W zakresie skutków podatkowych spełnienia świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Wnioskodawcę na rzecz byłego Komandytariusza z tytułu Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza, w okresie opodatkowania estońskim CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spełnienia świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Wnioskodawcę na rzecz byłego Komandytariusza z tytułu Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza, w  okresie opodatkowania estońskim CIT.

Treść  wniosku jest  następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.Wnioskodawca jest firmą produkcyjno-handlową, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie dostaw wyrobów standardowych oraz specjalnych, produkowanych we własnym zakładzie produkcyjnym. Od października 2021 r. Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W październiku 2021 r. sąd rejestrowy wpisał bowiem do rejestru przedsiębiorców KRS przekształcenie Wnioskodawcy ze spółki komandytowej (spółka przekształcana) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcona). Do dnia wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS, Wnioskodawca działał w formie spółki komandytowej, przy czym:

-        począwszy od dnia 1 maja 2021 r. był – jako spółka komandytowa – podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,

-przed dniem 1 maja 2021 r. był – jako spółka komandytowa – podmiotem transparentnym podatkowo, niebędącym podatnikiem podatku dochodowego, zaś generowane przez niego dochody były opodatkowane przez wspólników, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT.

W październiku 2021 r., jeszcze przed dniem wpisu ww. przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS, ze spółki komandytowej jako spółki przekształcanej wystąpił komandytariusz będący spółką komandytowo-akcyjną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce („Były Komandytariusz”). W związku z wystąpieniem Byłego Komandytariusza, zanim nastąpił wpis przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców, wspólnicy spółki komandytowej podjęli w październiku 2021 r. uchwałę w przedmiocie zwrotu wkładu Byłego Komandytariusza oraz w przedmiocie określenia wysokości świadczenia przysługującego Byłemu Komandytariuszowi z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej. W ten sposób, zgodnie z wymogami Kodeksu spółek handlowych i umowy spółki komandytowej, powstało zobowiązanie spółki komandytowej wobec byłego komandytariusza („Zobowiązanie Wobec Byłego Komandytariusza”).

Łączna wysokość tego Zobowiązania, określonego w ww. uchwale wspólników, nie przekracza sumy

-wydatków poniesionych przez Byłego Komandytariusza na objęcie udziału w spółce komandytowej oraz

-nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszonej o wypłaty dokonane z  tytułu udziału Byłego Komandytariusza w spółce komandytowej i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, uzyskanej przez Byłego Komandytariusza przed dniem, w  którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem kwota Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza odpowiada sumie opodatkowanych już dochodów na zasadzie art. 5 Ustawy CIT u Byłego Komandytariusza oraz wydatków na objęcie ogółu praw i obowiązków komandytariusza spółki komandytowej będącej poprzednikiem prawnym Wnioskodawcy. Zobowiązanie Wobec Byłego Komandytariusza powstałe w październiku 2021 r., zostało ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w październiku 2021 r. jako zobowiązanie, przed rozpoczęciem okresu opodatkowania Wnioskodawcy ryczałtem od dochodów spółek (estońskim CIT). Od dnia 1  listopada 2021 r. Wnioskodawca jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (dalej również zwanym jako „estoński CIT” lub „Ryczałt”) na zasadach określonych w  rozdziale 6b Ustawy CIT.

Były Komandytariusz jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 Ustawy CIT z Wnioskodawcą oraz z udziałowcami Wnioskodawcy. Były Komandytariusz stał się komandytariuszem spółki komandytowej w 2014 r., a więc przed dniem 1 maja 2021 r., w  którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Były Komandytariusz nie jest ani nie był udziałowcem Wnioskodawcy w okresie, w  którym Wnioskodawca opodatkowany jest estońskim CIT. Mając na uwadze:

-okoliczność opodatkowania Wnioskodawcy estońskim CIT od dnia 1 listopada 2021 r., jak również

-istnienie obciążającego Wnioskodawcę (jako następcę prawnego spółki komandytowej) i  powstałego oraz zaksięgowanego w październiku 2021 r. Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza,

Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie skutków wykonywania tego Zobowiązania w okresie opodatkowania estońskim CIT. Wnioskodawca zamierza bowiem spłacać lub w inny sposób regulować Zobowiązanie Wobec Byłego Komandytariusza. Od strony wpływu na zysk Wnioskodawcy prezentowany w rachunku zysków i strat na podstawie ustawy o rachunkowości, w okresie opodatkowania Ryczałtem, każdoczesna wypłata części Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza nie obciąży zysku Wnioskodawcy. Zatem zysk prezentowany na podstawie ustawy o rachunkowości w rachunku zysków i strat za okres opodatkowania Ryczałtem będzie taki sam niezależnie do tego czy będą czy nie będą dokonywane wypłaty tytułem Zobowiązanie Wobec Byłego Komandytariusza. W  szczególności Wnioskodawca zastanawia się, czy spełnienie na rzecz Byłego Komandytariusza świadczenia tytułem uregulowania całości lub części Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza, może skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu z  tytułu ukrytych zysków lub dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z  działalnością gospodarczą, opodatkowanych estońskim CIT. Wnioskodawca zakłada że będzie opodatkowany Ryczałtem przez okres 4 lat obrotowych co wynika ze złożonego zawiadomienia ZAW-RD. Wobec tego część świadczeń z tytułu Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza spełni na rzecz Byłego Komandytariusza już po zakończeniu okresu opodatkowania Ryczałtem. W okresie po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem do Wnioskodawcy nie będzie już miał zastosowania rozdział 6b Ustawy CIT, a zatem również i  przepisy dotyczące dochodu z ukrytych zysków oraz dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednak będzie miał do Wnioskodawcy zastosowanie art. 28h ust. 3 Ustawy CIT dotyczący rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, jeśli po zakończeniu okresu opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca nie rozliczy jednorazowo ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto na podstawie art. 28t ust. 2 Ustawy CIT. Niezależnie od wypłat tytułem Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza, Wnioskodawca będzie w okresie po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem dokonywał wypłat tytułem dywidendy z zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem, jak również będzie dokonywał wypłat zysków powstałych w okresie po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem. Zyski z okresu sprzed opodatkowania Ryczałtem (powstałe jeszcze w okresie gdy istniał poprzednik prawny Wnioskodawcy, tj. spółka komandytowa) są już częścią Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza (zgodnie z wyżej przedstawioną kalkulacją).

Pytania

1)Czy spełnienie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Wnioskodawcę na rzecz byłego Komandytariusza z tytułu Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza, w  okresie opodatkowania estońskim CIT, spowoduje, że po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód z  tytułu ukrytych zysków, podlegający opodatkowaniu estońskim CIT?

2)Czy spełnienie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Wnioskodawcę na rzecz Byłego Komandytariuszu z tytułu Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza, w  okresie opodatkowania estońskim CIT, spowoduje, że po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód z  tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, podlegający opodatkowaniu estońskim CIT?

3)Czy spełnienie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Wnioskodawcę na rzecz Byłego Komandytariuszu z tytułu Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza, w  okresie po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, spowoduje, że po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty Ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z  tytułu zysku netto na podstawie art. 28h ust. 3 w zw. z art. 28t ust. 2 Ustawy CIT?

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnienie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Wnioskodawcę na rzecz Byłego Komandytariuszu z tytułu Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza, w okresie opodatkowania estońskim CIT, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy żadnego dochodu z tytułu ukrytych zysków, który podlegałby opodatkowaniu estońskim CIT, lecz będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnienie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Wnioskodawcę na rzecz Byłego Komandytariuszu z tytułu Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza, w okresie opodatkowania estońskim CIT, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy żadnego dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, który podlegałby opodatkowaniu estońskim CIT, lecz będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnienie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Wnioskodawcę na rzecz Byłego Komandytariuszu z tytułu Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza, w okresie po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, nie spowoduje, że po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty Ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto na podstawie art. 28h ust. 3 w  zw. z art. 28t ust. 2 Ustawy CIT.

Uzasadnienie

Ad 1 i 2

Od dnia 1 stycznia 2021 r., mocą ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o  podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122), do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został ryczałt od dochodów spółek kapitałowych (obecnie: ryczałt od dochodów spółek), zwany również dalej „Ryczałtem” lub „estońskim CIT”. Estoński CIT to model opodatkowania oparty na koncepcji podatku od przepływów pieniężnych, w którym zobowiązanie podatkowe powstaje w  momencie faktycznego podziału zysków podatnika opodatkowanego ryczałtem. Tak długo zaś jak zyski są zatrzymane w spółce, opodatkowanie nie występuje. Stąd z punktu widzenia opodatkowania ryczałtem istotne jest jedynie ujęcie momentu wypłaty zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, niezależnie od formy, w jakiej ona następuje. Z reguły będzie to dywidenda, ale mogą to być także inne formy wypłaty zysku, np. ukryta wypłata zysku (ang. hidden profit distribution) (por. J. Sarnowski, A. Łożykowski, Estoński CIT 2.0, czyli drugi krok w kierunku pełnego systemu estońskiego w Polsce, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 9/2021, s. 87-93).

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega dochód odpowiadający wysokości:

-ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz

-wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Użyte w treści art. 28m ust. 3 Ustawy CIT pojęcie „podzielonego zysku”, ustawodawca definiuje w treści art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy CIT. Wskazuje tam, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Jako że w myśl zakazu wykładni homonimicznej tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2014, s. 119-121), uznać trzeba, że „podzielony zysk”, o  którym mowa w art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, ma to samo znaczenie, co „podzielony zysk”, o  którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy CIT - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza regulować Zobowiązanie Wobec Byłego Komandytariusza, który jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą i z udziałowcami Wnioskodawcy. Z opisu zdarzenia przyszłego również wynika, że Były Komandytariusz został komandytariuszem spółki komandytowej w  2014 r., a więc przed dniem 1 maja 2021 r., w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przy rozstrzyganiu o  niniejszym wniosku wzięte muszą zostać pod uwagę również przepisy przejściowe Nowelizacji z 2020 r., mocą której spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Uwzględniając, że Były Komandytariusz wystąpił ze spółki komandytowej w październiku 2021 r., zaś spełnienie na jego rzecz przez Wnioskodawcę świadczenia z tytułu Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza może co do zasady skutkować powstaniem przychodu po stronie tegoż Byłego Komandytariusza, wziąć należy pod uwagę treść przepisu art. 13 ust. 2 pkt 1 Nowelizacji z 2020 r. Z przepisu tego bowiem wynika, w interesującym nas zakresie, że jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika (tu: Byłego Komandytariusza) z tytułu wystąpienia z tej spółki pomniejsza się o:

-wydatki na nabycie udziału w tej spółce oraz

-określoną zgodnie z art. 5 Ustawy CIT nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału Byłego Komandytariusza w spółce komandytowej i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, uzyskaną przez wspólnika (tu: Byłego Komandytariusza) przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego i przedstawiony stan prawny, wskazać należy, że wykonanie przez Wnioskodawcę świadczenia na rzecz Byłego Komandytariusza w celu uregulowania Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków. Nie zostanie bowiem spełniony podstawowy warunek uznania tego świadczenia za świadczenie skutkujące powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, jakim jest związek świadczenia z prawem do udziału Byłego Komandytariusza w  zysku Wnioskodawcy. Z wykładni literalnej i systemowej wewnętrznej wynika, że przez prawo do udziału w zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, uznawać należy prawo do udziału w zysku wypracowanym przez podatnika opodatkowanego estońskim CIT w  okresie opodatkowania estońskim CIT. Ustawodawca wskazał wszak w treści art. 28m ust.  3 Ustawy CIT, że ukryty zysk to świadczenie wykonane „w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk”. Świadczenie w postaci podzielonego zysku może zaś powstać - zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy CIT - tylko w odniesieniu do zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem. Skoro więc „prawo do udziału w  zysku”, o którym mowa w art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, skutkować ma wykonaniem świadczenia „innego niż podzielony zysk”, to oznacza to, że wykonywane świadczenie musi wiązać się z uprawnieniem podmiotu do otrzymania podzielonego zysku. Podzielony zysk może zaś otrzymać tylko i wyłącznie wspólnik podatnika opodatkowanego ryczałtem, co bezsprzecznie wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Jeżeli więc na gruncie art.  28m ust. 3 Ustawy CIT mówimy o świadczeniu wykonanym „w związku z prawem do udziału w zysku”, to musi tutaj chodzić o „prawo” podmiotu będącego udziałowcem podatnika opodatkowanego estońskim CIT, a nie jakiegokolwiek innego podmiotu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy podkreślić, że Były Komandytariusz nigdy nie był i nie jest udziałowcem Wnioskodawcy w okresie opodatkowania Wnioskodawcy estońskim CIT. Stąd świadczenie wykonane na rzecz Byłego Komandytariusza przez Wnioskodawcę nie ma żadnego związku z prawem do udziału w  zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT. Były Komandytariusz w okresie opodatkowania Wnioskodawcy estońskim CIT nie ma bowiem prawa do udziału w zysku Wnioskodawcy; nie może więc uzyskiwać i nie uzyskuje żadnych świadczeń, które by pozostawały w związku z tego rodzaju prawem. W świetle treści art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a i  ust. 3 Ustawy CIT chodzić zaś może tylko o prawo do udziału w zysku w okresie, w którym podatnik dokonujący wydatku jest opodatkowany estońskim CIT. W tym zaś okresie Byłemu Komandytariuszowi żadne tego rodzaju prawo nie przysługiwało ani nie przysługuje. Skoro zatem Były Komandytariusz, jako podmiot niebędący wspólnikiem Wnioskodawcy, nie może partycypować w podzielonym zysku Wnioskodawcy, to tym samym świadczenie wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Byłego Komandytariusza z tytułu Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza nie pozostaje w jakimkolwiek związku z prawem Byłego Komandytariusza do udziału w zysku Wnioskodawcy, gdyż tego rodzaju prawo Byłemu Komandytariuszowi po prostu nie przysługuje. Opodatkowanie świadczeń wykonywanych na rzecz Byłego Komandytariusza w związku z regulowaniem przez Wnioskodawcę Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza, byłoby niezasadne również z punktu widzenia wykładni systemowej zewnętrznej oraz gospodarczej. Były Komandytariusz otrzymując od Wnioskodawcy świadczenie w celu uregulowania Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza, będzie wszak uzyskiwał zwrot wkładu wniesionego uprzednio do spółki komandytowej oraz środki wynikające z dochodów już uprzednio opodatkowanych przez tego Byłego Komandytariusza w związku z udziałem w spółce komandytowej. Trzeba zaś pamiętać, że wykładni prawa podatkowego należy dokonywać w taki sposób, aby podatnik podlegał adekwatnemu obciążeniu podatkowemu, czyli w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku. Opodatkowanie powinno być adekwatne dla danej sytuacji gospodarczej (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s.  90-91). Całkowicie bezzasadna w świetle konieczności utrzymania adekwatności opodatkowania oraz konieczności respektowania założenia racjonalności ustawodawcy byłaby więc teza, że Wnioskodawca powinien być opodatkowany estońskim CIT od świadczenia z tytułu Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza, którego wypłata nie będzie skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Byłego Komandytariusza. Skutkować powstaniem zobowiązania po stronie Byłego Komandytariusza nie będzie zaś dlatego, że potencjalny przychód, jaki uzyska Były Komandytariusz z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej, będzie się równał, w realiach sprawy, równowartości jego pomniejszenia, tj. możliwej do odliczenia od przychodu, zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 Nowelizacji z 2020 r., sumie wydatków na objęcie udziału w spółce komandytowej oraz nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z  tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, uzyskanej przez Byłego Komandytariusza przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT. Teza przeciwna do przywołanego w ostatnim akapicie stanowiska doprowadziłaby do:

a)podwójnego opodatkowania tych samych wartości, tj. wartości odpowiadającej nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, uzyskanej przez Byłego Komandytariusza przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT:

-po raz pierwszy - w ramach opodatkowania przez Byłego Komandytariusza, na zasadzie art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, dochodów generowanych przez spółkę komandytową, z której wystąpił,

-po raz drugi - w ramach opodatkowania Wnioskodawcy estońskim CIT, gdyby świadczenie dokonane na rzecz Byłego Komandytariusza miało zostać uznane za ukryty zysk;

b)opodatkowania zwrotu wkładu do spółki jako wartości, która nigdy nie podlega opodatkowaniu, wszak zwrot wkładu wniesionego do spółki przez wspólnika nigdy nie generuje przychodu podatkowego, stąd odpowiadająca mu wartość nie może podlegać opodatkowaniu u kogokolwiek: ani u Byłego Komandytariusza jako przychód, ani u  Wnioskodawcy jako ukryty zysk.

Świadczenia pieniężne lub niepieniężne wykonywane przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania estońskim CIT na rzecz Byłego Komandytariuszu z tytułu Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza, nie będą również stanowiły wydatków niezwiązanych z  działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Ustawodawca, w przeciwieństwie do pojęcia ukrytych zysków, nie zdefiniował pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Byłego Komandytariusza, służące regulowaniu Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza, jest jednak związane z  działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Innej aktywności niż działalność gospodarcza Wnioskodawca bowiem nie prowadzi. Wnioskodawca wszak prowadzi działalność zarobkową o charakterze wytwórczo-handlowym, we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w  sposób zorganizowany i ciągły. Aktywność Wnioskodawcy wpisuje się więc w definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 5a pkt 6 systemowo najbliższego Ustawie CIT aktu prawnego, jakim jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.). W toku działalności gospodarczej podmiot gospodarczy (w tym wypadku Wnioskodawca) ponosi różnorodne wydatki. Są to wydatki związane zarówno z działalnością podstawową podmiotu, jak również z innymi aspektami jego działalności, w tym wynikającymi z relacji o charakterze korporacyjnym, normowanych przepisami Kodeksu spółek handlowych i umowy spółki. Spółka komandytowa, w formie której działał Wnioskodawca przed przekształceniem, jak również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca jego aktualną formą prawną, jest wszak podmiotem prowadzącym przedsiębiorstwo pod własną firmą, o czym świadczy zresztą wpisanie Wnioskodawcy do rejestru przedsiębiorców. Działalność Wnioskodawcy z całą pewnością nie jest działalnością non-profit. Jest to zatem działalność gospodarcza w czystej postaci. W związku z powyższym należy podkreślić, że pojęcie wydatków związanych z  działalnością gospodarczą jest pojęciem szerszym od pojęcia kosztu uzyskania przychodu. O ile bowiem każdy wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę w związku z działalnością podstawową, pozostałą działalnością operacyjną czy w związku z zobowiązaniami wynikającymi ze stosunków korporacyjnych (np. wypłata dywidendy), jest związany z  działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, o tyle nie każdy tego rodzaju wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów (jak zwłaszcza dywidenda, która jest związana z działalnością gospodarczą, ale z całą pewnością nie jest kosztem uzyskania przychodów). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że regulowanie przez Wnioskodawcę Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza, jako zobowiązania korporacyjnego wynikającego ze stosunku spółki komandytowej, poddanego przepisom Kodeksu spółek handlowych, umowy spółki oraz stosownej uchwały wspólników, jest zawsze związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jako następcy prawnego spółki komandytowej. Niezależnie od braku możliwości zakwalifikowania świadczenia na rzecz Byłego Komandytariusza z tytułu Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, wskazać należy, że regulowanie zobowiązań powstałych i ujętych w księgach rachunkowych w czasie sprzed okresu opodatkowania ryczałtem (estońskim CIT), nie może w ogóle być uznawane za przypadek wydatkowania środków w sposób niezwiązany z działalnością gospodarczą lub jako ukrytych zysków. Zgodnie bowiem z objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów, zawartymi w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r.: „Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z  powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.” (str. 41-42 Przewodnika). Jak z powyższego wynika, Minister Finansów wiąże powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, z ujęciem danego świadczenia (wydatku) w księgach rachunkowych podatnika opodatkowanego estońskim CIT. Moment ten, jak wskazuje Minister Finansów, tj. data zaksięgowania danej operacji gospodarczej, jest momentem powstania dochodu z ukrytych zysków czy z wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zobowiązanie Wobec Byłego Komandytariusza powstało natomiast zanim Wnioskodawca został podatnikiem Ryczałtu. Tak samo przedmiotowe Zobowiązanie zaksięgowane zostało zanim Wnioskodawca został podatnikiem ryczałtu. Stąd zdarzenia będące potencjalnie zdarzeniami podatkowymi na gruncie estońskiego CIT, zaistniałe przed dniem rozpoczęcia okresu opodatkowania estońskim CIT, nie mogą wywierać skutków na gruncie opodatkowania estońskim CIT, skoro w czasie gdy się wydarzyły, podatnik (tu: Wnioskodawca) przepisom o estońskim CIT w ogóle nie podlegał. Stanowisko Ministra Finansów jest ze wszech miar zasadne. Gdyby było inaczej, to za dochód z ukrytych zysków albo za dochód z wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należałoby uznać dywidendę wypłaconą udziałowcom spółki w okresie opodatkowania ryczałtem, co do wypłacenia której (kreując stosowne zobowiązanie) powzięto uchwałę wspólników jeszcze w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem. Literalnie takiej wypłaty nie można byłoby bowiem uznać za wypłatę podzielonego zysku (art. 28m ust.  1 pkt 1 lit. a Ustawy CIT), lecz odrzucając ostatnio przytoczony pogląd Ministra Finansów nic by nie stało na przeszkodzie, aby podjąć próbę uznania jej zwłaszcza za ukryty zysk (art. 28m ust. 3 Ustawy CIT) lub za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą. Jeżeli więc zobowiązanie powstało przed rozpoczęciem okresu opodatkowania ryczałtem i  wówczas zostało zaksięgowane w księgach rachunkowych, to jego wykonanie w okresie opodatkowania ryczałtem, nie może być rozpoznane jako zdarzenie podatkowe z punktu widzenia przepisów Ustawy CIT rządzących opodatkowaniem ryczałtem. Ze wszystkich powołanych wyżej względów, regulowanie przez Wnioskodawcę Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza i wykonywanie w związku z tym na rzecz Byłego Komandytariusza świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych w okresie opodatkowania estońskim CIT, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy ani dochodu z tytułu ukrytych zysków, ani dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, lecz będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Ad 3

Spełnienie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Wnioskodawcę na rzecz Byłego Komandytariusza z tytułu Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza, w okresie po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, nie wywoła po stronie Wnioskodawcy żadnych konsekwencji podatkowych na gruncie Ryczałtu (estońskiego CIT), w szczególności wynikających z art. 28h ust. 3 w zw. z art. 28t ust. 2 Ustawy CIT. Owo świadczenie nie będzie bowiem miało żadnego związku z sumą zysków netto osiągniętych przez Wnioskodawcę w  każdym roku podatkowym opodatkowania Ryczałtem (tj. z dochodem z tytułu zysku netto), lecz ze zwrotem wkładu Byłego Komandytariusza oraz z zyskami netto wypracowanymi w okresie sprzed opodatkowania Wnioskodawcy estońskim CIT.

Zgodnie z  art. 28m ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem.

W myśl art. 28t ust. 2 Ustawy CIT, podatnik może zapłacić ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. W takim przypadku przepisu art. 28r ust. 3 nie stosuje się. Z  przytoczonych wyżej uregulowań prawnych wynika, że po zakończeniu okresu opodatkowania Ryczałtem, Wnioskodawca powinien, co do zasady, opodatkować Ryczałtem sumę zysków netto osiągniętych w okresie opodatkowania Ryczałtem i dotąd nieopodatkowanych Ryczałtem z uwagi na brak dokonania podziału tych zysków lub brak pokrycia tymi zyskami straty. Zdarzenie podatkowe dotyczy zatem tylko i wyłącznie zysku netto powstałego w okresie opodatkowania ryczałtem. Logikę tę potwierdzają przepisy art.  28d Ustawy CIT, które zobowiązują podatników do wyodrębnienia w ramach swoich ksiąg dwóch kwot zysków. Zgodnie z treścią tego przepisu „Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale "ryczałtem", jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1)wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2)w kapitale własnym:

a)kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b)kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.”.

Wydzielenie to nie jest przypadkowe i służy jednemu celowi - odrębnemu opodatkowaniu zysków osiągniętych w reżimie estońskiego CIT oraz odrębnemu opodatkowaniu zysków uzyskanych w standardowym systemie opodatkowania na zasadach ogólnych Ustawy CIT. Powyższe oznacza, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdzie Zobowiązanie Wobec Byłego Komandytariusza powstało w okresie sprzed opodatkowania Wnioskodawcy estońskim CIT oraz odnosi się do zysków wypracowanych przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy w okresie poprzedzającym opodatkowanie estońskim CIT jak też do zwrotu wkładu wniesionego przez Byłego Komandytariusza przed rozpoczęciem okresu opodatkowania Wnioskodawcy estońskim CIT, świadczenia spełnione w związku z  regulowaniem Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza nie mogą być opodatkowane estońskim CIT również po zakończeniu okresu opodatkowania Ryczałtem. Skoro świadczenia spełniane w związku z regulowaniem Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza nie mają żadnego związku z dochodem z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, to tym bardziej nie mają żadnego związku z rozdysponowanym dochodem z tytułu zysku netto. W myśl bowiem definicji zawartej w przepisie art. 28c pkt 5 Ustawy CIT, ilekroć mowa jest w Rozdziale 6b Ustawy CIT o rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto - oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w  jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w  okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z  udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego. W świetle tej definicji, aby w ogóle mówić o rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto, przedmiotem dyspozycji musi być właśnie dochód z tytułu zysku netto, a zatem przedmiotem dyspozycji musi być suma zysków netto wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem i dotąd niepodzielona ani nie przeznaczona na pokrycie straty. W związku z tym spełnienie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Wnioskodawcę na rzecz Byłego Komandytariusza z tytułu Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza, dokonane po zakończeniu okresu opodatkowania Ryczałtem, nie spowoduje obowiązku uiszczenia Ryczałtu.

Regulując Zobowiązanie Wobec Byłego Komandytariusza Wnioskodawca nie będzie rozdysponowywał zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, lecz rozdysponowywany będzie: 1) zysk netto wypracowany przed rozpoczęciem okresu opodatkowania Ryczałtem oraz 2) zwracany będzie wkład Byłego Komandytariusza wniesiony przed rozpoczęciem okresu opodatkowania Ryczałtem, które łącznie przybrały postać Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza, co było uzasadnione jego wystąpieniem ze spółki komandytowej (poprzednika prawnego Wnioskodawcy). Na marginesie. Żaden z przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących sytuację wspólników spółki komandytowej nie wskazuje, aby przy określaniu świadczenia z tytułu wystąpienia wspólnika z takiej spółki, należało uwzględniać przyszłe zyski, możliwe do osiągnięcia przez spółkę. Przepisy te natomiast zakładają, że podstawą określenia tego świadczenia będą dane pozostające w dyspozycji spółki na moment wystąpienia wspólnika. Te zaś mogą się więc odnosić w zasadzie wyłącznie do wartości wniesionych wkładów oraz do zysków z lat ubiegłych, a więc do kategorii dotyczących w realiach niniejszej sprawy okresu sprzed opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem, które przyjęto do kalkulacji Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza. Tym samym regulowanie przez Wnioskodawcę Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza nie będzie zdarzeniem, które by powodowało, że w zakresie regulowania tegoż Zobowiązania do Wnioskodawcy mieć będą zastosowanie przepisy rozdziału 6b Ustawy CIT w związku z treścią art. 28h ust. 3 Ustawy CIT. Brak zastosowania przepisu art. 28h ust. 3 Ustawy CIT do Wnioskodawcy w  okolicznościach regulowania Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza już po zakończeniu okresu opodatkowania Ryczałtem, znajduje dodatkowe potwierdzenie w  domniemaniu wynikającym z art. 28h ust. 4 Ustawy CIT. W świetle tego uregulowania sam ustawodawca zakłada, że podatnik, który zakończył okres opodatkowania estońskim CIT (“były ryczałtowiec”) będzie dysponował zyskami podlegającymi opodatkowaniu estońskim CIT w ostatniej kolejności, co ma znaczenie ograniczające zakres normowania art. 28h ust. 3 Ustawy CIT i wskazuje na kierunek dokonywania wykładni tego przepisu. Innymi słowy, przepis art. 28h ust. 3 Ustawy CIT ma być wykładany zawężająco a nie rozszerzająco, skoro nakazuje on stosować przepisy Rozdziału 6b do danego podmiotu już w czasie, w którym przepisy rozdziału 6b zasadniczo nie mają już do tegoż podmiotu zastosowania, gdyż jest on już wówczas opodatkowany podatkiem CIT na zasadach ogólnych. Ustawodawca przyjmuje tu słuszne domniemanie, że zyski z okresu opodatkowania ryczałtem są wypłacane w  ostatniej kolejności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o  podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i  weszły w życie z dniem 1  stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w  podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b  ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29  października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

Z kolei stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

Art. 28m ust. 8 ustawy o CIT, wskazuje, że:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z  podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw.  ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zawiera otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazuje przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu oprócz omówionych wyżej ukrytych zysków ustawodawca w art.  28m ust.  1 pkt 3 wymienił również dochód z  tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z  tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z  dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z  działalnością gospodarczą nie jest konieczne i  wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z  powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art.  28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w październiku 2021 r. sąd rejestrowy wpisał do rejestru przedsiębiorców KRS przekształcenie Wnioskodawcy ze spółki komandytowej (spółka przekształcana) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcona). Do dnia wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS, Wnioskodawca działał w formie spółki komandytowej, przy czym:

-począwszy od dnia 1  maja 2021 r. był – jako spółka komandytowa – podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,

-przed dniem 1 maja 2021 r. był – jako spółka komandytowa –podmiotem transparentnym podatkowo.

W październiku 2021 r., jeszcze przed dniem wpisu ww. przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS, ze spółki komandytowej jako spółki przekształcanej wystąpił komandytariusz będący spółką komandytowo-akcyjną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce („Były Komandytariusz”).

W związku z wystąpieniem Byłego Komandytariusza, zanim nastąpił wpis przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców, wspólnicy spółki komandytowej podjęli w październiku 2021 r. uchwałę w przedmiocie zwrotu wkładu Byłego Komandytariusza oraz w przedmiocie określenia wysokości świadczenia przysługującego Byłemu Komandytariuszowi z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej. W ten sposób, zgodnie z wymogami Kodeksu spółek handlowych i umowy spółki komandytowej, powstało zobowiązanie spółki komandytowej wobec byłego komandytariusza („Zobowiązanie Wobec Byłego Komandytariusza”). Łączna wysokość tego Zobowiązania odpowiada sumie opodatkowanych już dochodów na zasadzie art. 5 Ustawy CIT u Byłego Komandytariusza oraz wydatków na objęcie ogółu praw i obowiązków komandytariusza spółki komandytowej będącej poprzednikiem prawnym Wnioskodawcy. Zobowiązanie Wobec Byłego Komandytariusza powstałe w październiku 2021 r., zostało ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w październiku 2021 r. jako zobowiązanie, przed rozpoczęciem okresu opodatkowania Wnioskodawcy ryczałtem od dochodów spółek. Od dnia 1  listopada 2021 r. Wnioskodawca jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek. Były Komandytariusz jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT z  Wnioskodawcą oraz z udziałowcami Wnioskodawcy. Były Komandytariusz stał się komandytariuszem spółki komandytowej w 2014 r. a także nie jest ani nie był udziałowcem Wnioskodawcy w okresie, w  którym Wnioskodawca opodatkowany jest estońskim CIT. Wnioskodawca zamierza spłacać lub w inny sposób regulować Zobowiązanie Wobec Byłego Komandytariusza. Wnioskodawca zakłada że będzie opodatkowany Ryczałtem przez okres 4  lat obrotowych co wynika ze złożonego zawiadomienia ZAW-RD. Wobec tego część świadczeń z tytułu Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza spełni na rzecz Byłego Komandytariusza już po zakończeniu okresu opodatkowania Ryczałtem. Zyski z okresu sprzed opodatkowania Ryczałtem (powstałe jeszcze w okresie gdy istniał poprzednik prawny Wnioskodawcy, tj. spółka komandytowa) są już częścią Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia czy spełnienie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Wnioskodawcę na rzecz byłego Komandytariusza z tytułu Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza, w  okresie opodatkowania estońskim CIT, spowoduje, że po stronie Wnioskodawcy powstanie podlegający opodatkowaniu dochód z  tytułu ukrytych zysków lub dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wskazać w tym miejscu należy, że wspólnikowi występującemu ze spółki przysługuje prawo do udziału w majątku wkładowym oraz do udziału w zyskach. Wydanie udziału w majątku wkładowym polega na zwrocie rzeczy wniesionych do spółki do używania oraz na wypłacie równowartości wkładu pieniężnego. Udział występującego wspólnika w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji w jakiej ustępujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Zasady wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej oraz rozliczenia się spółki komandytowej z takim wspólnikiem regulują przepisy kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 102 § 1 ustawy z dnia 15 września 2010 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467., dalej: k.s.h.)

W myśl art. 103 § 1 k.s.h.,

Jak stanowi art. 50 § 1 k.s.h.,

Zgodnie z art. 123 § 1 ww. ustawy,

Zgodnie z art. art. 65 § 1, § 2 k.s.h.,

Jak stanowi natomiast art. 65 § 3 k.s.h.,

W myśl natomiast art. 65 § 5 ww. ustawy,

W przypadku wyjścia wspólnika ze spółki komandytowej wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W uchwale lub umowie spółki wspólnicy mogą jednak określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki, z  zastrzeżeniem art. 65 ust. 3 ksh, na podstawie którego udział kapitałowy obliczany na podstawie osobnego bilansu uwzględniający wartość zbywczą majątku spółki powinien być wypłacony w pieniądzu, a rzeczy wniesione do spółki tylko do używania zwraca się w  naturze. Wspólnicy mogą zatem ustalić inne zasady rozliczenia z  występującym ze spółki komandytowej wspólnikiem.

Majątek spółki stanowi przy tym wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Sporządzony bilans powinien zatem uwzględnić wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wymierną wartość w pieniądzu. Rozliczenie z występującym wspólnikiem powinno także uwzględniać wartość zobowiązań spółki oraz przypadających na jej rzecz należności.

Majątek spółki wycenia się w tym przypadku w jego realnej wartości zbywczej. W ustawie o  rachunkowości pojęcie wartości zbywczej nie występuje. Powszechnie przyjmuje się, że jest to cena ukształtowana na dany moment przez rynek (tj. cena rynkowa). Odpowiadać jej może cena (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów lub wartość godziwa, jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny (wartości) sprzedaży netto danego składnika aktywów.

Na udział kapitałowy wypłacany występującemu wspólnikowi, obliczony przy uwzględnieniu wartości zbywczej, składa się wartość wkładu wpłaconego do spółki oraz kwota wynikająca z  przyrostu wartości zbywczej majątku spółki. Dlatego też wycena wkładu pieniężnego powinna obejmować również nadwyżkę wartości udziału kapitałowego nad wartością wniesionego wkładu. Do wartości tej wlicza się też wszelkie roszczenia (wierzytelności) spółki wobec wspólnika i wspólnika wobec spółki. Do wartości zbywczej majątku spółki zalicza się więc także sumy pobrane przez wspólników z jej kasy jako zaliczki na poczet należnego im zysku osiąganego przez spółkę.

Odnosząc powyższe do przedstawionych w pytaniach nr 1 i 2 wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że art. 28m ust. 3 w pkt 5 wyraźnie wymienia jako ukryty zysk świadczenia pieniężne i niepieniężne związane z wystąpieniem wspólnika ze spółki.

Zauważyć jednak należy, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem przez podmiot opodatkowany tym ryczałtem, w tym przede wszystkim na rzecz jej wspólnika. Dochodów tych (wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem) nie łączy się (jak wynika z art. 7 ustawy CIT) z  dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT.

Skoro zatem jak wskazano wyżej świadczenie na rzecz Byłego Komandytariusza obejmowało będzie wypłatę udziału kapitałowego tego wspólnika w spółce komandytowej na który składa się wartość wkładu wpłaconego do spółki komandytowej oraz kwota wynikająca z  przyrostu wartości zbywczej majątku tej spółki – ustalone przed tym jak następca prawny  spółki komandytowej przystąpił do estońskiego CIT, to wskazać należy, że wykonanie świadczenia wobec Byłego Komandytariusza w związku z jego wystąpieniem ze spółki komandytowej nie będzie stanowiło dystrybucji zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem a tym samym nie będzie stanowiło żadnej z kategorii dochodów podlegających w estońskim CIT opodatkowaniu a wymienionych w art. 28m ust. 1 ustawy CIT. Zauważyć bowiem należy, że wycofywany przez Komandytariusza wkład wniesiony został do spółki komandytowej przed jej przekształceniem w sp. z o.o. i wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek a branym pod uwagę okresem przyrostu wartości zbywczej majątku spółki komandytowej jest okres, w którym spółka ta, jeszcze przed przekształceniem, nie była opodatkowana estońskim CIT. W omawianej sprawie  Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza obejmuje więc wyłącznie zyski z okresu sprzed opodatkowania ryczałtem (powstałe jeszcze w okresie gdy istniał poprzednik prawny Wnioskodawcy, tj. spółka komandytowa) oraz wniesiony w tym okresie przez Komandytariusza wkład.

Zatem spełnienie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Wnioskodawcę na rzecz Byłego Komandytariusza z tytułu wskazanego we wniosku Zobowiązania wobec Komandytariusza nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT dochodu z tytułu ukrytego zysku, jak również dochodu niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Zauważyć ponadto należy, że niezależnie od wskazanej wyżej przyczyny, spełnienie przez Wnioskodawcę świadczenia wobec Byłego Komandytariusza trudno byłoby uznać za dochód niezwiązany z działalnością gospodarczą. Spółka prowadzi bowiem działalność gospodarczą realizując cel zarobkowy.

Cel zarobkowy jest celem nakierowanym na osiąganie zysku, zarobku, który w razie jego osiągnięcia podlega w całości lub części podziałowi między wspólników. Zatem spełnienie Zobowiązania Spółki wobec Byłego Komandytariusza niewątpliwie stanowić będzie wydatek związany z działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy, czy po zakończeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek spełnienie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Wnioskodawcę, na rzecz Byłego Komandytariusza z tytułu wskazanego we wniosku Zobowiązania, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto wskazać należy, że zgodnie z art. 28h ust. 3 ustawy CIT,

W myśl natomiast art. 28t ust. 2 ustawy CIT,

Zauważyć należy, że rozdysponowanym dochodem, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach jest zysk wypracowany przez podatnika w okresie opodatkowania ryczałtem.

Podatnik ma bowiem możliwość zapłaty podatku od tego dochodu jednorazowo na „wyjściu” z reżimu ryczałtu od dochodów spółek lub dopiero w momencie jego dyspozycji, nawet jeśli ma to miejsce po zakończeniu opodatkowania ryczałtem. W takiej sytuacji, przy każdorazowym rozdysponowaniu zysku, podatnik zobowiązany jest złożyć do urzędu skarbowego deklarację CIT-8E wraz z wpłatą ryczałtu należnego od wartości

rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta dyspozycja została dokonana.

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również wyjaśnienia zawarte w ocenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 stwierdzić należy, że spełnienie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego z tytułu opisanego we wniosku Zobowiązania Wnioskodawcy wobec Byłego Komandytariusza nie będzie stanowiło rozdysponowania zysku wypracowanego przez Spółkę w  okresie opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art.  28h ust. 3 ustawy CIT. Tym samym spełnienie ww. świadczenia nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu zgodnie z art. 28t ust. 2 ustawy CIT. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 3) należało zatem uznać za prawidłowe.   

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie objętym postawionymi we wniosku pytaniami.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).