W zakresie ustalenia czy płatności tytułem alokacji zysków dokonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta będą podlegały ograniczeniom co do możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy płatności tytułem alokacji zysków dokonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta będą podlegały ograniczeniom co do możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 18 sierpnia 2022 r. (wpływ tego samego dnia) oraz z 29 sierpnia 2022 r. (wpływ 2 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Opis ostatecznie sformułowali Państwo w uzupełnieniu wniosku.

Wnioskodawca na wstępie wskazał, że opis stanu faktycznego dotyczy okresu, w którym obowiązywał art. 15e ustawy o CIT tj. lat 2018-2021.

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT oraz podmiotem działającym w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją i montażem części oraz akcesoriów do pojazdów silnikowych... W dyspozycji Wnioskodawcy znajdują się aktywa produkcyjne obejmujące zakład produkcyjny (dalej jako: „Zakład”) wraz z całym wyposażeniem i obiektami pomocniczymi. Zakład dysponuje specjalistycznymi maszynami służącymi do produkcji wskazanych części samochodowych. W skład Zakładu wchodzą powierzchnie produkcyjne oraz magazynowe, wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności produkcyjnej.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej A (dalej jako: „Grupa”), w której spółką dominującą jest X z siedzibą w … (Stany Zjednoczone). Grupa koncentruje się na produkcji innowacyjnych i wydajnych napędów o niskiej emisji spalin i niskim zużyciu paliwa. Produktami oferowanymi przez Grupę są m.in.: turbosprężarki, napędy pneumatyczne, układy łańcucha rozrządu, napędy na cztery koła, komponenty do układów napędu itp.

Kontrahent (dalej jako: „Kontrahent”) jest i był w latach poprzednich spółką powiązaną dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zarejestrowaną w Niemczech, również należącą do Grupy. Powiązanie ma charakter kapitałowy.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca produkuje na rzecz Kontrahenta wyroby gotowe w ramach produkcji na zlecenie. W związku z powyższym, w ramach współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem, Kontrahent wnosi kluczowy wkład w działalność produkcyjną Spółki m.in. poprzez dostarczenie specyfikacji technicznej oraz zapewnienie niezbędnych materiałów produkcyjnych.

Wskazać zatem należy, że strony uczestniczące w opisywanej transakcji pełnią określone funkcje:

1. Planowania produkcji – w ramach współpracy Spółka pełni funkcje produkcyjne. Każdy proces produkcyjny rozpoczyna się od opracowania planów produkcji i dostosowania zdolności produkcyjnej do ilości zamówionych produktów. Wspomniane plany są tworzone w oparciu o informacje o rocznym zapotrzebowaniu składanym przez Kontrahenta.
2. Kontaktów z klientem ostatecznym – za działania związane z pozyskaniem niepowiązanych odbiorców, zawarciem z nimi odpowiednich umów odpowiada Kontrahent. Innymi słowy, Kontrahent odpowiada za zapewnienie rynku zbytu dla wyrobów gotowych produkowanych przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowej transakcji.
3. Pozyskania materiałów produkcyjnych – w ramach transakcji Kontrahent odpowiada za wsparcie Spółki w zakresie pozyskania materiałów produkcyjnych. Kontrahent jest w tym zakresie odpowiedzialny m.in. za wyszukanie dostawców oraz negocjowanie z nimi warunków współpracy. Ponadto Kontrahent sprzedaje Wnioskodawcy część materiałów produkcyjnych. W zakresie pozyskania materiałów Spółka odpowiada za składanie zamówień w ramach kontraktów wynegocjowanych przez Kontrahenta.
4. Badań i rozwoju – prace badawczo-rozwojowe nad wyrobami wytwarzanymi przez Spółkę w ramach opisywanej transakcji prowadzi Kontrahent, który opracowuje ich specyfikacje techniczne. Funkcje badawczo-rozwojowe obejmują przede wszystkim opracowywanie i ulepszanie technologii wytwarzania produktów oraz szeroko zakrojone prace w celu utrzymania przewagi konkurencyjnej, w tym przede wszystkim nad opracowywaniem nowych rozwiązań technicznych.
5. Produkcji wyrobów gotowych – najistotniejszą funkcją w ramach dokumentowanej transakcji jest produkcja wyrobów gotowych (turbosprężarek) na zlecenie Kontrahenta. Spółka realizuje produkcję zamówionych przez Kontrahenta produktów w uzgodnionej ilości i jakości oraz czasie. Wnioskodawca produkuje wyroby gotowe zgodnie z instrukcjami i dokumentacją techniczną otrzymanymi od Kontrahenta.
6. Kontroli jakości – po zakończeniu procesów produkcyjnych Wnioskodawca dokonuje kontroli jakości. Spółka kontroluje jakość wyrobów gotowych, tj. sprawdza zgodność przedmiotu transakcji z normami i warunkami technicznymi oraz warunkami zamówienia. Jednocześnie Kontrahent posiada prawo do kontroli jakości wyrobów gotowych w dowolnym czasie.
7. Magazynowania – po zakończeniu kontroli jakości wyroby są przekazywane do magazynu Spółki, w którym znajdują się do momentu przekazania ich do transportu.
8. Pakowania i transportu – w ramach dokumentowanej transakcji Wnioskodawca odpowiada za zapakowanie przedmiotu transakcji według instrukcji Kontrahenta. W zakresie sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz powiązanych odbiorców, warunki dostawy zostały ustalone, co do zasady, w taki sposób, że odpowiedzialność za organizację transportu oraz ubezpieczenie po stronie nabywców wyrobów.
9. Alokacji zysków – z uwagi na fakt, że w ramach dokumentowanej transakcji całość przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz podmiotów niepowiązanych trafia do Spółki, jest ona zobowiązana do alokacji części zysków na Kontrahenta.
10. Obsługi reklamacyjnej i gwarancyjnej – Jeśli produkt wykonany przez Wnioskodawcę nie spełnia wymogów jakościowych, Kontrahent ma prawo do roszczeń przeciwko Wnioskodawcy w celu wymiany i/lub naprawy przedmiotu transakcji na koszt Spółki. Jeśli zostanie stwierdzone, że Spółka spełniła wszelkie ustalone wymogi a wada mimo to wystąpiła, Kontrahent zobowiązuje Spółkę do naprawy i/lub wymiany przedmiotu transakcji, przy czym wszelkie koszty związane z naprawą zostają przeniesione na Kontrahenta.

Ponadto, do wytwarzania wyrobów Wnioskodawca angażuje wykwalifikowany personel techniczny obsługujący specjalistyczne urządzenia służące do produkcji wyrobów gotowych oraz aktywa finansowe. Dodatkowo – w niektórych przypadkach – Spółka może także angażować środki finansowe w celu pokrycia kosztów transportu i ubezpieczenia do odbiorcy ostatecznego (niepowiązanego).

Z kolei Kontrahent angażuje w przedmiotową transakcję m.in. posiadane prawa własności intelektualnej, dostarczając Wnioskodawcy projekty oraz technologię niezbędne w zakresie prawidłowego wytworzenia produktów. Kontrahent angażuje ponadto rozwijaną samodzielnie bazę kontaktów handlowych, a także aktywa finansowe w celu pokrycia kosztów związanych z rozwojem, badaniami i przygotowaniem dokumentacji technicznych przedmiotu umowy.

W ramach współpracy zarówno Wnioskodawca i Kontrahent angażują środki finansowe w celu pokrycia zobowiązań z tytułu roszczeń gwarancyjnych.

Wyroby gotowe wytworzone w ramach produkcji na zlecenie są zbywane przez Spółkę na rzecz podmiotów niepowiązanych oraz powiązanych. Jako że zarówno Wnioskodawca, jak i Kontrahent pełnią w ramach opisywanej transakcji szereg funkcji, powinni uzyskać w związku z nią rynkowy poziom marży. Z uwagi na fakt, że w ramach dokumentowanej transakcji całość przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych trafia do Spółki, konieczne jest dokonanie alokacji części zysków na Kontrahenta. Wskazać w tym miejscu bowiem należy, że wyroby gotowe wyprodukowane na zlecenie Kontrahenta trafiają bezpośrednio do niepowiązanych odbiorców, a zatem Kontrahent nie staje się ich właścicielem i nie dokonuje odprzedaży. Jednocześnie, w przypadku gdyby uzyskiwane od klientów niepowiązanych wynagrodzenie znalazło się na zbyt niskim poziomie (rentowność Wnioskodawcy byłaby na poziomie poniżej rynkowego), to Wnioskodawca otrzyma od Kontrahenta wyrównanie do rynkowego poziomu zysku.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy uzyskiwane w ramach transakcji jest kalkulowane w oparciu o metodę zbliżoną do metody marży transakcyjnej netto, która polega na ustaleniu ceny sprzedaży w transakcji z podmiotem powiązanym w oparciu o ustaloną podstawę (np. koszty, obroty, aktywa), powiększoną o marżę netto, która zapewnia sprzedawcy odpowiedni poziom zysku. Na bazie tej metody określana jest wartość wynagrodzenia ze sprzedaży, które powinna uzyskać Spółka, a co za tym idzie – również Kontrahent, gdyż obydwa podmioty powinny wypracować marże w związku z opisywaną transakcją z uwagi na pełnione przez siebie funkcje.

Jak już zostało wskazane w treści niniejszego wniosku, z uwagi na fakt, że w ramach dokumentowanej transakcji całość przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych (od podmiotów powiązanych i niepowiązanych) trafia do Spółki, strony dokonują alokacji części zysków na Kontrahenta. Potencjalnie może wystąpić również taka sytuacja, w której np. ze względu na poziom poniesionych kosztów przez Spółkę, to na jej rzecz zostanie wypłacone wynagrodzenie tytułem alokacji zysków.

Realizując obowiązek wynikający z art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej wskazaliście Państwo dane identyfikujące spółki niemieckiej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo ponadto, że:

Opis stanu faktycznego dotyczy okresu, w którym obowiązywał art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), tj. lat 2018-2021. Tym samym, Spółka oczekuje wydania interpretacji indywidualnej za okres, w którym obowiązywał art. 15e ustawy o CIT – tj. lat 2018-2021.

Kontrahent stanowi w stosunku do Spółki podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Pytanie

Pytanie ostatecznie sformułowali Państwo w uzupełnieniu wniosku.

Czy – biorąc pod uwagę ich naturę i charakter – płatności tytułem alokacji zysków dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta będą podlegały ograniczeniom co do możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2018-2021?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko ostatecznie sformułowali Państwo w uzupełnieniu wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy – z uwagi na naturę i charakter – ewentualne płatności tytułem alokacji zysków dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, nie będą podlegały ograniczeniom co do możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, który obowiązywał w latach 2018-2021.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

­usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

­wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know-how));

­przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (...), w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze;

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, wprowadzającej w życie wspomniany powyżej art. 15e Ustawy o CIT Ministerstwo Finansów wskazało, iż:

„Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do Ustawy o CIT (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej – do wysokości 5% EBITDA – wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów wynikających z: ust. 1: usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze; ust. 2: wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT”.

Z treści art. 15e Ustawy o CIT oraz uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, przedstawionego przez Ministerstwo Finansów, jasno wynika, że ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT podlegają opłaty za usługi i należności licencyjne nabywane przez podatnika od jego podmiotów powiązanych – tj. opłaty za świadczenia, w odniesieniu do których podatnik występuje w sposób jednoznaczny jako usługobiorca świadczenia realizowanego przez podmiot powiązany (usługodawcę). Ograniczeniom tym nie podlegają zaś tego rodzaju rozliczenia dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi, które ze swej natury nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług. Ograniczeniom tym nie powinny zatem podlegać rozliczenia, których źródłem są regulacje w zakresie cen transferowych – tj. które dokonywane są w celu zapewnienia właściwego rozłożenia rentowności/dochodowości pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Wskazać zatem należy, że dokonanie wypłaty przez Spółkę na rzecz Kontrahenta w celu takiego podziału zysku, który ma na celu osiągnięcie ustalonej marży w związku z przyjętym modelem cen transferowych, nie podlega limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe płatności nie stanowią ze swej natury wynagrodzenia za świadczenie usług, bowiem podstawą do ich dokonania jest konieczność zapewnienia właściwego rozłożenia rentowności pomiędzy podmiotami powiązanymi. Płatności te są związane przede wszystkim z profilem funkcjonalnym (zakresem pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk) i polityką cen transferowych, nie są zaś wynikiem konkretnych działań tych spółek – nie odpowiada im żadne konkretne świadczenie np. w postaci usługi czy licencji, za które bezpośrednio wypłacane byłoby to wynagrodzenie.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że jeżeli zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych wymagane będzie skorygowanie rentowności Wnioskodawcy w celu zapewnienia zgodności z zasadami cen transferowych, to odpowiednio Wnioskodawca może dokonać płatności na rzecz Kontrahenta, bądź też Kontrahent na rzecz Wnioskodawcy. Może również wystąpić sytuacja, iż w danym okresie taka płatność w ogóle nie zostanie dokonana. Co do zasady, ze względu na profil funkcjonalny stron oraz wysoką rentowość całego łańcucha wartości dodanej, płatności (transfer zysku rezydualnego) są dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta.

W ocenie Wnioskodawcy, brak pewności co do konieczności i/czy kierunku płatności tytułem alokacji zysku powoduje, że rozliczenia tego nie da się przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnej skonkretyzowanej należności związanej ze świadczeniem, np. należności licencyjnej, czy wynagrodzeniem za nabyte usługi – w przypadku bowiem takich należności konieczne jest zidentyfikowanie przedmiotu świadczenia oraz świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego niniejszego Wniosku trudno mówić o jakimkolwiek świadczeniu (w tym udostępnianiu wartości niematerialnych i prawnych albo usług) lub beneficjencie tego świadczenia. Aż do zakończenia okresu rozliczeniowego nie jest jasne:

- czy płatność tytułem alokacji zysku w ogóle będzie potrzebna (przy czym ewentualny brak płatności nadal zgodny będzie z polityką cen transferowych, wynikał będzie bowiem z profilu funkcjonalnego Wnioskodawcy i Kontrahenta) – bowiem dopiero po zakończeniu danego okresu znane są wyniki obydwu podmiotów i możliwe jest ich porównanie do zakładanego poziomu zysku (rynkowego), oraz

- czy ewentualna płatność będzie działała w kierunku zwiększanie czy zmniejszania dochodowości Wnioskodawcy/Kontrahenta (tj. nie jest zatem określone, kto komu będzie wypłacał kwotę pieniężną).

Niepewność co do kierunku płatności tytułem alokacji zysku przekłada się również na to, że nie jest wiadomo, który podmiot (Wnioskodawca czy Kontrahent) miałby być uznany za podmiot świadczący ewentualną usługę lub udzielający licencji na rzecz drugiego podmiotu, a który z nich za bezpośredniego beneficjenta tego świadczenia.

Tym samym – w ocenie Wnioskodawcy – w przedstawionym stanie faktycznym wniosku nie są spełnione podstawowe cechy decydujące dla stwierdzenia, że mamy do czynienia ze świadczeniem mieszczącym się w katalogu czynności wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Nie jest możliwe bowiem:

- zidentyfikowanie konkretnego świadczenia realizowanego przez podmiot powiązany na rzecz polskiego podmiotu, ani

-wskazanie który z podmiotów (Wnioskodawca czy Kontrahent) miałby być w tej relacji odpowiednio świadczeniobiorcą albo świadczeniodawcą.

Konieczność dokonania tego rodzaju płatności wynikać może wyłącznie z przyjętego modelu rozliczeń w ramach cen transferowych oraz pełnionych przez obydwa podmioty w ramach tego modelu funkcji, którym przypisana jest odpowiednia marżowość. Celem płatności jest uzyskanie określonego rynkowego poziomu marży w związku z działalnością wykonywaną przez Wnioskodawcę i Kontrahenta. Należy przy tym wskazać, iż wartość dokonywanej płatności w żaden sposób nie jest uzależniona, przykładowo, od otrzymanych w zamian świadczeń, lecz jest kalkulowana na bazie określonego wzoru przewidzianego w ramach modelu cen transferowych. Jej wartość jest również uzależniona od wysokości marży uzyskiwanej na innych transakcjach w trakcie roku.

Zatem tego rodzaju płatność z całą pewnością nie mieści się w katalogu świadczeń określonym w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zbliżonym stanie faktycznym m.in. w:

- interpretacji z dnia 30 listopada 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.617.2021.1.JKT), w której organ w pełni zaaprobował argumentacje zastosowaną przez spółkę, zgodnie z którą dokonanie odpowiedniej korekty w formie płatności bilansujących, jako koszty ponoszone na podstawie Cost Contribution Agreement (umowa/ porozumienie o wspólnym ponoszeniu kosztów, zasad ich rozliczania, dotycząca m.in. dokonywania korekty w celu zachowania zasady ceny rynkowej przy określaniu udziału w zyskach poszczególnych uczestników) nie stanowią usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ustawy o CIT: „Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Cost Contribution Agreement w ramach Dalszych Wkładów, które w pierwszej kolejności obciążą XAG, a następnie zostaną przeniesione w ramach Mechanizmu Bilansującego na Wnioskodawcę, nie stanowią usług niematerialnych i prawnych wskazanych w cytowanym powyżej art. 15e ustawy o CIT, zatem nie będą podlegać limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w tym przepisie”;

- interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 16 listopada 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.295.2021.2.BD), w której organ również uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym: „Płatność z tytułu korekty dochodowości związana jest przede wszystkim z profilem funkcjonalnym (zakresem pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk) oraz analizę cen transferowych, nie jest zaś wynikiem konkretnych działań tych spółek. Należy zatem przyjąć, że kwota wynikająca z korekty dochodowości nie jest wypłacana pod warunkiem określonego zachowania bądź zaniechania wymaganego od drugiej strony. Poziom korekty wyniku jest bowiem niezależny od zakresu faktycznie dokonanych przez spółki z Grupy działań w danym okresie i kosztów, jakie te spółki ponoszą na wykonywanie przypisanych jej funkcji”.

Organ potwierdził ponadto, że „ (...) brak pewności co do konieczności i/czy kierunku płatności z tytułu korekty dochodowości sprawia, że rozliczenia tego (tj. konkretnej płatności dokonanej przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych) nie da się przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnej skonkretyzowanej należności związanej ze świadczeniem usług gwarancji czy usług o podobnym charakterze – w przypadku bowiem takich należności konieczne jest zidentyfikowanie przedmiotu świadczenia oraz świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy”;

·interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.604. 2019.1.AP), gdzie uznał on za prawidłowe stanowisko Spółki i w związku z czym odstąpił od uzasadnienia prawnego: „Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na ich naturę i charakter ewentualne płatności tzw. principal charge payment, które potencjalnie, mogę być dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz B.E, nie będę podlegały ograniczeniom, co do możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT”.

Zgodnie z treścią przedmiotowego wniosku o interpretację: „(...) celem dokonywanej tzw. principal charge payment jest zapewnienie spółkom produkcyjnym i dystrybucyjnym działającym w Grupie (podległych biznesowo B.E), w tym również A.P, rynkowego poziomu wynagrodzenia za realizowane przez nie, zgodnie z ich profilem funkcjonalnym, funkcje”;

·interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.463.2018.9.JKT), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że: „ograniczenia w możliwości zaliczenia wydatków na określone rodzaje opłat lub usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie będą miały zastosowania do ewentualnej płatności dokonywanej przez Spółkę na rzecz Pryncypała w związku z korektą cen transferowych, skutkującą podwyższeniem kosztów poniesionych przez Spółkę jako Dystrybutora”;

·interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.388.2018.2.MM), gdzie organ również uznał uzasadnienie Wnioskodawcy za prawidłowe. Zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym, przy dokonywaniu opłaty produkcyjnej (tj. korekty ceny sprzedaży produktów wytwarzanych przez Spółkę, sprzedawanych następnie do Kontrahenta zagranicznego), obciążeń z tego tytułu nie można utożsamiać z obciążeniami z tytułu usług niematerialnych, których koszty mogłyby podlegać limitowaniu zgodnie z art. 15e Ustawy o CIT.

Jak potwierdził bowiem organ podatkowy, „Opłata produkcyjna stanowi korektę wyników finansowych Spółki w stosunku do wyniku, jaki powinna, zdaniem norweskich władz podatkowych, osiągnąć Spółka, gdyby ceny stosowane w transakcjach ze Spółkę norweską odpowiadały cenom jakie zastosowałyby podmioty niepowiązane (...). W świetle powyższego stwierdzić należy, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obciążenia z tytułu opłaty produkcyjnej nie są kosztami związanymi z nabyciem usług i świadczeń niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (...)”.

Biorąc zatem pod uwagę wszystkie wskazane powyżej okoliczności, w tym w szczególności naturę i charakter wypłat tytułem alokacji zysku – ewentualne płatności tego rodzaju, które potencjalnie mogą być dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, nie będą podlegały ograniczeniom w możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, obowiązującym w latach 2018-2021.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do Państwa wskazania, zawartego w uzupełnieniu wniosku, niniejsza interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w latach 2018-2021.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.:

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r.:

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Państwa wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie zdefiniowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych”, zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. finansowe i inne (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, np. ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje do wskazywania najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Przez usługi „badania rynku” należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to:

1. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Odnosząc się natomiast do usług „przetwarzania danych”, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Dodatkowo Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z 25 kwietnia 2018 r. wskazało, że usługi przetwarzania danych obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych dostarczanych przez klienta lub zapewnienia automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem baz danych”.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że opisane w stanie faktycznym płatności tytułem alokacji zysków, dokonywane przez Państwa na rzecz Kontrahenta, nie są kosztami związanymi z nabyciem usług i świadczeń niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop (w szczególności nie są kosztami usług doradczych, usług badania rynku, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli, usług przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze). Nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). Nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 updop). W związku z powyższym, opisane we wniosku płatności na rzecz Kontrahenta nie podlegają limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Podsumowując, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Końcowo podkreślić trzeba, że na podstawie art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e updop został uchylony.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).