej posiadanymi przez Wnioskodawcę związana jest wartość podatkowa, a więc wartość, która zostałaby rozpoznana jako koszty uzyskania przychodu na moment odpłatnego zbycia akcji Spółki Dzielonej, ustalona przez Wnioskodawcę jako suma wartości wydatków na nabycie/objęcie tych akcji, kalkulowana zgodnie z odpowiednimi regulacjami Ustawy CIT, właściwymi co do sposobu i terminu nabywania posiadanych obecnie akcji Spółki Dzielonej (Wartość Podatkowa Akcji).

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia w jakiej części Wnioskodawca powinien rozpoznać Wartość Podatkową Akcji jako koszt uzyskania przychodu w związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

1) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

b) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b;