Ad 1.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. do Polskich przepisów podatkowych została wprowadzona definicja „spółki nieruchomościowej”. Zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT przez spółkę nieruchomościową należy rozumieć podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 mln zł oraz gdy przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności nieruchomości (lub praw do nich) oraz udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych lub ujętych w wyniku finansowym netto.

Spółka spełnia definicję spółki nieruchomościowej i tym samym warunek w tej części należy uznać za spełniony.

Ad 2.

Grupa 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) obejmuje środki trwałe będące budynkami i lokalami oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Nieruchomość Spółki spełnia definicję środka trwałego dla celów podatkowych oraz zakwalifikowana jest do grupy 1 KŚT. Zatem drugi warunek również należy uznać za spełniony.

Ad 3.

Nieruchomość należąca do Spółki nie jest zaliczana do środków trwałych w rozumieniu Ustawy o rachunkowości. Spółka stosuje zapisy MSR i zalicza Nieruchomość do inwestycji. Tym samym Spółka nie dokonuje systematycznych i planowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia Nieruchomości, które obciążałyby jej wynik finansowy.

Należy na wstępie zaznaczyć, że w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT ustawodawca nie sprecyzował do jakich przepisów o rachunkowości należy się odnieść. Pomiędzy krajowymi regułami prawa bilansowego (UoR), a międzynarodowymi standardami rachunkowości (MSR) istnieją pewne różnice zarówno w zakresie samych definicji, jak i późniejszych metod wyceny aktywów.

Według definicji zawartej w UoR (art. 3 ust. 1 pkt 15) za środki trwałe uznaje się „rzeczowe aktywa trwałe o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, które sq kompletne, zdatne do użytkowania i przeznaczone na potrzeby jednostki.” W świetle tego przepisu, do środków trwałych należy zaliczyć m.in.: nieruchomości (grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntów, budowle i budynki), maszyny, urządzenia techniczne, środki transportu, ulepszenia w obcych środkach trwałych oraz inwentarz żywy. UoR przewiduje również kategorię inwestycji (art. 3 ust. 1 pkt 17), do których zalicza się m.in. aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści.

Natomiast w myśl MSR za środki trwałe uważa się te aktywa trwałe, których oczekiwany czas wykorzystywania jest dłuższy niż rok oraz są one wykorzystywane na potrzeby jednostki do jej celów statutowych. Dodatkowym warunkiem ujęcia rzeczowych aktywów trwałych jest przekonanie, że przyniosą one korzyści ekonomiczne jednostce w czasie ich eksploatacji.

Spółka jako jednostka niższego szczebla, wchodząca w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca wyższego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdanie zgodnie z MSR, w kwestiach związanych z rachunkowością odwołuje się wprost do regulacji MSR, a jedynie w zakresie nieuregulowanym standardami, Spółka ujawnia dane finansowe zgodnie z wymogami UoR i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych.

Standardy MSR zawierają regulacje dotyczące klasyfikacji oraz wyceny składników majątku, dlatego w tym zakresie Spółka nie odwołuje się do przepisów UoR. Spółka, zgodnie z wymogami MSR 40 kwalifikuje Nieruchomość, która nie jest przez nią zajmowana w sensie fizycznym, ale stanowi źródło przychodów z czynszów od ulokowanych tam najemców, jako nieruchomość inwestycyjną. Należy podkreślić, że w świetle MSR nieruchomości inwestycyjne nie są tym samym, co nieruchomości zakwalifikowane do środków trwałych.

Zgodnie ze standardem MSR 40 za metodę wyceny Nieruchomości została przyjęła metoda według tzw. modelu historycznego. Nieruchomości inwestycyjne wyceniane są w cenach nabycia lub kosztach wytworzenia, pomniejszonych o ewentualne odpisy aktualizujące ich wartość. Nie dochodzi jednak w tym przypadku do naliczania systematycznej amortyzacji z tytułu zużycia nieruchomości, lecz zamawiane są co roku wyceny biegłego rzeczoznawcy, których celem jest określenie bieżącej wartości rezydualnej Nieruchomości z uwzględnieniem jej stanu za 5 lat od dnia dokonania wyceny. Wartość z wyceny jest oparta na danych rynkowych o transakcjach faktycznie zrealizowanych na rynku oraz na szeregu parametrów dotyczących przychodów oraz kosztów dotyczących Nieruchomości w horyzoncie najbliższych 5 lat. Jeśli wynikiem wyceny jest określenie wartości rezydualnej poniżej wartości księgowej, dokonywany jest odpis wartości nazwany w tym przypadku amortyzacją rezydualną, stanowiący 1/5 różnicy między wartością z wyceny a obecną wartością księgową. Nie jest to jednak odpis z tytułu zużycia Nieruchomości, lecz odpis z tytułu utraty jej wartości na skutek różnych możliwych zdarzeń (np. sytuacji rynkowej). Wpływa on na zysk w okresie, w którym nastąpiła taka sytuacja. Oznacza to, że jeżeli wartość Nieruchomości spadnie, Spółka zaliczy 1/5 tego spadku do kosztów rachunkowych danego roku. W związku z tym Spółka nie nalicza dodatkowo planowych i systematycznych odpisów amortyzacyjnych czy umorzeniowych z tytułu zużycia Nieruchomości dla celów bilansowych. Wszelkie wyceny nieruchomości inwestycyjnych według wartości rezydualnej, opartej o dane rynkowe nie są uwzględniane dla celów podatkowych, lecz kreują różnicę pomiędzy wynikiem podatkowym i bilansowym.

Regulacje MSR nie pozostawiają dowolności w zakresie kwalifikacji Nieruchomości posiadanej prze Spółkę. Nieruchomość, która spełnia kryteria MSR 40 musi być przez jednostkę zakwalifikowana jako nieruchomość inwestycyjna, a nie środek trwały.

Kwalifikację Nieruchomości do nieruchomości inwestycyjnej zgodnie z regulacjami MSR, nie należy łączyć z klasyfikacją wynikającą z KŚT, która jest klasyfikacją dla celów podatkowych, na potrzeby ustalania podatkowej stawki odpisów amortyzacyjnych.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 15 ust. 6 odnosi się trzy razy do terminu „środka trwałego”, dwa razy w ujęciu podatkowym, a za trzecim razem w ujęciu rachunkowym. W odniesieniu do trzeciego razu, przepis mówi bowiem: „(...) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki”. W związku z tym zdaniem Spółki, przepis ten należy stosować wyłącznie w odniesieniu do amortyzacji podatkowej środków trwałych, które także są w ten sposób traktowane dla celów rachunkowych. Skoro Spółka nie traktuje Nieruchomości jako środka trwałego z perspektywy rachunkowej i nie dokonuje od niej planowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu ich zużycia obciążających wynik finansowy Spółki, nie będzie spełniona ostatnia przesłanka warunkująca stosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w przypadku Spółki, gdyż dotyczy ona składników, które są traktowane jako środki trwałe i podlegają odpisom amortyzacyjnym. Przepis art. 15 ust. 6 nie ma zatem w tym przypadku zastosowania.

2) Wykładnia celowościowa art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT

Brak konieczności stosowania art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT przez Spółkę można również wywieźć z wykładni celowościowej powołanej regulacji. Przyjęte jest, co przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 17 listopada 2014 r., o sygn. II FPS 3/14, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11).

W uzasadnieniu do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 Ustawy CIT (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), wskazano, iż celem zmiany treści tego przepisu jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określeniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością to również – w celu określenia dochodu i podatku dochodowego – podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). W uzasadnieniu tym ustawodawca odnosi się wyłącznie do nieruchomości, które stanowią środki trwałe w myśl ustawy o rachunkowości, wskazując że określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT.

Zatem poprzez wprowadzenie nowego brzmienia art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, ustawodawca chciał dostosować amortyzację podatkową do amortyzacji bilansowej środków trwałych, uznając że ta bilansowa bardziej odzwierciedla ekonomiczne zużycie środka trwałego. W konsekwencji, ustawodawca dążył także do zniwelowania różnic przejściowych pomiędzy wynikiem podatkowym i bilansowym, wynikających z różnych stawek amortyzacyjnych dla nieruchomości stanowiących środki trwałe.

Powyższe działania ustawodawcy są, co do zasady uzasadnione, niemniej art. 15 ust. 6 ustawy o CIT będzie mógł spełnić swoją funkcję wyłącznie w przypadku podmiotów stosujących UoR i klasyfikujących nieruchomości jako środki trwałe. Art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT nie może natomiast dotyczyć podmiotów takich jak Spółka, tzn. stosujących MSR i klasyfikujących posiadane nieruchomości jako nieruchomości inwestycyjne, wyceniane z uwzględnieniem porównania wartości początkowej z bieżącą wartością rezydualną oparty o dane rynkowe. Jeżeli bowiem Spółka miałaby stosować art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT do Nieruchomości, powodowałoby to, że przez cały okres posiadania Nieruchomości odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia rozpoznawane bilansowo miałyby wartość zerową (ponieważ nie są dokonywane), co z kolei prowadziłoby do wniosku, że Spółka nie może w ogóle rozpoznać w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia Nieruchomości.

Tymczasem wartość Nieruchomości przeznaczonej na wynajem niekoniecznie ulega zwiększeniu w wyniku zmiany sytuacji rynkowej. Niejednokrotnie wartość ta może ulegać z czasem zmniejszeniu, gdyż z biegiem lat każda nieruchomość komercyjna może stać się mniej atrakcyjna dla najemców, ze względu np. na słabsze dopasowanie do bieżących standardów, odbieganie w sensie technicznym od najnowszych rozwiązań czy wpływ zmieniających się zwyczajów wśród klientów. Co więcej takie zmniejszenie wartości może nastąpić skokowo, a nie w sposób systematyczny. Zmniejszenie to nie ma jednak postaci odpisu amortyzacyjnego z tytułu zużycia składnika, lecz stanowi jednorazową skokową zmianę wartości, wobec czego nie byłoby uwzględniane przy wyliczeniu limitu amortyzacji podatkowej. To z kolei mogłoby prowadzić do tak absurdalnych sytuacji, gdzie wartość bilansowa nieruchomości inwestycyjnej uległaby skokowemu zmniejszeniu, a jednocześnie jej właściciel nie miałby możliwości ujęcia w koszty podatkowe takiego zmniejszenia wartości. Prowadziłoby to do powstania różnicy podatkowo-księgowej, o odwrotnym znaku (wartość księgowa niższa niż wartość podatkowa), która niweczy cel wprowadzonego omawianego przepisu. Z powyższego należy zatem wnioskować, że nie było intencją ustawodawcy obejmowanie zakresem działania art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT nieruchomości, które są ujmowane jako inwestycje na gruncie MSR w wartości aktualizowanej do wartości godziwej / rezydualnej.

Model działalności Spółki przewiduje, że Spółka pozostanie właścicielem Nieruchomości w perspektywie długoterminowej. Ze względu na ten fakt, rozwiązanie alternatywne, wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, które umożliwiałoby rozpoznanie kosztów nabycia oraz modernizacji Nieruchomości dopiero w dacie jej zbycia lub likwidacji, nie będzie dawać Spółce faktycznej możliwości rozpoznania tych kosztów. Zastosowanie ograniczenia wynikającego z art. 15 ust. 6 skutkowałoby zatem nieokreślonym i nieograniczonym w czasie odsunięciem momentu rozpoznania kosztu związane z zakupem oraz modernizacją Nieruchomości przez Spółkę. W najgorszym przypadku, zakładając brak zmiany w prowadzonej działalności, Spółka mogłaby nigdy nie mieć prawa do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów poniesionych nakładów inwestycyjnych. Brak możliwości zaliczania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od podlegających technicznemu i moralnemu zużyciu składników majątkowych w postaci Nieruchomości (budynku), pozbawiłby ją de facto podstawowego prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wynikającego z Ustawy o CIT.

Z treści art. 15 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nie wynika, aby celem wprowadzenia zmian było uniemożliwienie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie spółkom nieruchomościowym stosującą określoną politykę rachunkowości. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli racjonalny ustawodawca miałby taki cel, wymieniłby go w treści przepisu lub w ramach reformy wprowadził odrębny przepis dotyczący tego zagadnienia.

Mając powyższe na względzie, należy uznać, że wykładania celowościowa art. 15 ust.6 ustawy o CIT, również potwierdza wyniki wykładni językowej tego przepisu - nie znajduje on zastosowania do nieruchomości, klasyfikowanych jako nieruchomości inwestycyjne zgodnie z MSR 40. Zastosowanie tej regulacji w tym przypadku nie spełniłoby celów ustawodawcy. Ustawodawca w żadnym miejscu uzasadnienia nie odniósł się także do specyficznych regulacji obowiązujących dla podmiotów stosujących MSR, co prowadzi do wniosku, że podmioty te w zakresie posiadanych nieruchomości inwestycyjnych nie są objęte obowiązkiem stosowania art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze fundamentalne prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, wynikające z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w opinii Spółki, warunek limitowania wysokości odpisów podatkowych zawarty w tym przepisie ma zastosowanie jedynie do tych podatników, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych środków trwałych Grupy 1 KŚT dla celów rachunkowych. Intencją ustawodawcy nie było całkowite pozbawienie niektórych podatników prawa do zaliczenia w koszty amortyzacji podatkowej, ale jedynie ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli celem ustawodawcy byłoby wyeliminowanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w takim przypadku, zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, który został wprowadzony poprzez dodanie ust. 2a) w art. 16c Ustawy o CIT i będzie obowiązywał od 1 stycznia 2023 r.

3) Ochrona praw nabytych oraz interesów w toku

Nowelizacja ustawy o CIT nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących wejścia w życie przepisu art. 15 ust. 6. Przyjęcie że przepis ten znajduje zastosowanie także do tych nieruchomości, które na moment wejścia w życie przepisu stanowiły własność podatnika i od których dokonywał on odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do podatkowych kosztów, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Spółka nabyła Nieruchomość przed wejściem w życie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT i dokonuje jej amortyzacji podatkowej, klasyfikując cały odpis amortyzacyjny jako koszt podatkowy. Jak zostało wskazane powyżej, uznanie że art. 15 ust. 6 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacji Spółki, skutkowałoby brakiem możliwości kontynuacji ujęcia w kosztach podatkowych tych odpisów amortyzacyjnych, co w konsekwencji stanowiłoby naruszenie zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wyrażonych w art. 2 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11). Jak wskazano w tym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”) wydanym w związku ze zmianami legislacyjnymi ograniczającymi uprawnienia podatników do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych: „ (...) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (...)”. Ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono.

W powyższym orzeczeniu TK stwierdził również, cytując własny wyrok sygn. akt K 45/01 z dnia 25 czerwca 2002 r., że: „swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej". Ponadto, w odniesieniu do ochrony praw nabytych, TK wielokrotnie podkreślał, m.in. w wyrokach sygn. akt K 16/05 z dnia 18 lipca 2006 r., sygn. akt P 6/05 z dnia 18 września 2006 r., sygn. akt SK 15/05 z dnia 18 września 2006), że ustawodawca, dokonując kolejnych zmian stanu prawnego, nie może tracić z pola widzenia interesów podmiotów, jakie ukształtowały się przed dokonaniem zmiany stanu prawnego.

Powyższy argument stanowi dodatkową przesłankę przemawiającą za przyjęciem, że art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w przypadku Nieruchomości Spółki. Zastosowanie go prowadziłoby bowiem do naruszenia konstytucyjnych zasad w zakresie ochrony prawa nabytych i prowadziłoby do natychmiastowego odebrania Spółce realizowanego już w odniesieniu do konkretnego środka trwałego prawa do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu na podstawie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Podsumowując, w ocenie Spółki, może ona zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości stanowiącej dla celów rachunkowych nieruchomość inwestycyjną w oparciu o MSR na zasadach dotychczasowych. Ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie ma do Spółki zastosowania, bowiem Nieruchomość nie jest na gruncie bilansowym środkiem trwałym Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”):

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

- musi być poniesiony przez podatnika,

- musi być definitywny,

- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

- nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

- musi być właściwie udokumentowany.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) dokonano nowelizacji m.in. ww. art. 15 ust. 6, który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał brzmienie:

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

W niniejszej sprawie przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest ustalenie, czy począwszy od 1 stycznia 2022 r. Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości stanowiącej dla celów rachunkowych nieruchomość inwestycyjną na zasadach dotychczasowych, niezależnie od wejścia w życie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, co do zasady, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, jeżeli odpisy te dokonywane są zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Na szczególną uwagę, ze względu na przedłożoną Organowi do rozstrzygnięcia kwestię, zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT sposobu ustalenia limitu, a tym samym wysokości, w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Wnioskodawca.

Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w  kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej Nieruchomości zakwalifikowanej w grupie 1 KŚT, nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca, jako spółka nieruchomościowa, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitów podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej, ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość „0”, gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, to – mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej – Spółka nie jest  uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. 

Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika ze stanowiska Spółki zawartego we wniosku, powyższa konstatacja jest aprobowana przez Wnioskodawcę, chociaż brzmienie omawianego przepisu prowadzi Organ i Wnioskodawcę do różnych wniosków.

Wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe ma zastosowanie do spółek nieruchomościowych posiadających środki trwałe, które są zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji i w stosunku do których są dokonywane odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych. Zatem, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.podmiotem jest spółka nieruchomościowa w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT,

2.spółka nieruchomościowa posiada środki trwały zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, od których dokonuje odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych.

Należy podkreślić, że prawodawca dokonując zmiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w ustawie nowelizującej nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Takie stanowisko potwierdza również wyrok NSA z 26 marca 2021 r. sygn. akt II GSK 1622/18, w którym stwierdza się, że „okoliczność, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), nie oznacza luki w prawie i braku podstawy prawnej działania organu celno-skarbowego w takiej sytuacji. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum (czas wyznacza podstawę działania). Wobec braku zatem wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, z tym że od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej”. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje „na bieżąco”, skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.

Podkreślić należy, iż wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 100-102). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.; dalej: „Konstytucja”) w art. 2 stanowi, że:

Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji: