W zakresie możliwości rozliczenia straty z lat poprzednich w przypadku połączenia z inną spółką

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości rozliczenia straty z lat poprzednich w przypadku połączenia z inną spółką. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … – jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej jako: „Wnioskodawca”). Wspólnikami Wnioskodawcy są wyłącznie osoby fizyczne.

W dniu (...) 2021 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę o połączeniu Wnioskodawcy z X Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej jako: „Spółka”), również będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Połączenie ww. podmiotów nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., winno być: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, dalej jako: „k.s.h.”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki (spółka przejmowana) na Wnioskodawcę (spółka przejmująca), w zamian za udziały, które Wnioskodawca wydał wspólnikom Spółki (łączenie przez przejęcie). Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką zostało wpisane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej jako: „KRS”) właściwym dla Wnioskodawcy w dniu (...) 2022 r. (dzień połączenia).

Wnioskodawca zaznaczył przy tym, iż połączenie ze Spółką nastąpiło z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, albowiem jego celem było wyłącznie obniżenie kosztów działalności oraz kosztów administracyjnych, efektywniejsze wykorzystanie zasobów, a także likwidacja wyodrębnienia podmiotów, które z uwagi na upływ czasu straciło swoje gospodarcze uzasadnienie (na dzień połączenia wspólnikami i członkami zarządu Wnioskodawcy oraz Spółki były wyłącznie te same osoby fizyczne).

Przed połączeniem ze Spółką przedmiotem faktycznie prowadzonej podstawowej działalności Wnioskodawcy (wskazanym również w KRS, jako przedmiot przeważającej działalności) była Produkcja papieru i tektury (PKD 17.12.Z). Z kolei na pozostałą działalność Wnioskodawcy ujawnioną w KRS składały się: Produkcja papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury (PKD 17.21.Z), Produkcja artykułów gospodarstwa domowego, toaletowych i sanitarnych (PKD 17.22.Z), Pozostałe drukowanie (PKD 18.12.Z), Produkcja pozostałych wyrobów z papieru i tektury (PKD 17.29.Z), Produkcja masy włóknistej (PKD 17.11.Z), Produkcja pozostałych wyrobów chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 20.59.Z), Zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.11.Z), Obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.21.Z), Odzysk surowców z materiałów segregowanych (PKD 38.32.Z).

Jednocześnie przedmiotem faktycznie prowadzonej podstawowej działalności przejętej Spółki (wskazanej w KRS, jako działalność przeważająca) było Wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z), natomiast na pozostałą działalność – w świetle KRS – składała się: Produkcja papieru i tektury (PKD 17.12.Z), Produkcja artykułów gospodarstwa domowego, toaletowych i sanitarnych (PKD 17.22.Z), Dystrybucja energii elektrycznej (PKD 35.13.Z), Wytwarzanie paliw gazowych (PKD 35.21.Z), Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych (PKD 72.19.Z), Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania (PKD 74.10.Z), Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.90.Z), Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych (PKD 77.32.Z), Pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników (PKD 78.30.Z).

Przy czym, skala działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę przed połączeniem, jak i po połączeniu jest znaczenie większa niż działalności prowadzonej przez przejętą Spółkę.

W następstwie połączenia podmiotów, Wnioskodawca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki przejętej Spółki, w tym wynikające z udzielonych jej koncesji, a także przejął prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą. Niemniej jednak należy wskazać, iż przedmiot rzeczywiście prowadzonej przez Wnioskodawcę podstawowej działalności gospodarczej nie uległ wskutek tego zmianie nawet w części. W dalszym ciągu przedmiotem faktycznie wykonywanej przez Wnioskodawcę podstawowej działalności gospodarczej jest bowiem Produkcja papieru i tektury (PKD 17.12.Z), a działalność przejęta, której zakres nie pokrywał się z dotychczasową działalnością Wnioskodawcy, ma wyłącznie charakter działalności pobocznej. Okoliczność tę potwierdza zresztą fakt, iż w 2021 r. (a więc przed połączeniem) przychody Wnioskodawcy z tytułu działalności podstawowej, tj. produkcji papieru i tektury stanowiły 95% wszystkich osiągniętych przez niego przychodów, podczas gdy pod koniec kwietnia 2022 r. (a więc po połączeniu) udział ten wynosił 98,22%. Nadto, należy zauważyć, iż w następstwie przejęcia Spółki, Wnioskodawca nie zrezygnował z żadnego prowadzonego dotychczas przez siebie rodzaju działalności, a treść jego wpisu w KRS w zakresie przedmiotu działalności nie uległa zmianie. W dalszym ciągu, jako działalność przeważająca wskazana jest Produkcja papieru i tektury (PKD 17.12.Z), natomiast działalność pozostała: Produkcja papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury (PKD 17.21 Z), Produkcja artykułów gospodarstwa domowego, toaletowych i sanitarnych (PKD 17.22.Z), Pozostałe drukowanie (PKD 18.12.Z), Produkcja pozostałych wyrobów z papieru i tektury (PKD 17.29.Z), Produkcja masy włóknistej (PKD 17.11.Z), Produkcja pozostałych wyrobów chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 20.59.Z), Zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.11.Z), Obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.21.Z), Odzysk surowców z materiałów segregowanych (PKD 38.32.Z).

Wnioskodawca podał również, iż w rocznej deklaracji CIT-8 za 2021 r. wykazał stratę podatkową, o którą chciałby obniżyć dochód osiągnięty w następnych latach podatkowych, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako: „u.p.d.o.p.”). Jednocześnie, biorąc pod uwagę obecną, trudną sytuację gospodarczą, wzrost cen paliw, gazu i energii elektrycznej, które przekładają się na wzrost kosztów produkcji, Wnioskodawca nie wyklucza, iż również w bieżącym roku, tj. 2022, odnotuje stratę podatkową.

Z uwagi na przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość, czy w związku z przejęciem Spółki z dniem (...) 2022 r., Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu za rok 2022 oraz za lata następne, ewentualnej straty poniesionej przez niego w tym roku, jak również straty odnotowanej przez niego w roku 2021.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, iż w wyniku jego połączenia ze Spółką, nie doszło do sytuacji, w której co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym Wnioskodawca poniósł stratę, praw takich nie posiadały (art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b u.p.d.o.p.) i stan ten będzie aktualny również na dzień 31 grudnia 2022 r.

Pytanie

Czy w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką, przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2022, a także dochodu za kolejne lata podatkowe, nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p., a zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia straty, jaką poniósł w 2021 r. (z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.), a także ewentualnych strat poniesionych w roku bieżącym, tj. w 2022 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo jego połączenia ze Spółką, przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2022, a także dochodu za kolejne lata podatkowe, nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. (winno być: ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), a więc Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia straty, którą ewentualnie poniesie w roku bieżącym, tj. w 2022, jak również do rozliczenia straty poniesionej przez niego w roku 2021 (z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.).

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. k.s.h. (winno być: ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: „k.s.h.”). Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W myśl art. 492 § 1 k.s.h., połączenie może być dokonane:

1)przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2)przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 k.s.h.).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., winno być: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). W świetle jej art. 93 § 1 i § 2, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1)osób prawnych,

2)osobowych spółek handlowych,

3)osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1)innej osoby prawnej (osób prawnych);

2)osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1)obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2)obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021 r. pewne ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych, m.in. w sytuacjach, w których dochodzi do połączenia podmiotów lub nabycia przedsiębiorstwa, czy jego zorganizowanej części. Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, przed wejściem w życie ustawy nowelizującej przewidywała w takich sytuacjach wyłącznie zakaz „przejmowania” straty innego podmiotu. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Zgodnie natomiast z dodanym ustawą nowelizującą art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a)przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b)co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Powyższe oznacza, że przy ustalaniu dochodu nie można uwzględniać straty, m.in. w sytuacji, gdy w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek zmieni się przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części).

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto jednak definicji legalnej pojęcia „przedmiotu faktycznie wykonywanej podstawowej działalności gospodarczej”. W ocenie Wnioskodawcy, wyrażenie to, powinno być rozumiane w sposób zgodny z rzeczywistą działalnością podatnika, tj. z uwzględnieniem przede wszystkim zakresu faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Przedmiot działalności wykazany w rejestrze przedsiębiorców KRS powinien przy tym pełnić rolę pomocniczą, lecz nie decydującą.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy w następstwie jego połączenia ze Spółką nie doszło do zmiany przedmiotu faktycznie prowadzonej przez Wnioskodawcę podstawowej działalności gospodarczej w całości, ani nawet w części. Pomimo, że Wnioskodawca przejął działalność wykonywaną uprzednio przez Spółkę, a której sam wcześniej nie wykonywał (np. działalność w zakresie wytwarzania i dystrybucji energii elektrycznej czy wytwarzania paliw gazowych), w dalszym ciągu przedmiotem rzeczywiście prowadzonej przez niego podstawowej działalności gospodarczej jest produkcja papieru i tektury, o czym świadczą chociażby dane dotyczące udziału przychodów z tej działalności we wszystkich przychodach Wnioskodawcy. Działalność prowadzona uprzednio przez Spółkę ma przy tym wyłącznie charakter działalności pomocniczej i incydentalnej. W odniesieniu do Wnioskodawcy nie zachodzą także okoliczności z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w niniejszym przypadku, nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p., w związku z czym przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2022 r., a także dochodu za kolejne lata podatkowe, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia straty, którą ewentualnie poniesie w roku bieżącym, tj. w 2022, jak również do rozliczenia straty poniesionej przez niego w roku 2021 (z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.