Moment skorygowania przychodu w związku ze złożeniem przez kupującego oświadczenia o uchyleniu się od skutków czynności prawnej oraz odstąpieniu od umowy sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 maja 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 8/21;

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wstecznej korekty przychodu – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu skorygowania przychodu w związku ze złożeniem przez kupującego oświadczenia o uchyleniu się od skutków czynności prawnej oraz odstąpieniu od umowy sprzedaży nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Rok podatkowy Wnioskodawcy biegnie od 1 listopada do 31 października roku kalendarzowego.

26 października 2018 podatnik zawarł umowę sprzedaży nieruchomości położonej w (...), dla której Sąd Rejonowy w (...) prowadzi księgę wieczystą KW o numerze (...). Cena nieruchomości została ustalona na kwotę 7.500.000 zł netto. Sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT z dnia 26 października 2018 r. również na kwotę 7.500.000 zł netto.

W związku z powyższym, do celów ustalenia podatku dochodowego, podatnik przyjął, że przychód z tytułu przeniesienia własności nieruchomości nastąpił 26 października 2018 r.

Kwota dochodu ze sprzedaży nieruchomości została wykazana w deklaracji rocznej CIT-8 za rok podatkowy trwający od 1 listopada 2018 r. (winno być: 2017 r. – przyp. organu) do 31 października 2018 r.

W dniu 29 października 2018, nabywca nieruchomości przedstawił Wnioskodawcy pisemne oświadczenie, na podstawie którego uchylił się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli oraz odstąpił od umowy sprzedaży z 26 października 2018 r. ze skutkiem ex tunc, czyli na dzień zawarcia umowy tj. 26 października 2018 r., w efekcie czego umowa wygasła i powstała konieczność zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na Wnioskodawcę.

W oświadczeniu o odstąpieniu od umowy, kupujący powołał się na okoliczności będące podstawą do odstąpienia od umowy, które były znane sprzedającemu w momencie zawarcia umowy sprzedaży w dniu 26 października 2018 r.

Zwrotne przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło aktem notarialnym w dniu 30 listopada 2018 r. pod tytułem wykonania zobowiązania zwrotnego przeniesienia nieruchomości z uwagi na odstąpienie od umowy sprzedaży.

Faktura korygująca „na zero” fakturę dokumentującą sprzedaż nieruchomości została wystawiona przez Wnioskodawcę w dniu 30 listopada 2018 r.

W konsekwencji, Wnioskodawca w myśl przepisu art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p., wykazał na dzień 26 października 2018 r. przychód ze sprzedaży tej nieruchomości jako przychód należny, choć faktycznie nie otrzymany. Natomiast w myśl przepisu art. 12 ust. 3k, z uwagi na wystawienie faktury korygującej w kolejnym okresie rozliczeniowym, w którym podatnik nie osiągnął przychodu, podatnik zwiększył koszty uzyskania przychodu o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Z uwagi na faktyczny brak wpływu płatności oraz późniejsze odstąpienie od umowy nie mogli Państwo zapłacić podatku wykazanego w złożonej deklaracji w terminie, w związku z czym powstała zaległość podatkowa.

Pytania:

W zaistniałym stanie faktycznym, posiadają Państwo wątpliwość:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko, czy oświadczenie o uchyleniu od skutków czynności prawnych oraz odstąpieniu od umowy złożone Wnioskodawcy przez kupującego w postaci pisemnego dokumentu w tym samym okresie rozliczeniowym, co umowa sprzedaży której dotyczy, stanowi „inny dokument” w rozumieniu art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., uzasadniający korektę w tym okresie rozliczeniowym, co zawarcie umowy sprzedaży, pomimo późniejszego wystawienia przez sprzedającego faktury korygującej w kolejnym okresie rozliczeniowym? Czy w takiej sytuacji, obecnie dopuszczalna jest korekta tego przychodu w tamtym okresie?

lub w przypadku stwierdzenia, że powyższe stanowisko nie jest prawidłowe, to:

2.  Czy prawidłowym jest stanowisko, że korekta przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych może nastąpić wstecznie, a więc w okresie, w którym doszło do zawarcia unieważnionej ze skutkiem ex tunc umowy sprzedaży nieruchomości, z uwagi na wystąpienie „innej oczywistej omyłki” w rozumieniu art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p.?

lub w przypadku stwierdzenia, że powyższe stanowisko nie jest prawidłowe, to:

3.  Czy prawidłowym jest stanowisko, że korekta przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych może nastąpić wstecznie, a więc za okres w którym doszło do zawarcia unieważnionej ze skutkiem ex tunc umowy sprzedaży nieruchomości, z uwagi na to, że zdarzenie gospodarcze stanowiące podstawę korekty, czyli oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli oraz o odstąpieniu z dnia 29 października 2018 r., wystąpiło w tym samym okresie rozliczeniowym? Czy w takiej sytuacji, obecnie dopuszczalna jest korekta tego przychodu w tamtym okresie?

Państwa stanowisko w sprawie:

W przedstawionym stanie faktycznym, prawidłowym w rozumieniu art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., jest dokonanie korekty przychodu z tytułu unieważnionej umowy sprzedaży nieruchomości w tym samym okresie rozliczeniowym, co zawarcie tej umowy.

Zasadność takiej korekty opierają Państwo na następujących niezależnych podstawach.

Ad. 1

Państwa zdaniem pisemne oświadczenie o uchyleniu od skutków czynności prawnej oraz odstąpieniu od umowy złożone przez kupującego w tym samym okresie rozliczeniowym, co umowa sprzedaży której dotyczy, stanowi „inny dokument” w rozumieniu art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. Tym samym jest to dokument uzasadniający korektę w tym samym okresie rozliczeniowym, co umowa sprzedaży, pomimo wystawienia przez sprzedającego faktury korygującej w kolejnym okresie rozliczeniowym.

W dniu 29 października 2018 r. otrzymali Państwo pisemne oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży. Wnioskodawca nie negował treści tego dokumentu oraz uznał jego prawną skuteczność. W szczególności Wnioskodawca miał świadomość, że okoliczności przywołane w treści dokumentu, a uzasadniające odstąpienie od umowy są zgodne ze stanem faktycznym i istniały w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Ponadto wiedzieli Państwo, że efektem cywilnoprawnym otrzymania tego oświadczenia woli jest to, że umowa sprzedaży została unieważniona ze skutkiem ex tunc. Dokument taki może być więc podstawą do stwierdzenia, że w okresie rozliczeniowym nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu i tym samym istnieje podstawa do jego korekty w rozumieniu art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. jako korekty bieżącej.

W Państwa ocenie późniejsze (w kolejnym okresie rozliczeniowym) wystawienie przez Państwa faktury korygującej nie wyklucza możliwości dokonania korekty przychodu w oparciu o inny dokument. Przepis art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. w sposób jednoznaczny stwierdza, że zasadą korekty przychodu jest korekta bieżąca, a więc „w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona fakturę korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”. Zapis ten co prawda stwierdza, że korekta w oparciu o „inny dokument” jest możliwa w przypadku braku faktury, ale przepisu tego nie można czytać bez uwzględnienia elementu następstwa czasu.

W przedstawionym stanie faktycznym, tj. na dzień 29 października 2018 r. istniał „inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”, tj. oświadczenie o odstąpieniu od umowy. Doszło więc do spełnienia na ten dzień (i w tym okresie rozliczeniowym) przesłanki dokonania korekty w oparciu o „inny dokument” z uwagi na „brak faktury”.

Sam fakt wystawienia faktury korygującej w kolejnym okresie rozliczeniowym nie może powodować modyfikacji zasady bieżącej korekty przychodu wprowadzonej tym przepisem od 1 stycznia 2016 r.

W tym miejscu należy też wskazać, że ustawodawca nie wskazuje wymogów dotyczących „innego dokumentu” oprócz tego, że musi on „potwierdzać przyczyny korekty”. W szczególności ustawodawca nie wskazuje, kto powinien być wystawcą tego dokumentu.

W związku z powyższym, Państwa zdaniem, złożone przez kupującego pisemne oświadczenie o odstąpieniu od umowy jest „innym dokumentem potwierdzającym przyczyny korekty”, który może być podstawą korekty przychodu w tym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym uważają Państwo za prawidłowe skorygowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości za okres rozliczeniowy, w którym został on wykazany.

Ad. 2.

Państwa zdaniem, jeżeli powyższe stanowisko uznać by za nieprawidłowe, to w przedstawionym stanie faktycznym występuje „inna oczywista omyłka” uzasadniająca dokonanie wstecznej korekty przychodu.

Z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”.

W utrwalonej praktyce interpretacyjnej tego przepisu, za „inną oczywistą omyłkę” uznaje się inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. „Omyłka” może wiązać się z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym okoliczności leżące u podstaw błędu miały charakter „pierwotny”, tj. występowały w okresie, w którym wykazany został przychód oraz „oczywisty”, tj. były znane Wnioskodawcy w tym okresie rozliczeniowym.

Wynika to z tego, że:

− okoliczności uzasadniające odstąpienie od umowy sprzedaży istniały w momencie jej zawarcia i były Państwu znane i nie kwestionowali Państwo tych okoliczności ani skuteczności oświadczenia o odstąpieniu, oraz że

− oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli oraz o odstąpieniu z dnia 29 października 2018 r. wywołuje z mocy prawa skutek ex tunc, czyli na dzień złożenia oświadczenia woli zawarcia umowy kupna, tj. na dzień aktu notarialnego 26 października 2018 r.

W związku z powyższym, na dzień wykazania przychodu działali Państwo w błędzie stanowiącym inną oczywistą omyłkę. Tym samym, Państwa zdaniem, dopuszczalna jest wsteczna korekta przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, w okresie jego wykazania.

Ad. 3.

Należy wskazać, że oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli oraz o odstąpieniu z dnia 29 października 2018 r., jest tym zdarzeniem, z którym należałoby wiązać moment wystąpienia okoliczności powodujących podstawy do wstecznej korekty. Co więcej, w tym wypadku, zdarzenie to miało miejsce w tym samym okresie rozliczeniowym, co powstanie należnego przychodu z tytułu umowy sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, sama ta okoliczność wskazuje na dopuszczalność wstecznej korekty przychodu, co pozostaje w zgodzie z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, za zaprezentowanym powyżej rozumieniem przepisu art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. przemawia cel zmian, który został wyraźnie wskazany w uzasadnieniu do ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595), wprowadzającej przepis art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2016 r.

Jak wynika z treści uzasadnienia, celem zmiany było uproszczenie rozliczeń podatkowych przedsiębiorców poprzez ograniczenie korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich, w sytuacjach w których „korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej”. Celem tej nowelizacji nie było wyłączenie możliwości wstecznych korekt w sytuacjach, w których zdarzenie gospodarcze uzasadniające korektę przychodu wystąpiło we wcześniejszym okresie.

W tym miejscu podkreślili Państwo, że nazbyt ścisłe interpretowanie przesłanek warunkujących wsteczną korektę, tj. „błąd rachunkowy” lub „inna oczywista omyłka”, stanowiłoby ograniczenie podatnika do wyboru korzystniejszego momentu korekty przychodu, co byłoby niezgodne z intencją ustawodawcy wprowadzającego art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., a  ponadto z wyrażoną w Ordynacji podatkowej zasadą in dubio pro tributario.

Ponadto wskazali Państwo, że w przedmiotowym przypadku, zasada bieżącej korekty przychodu jest korzystna, a przynajmniej neutralna podatkowo dla podatnika, również z uwagi na możliwość alokacji kosztu uzyskania przychodu w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przedstawionym stanie faktycznym, wykluczenie możliwości wstecznej korekty prowadzi do opodatkowania należnego oraz nieotrzymanego przychodu w jednym okresie rozliczeniowym, przy jednoczesnym braku faktycznej możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu w kolejnym okresie z uwagi na brak uzyskania przychodów (przy czym ewentualne rozliczenie straty w kolejnych latach jest okolicznością przyszłą i niepewną).

Tym samym, w tym stanie faktycznym, nowelizacja zasad korekty przychodu, która w zamyśle ustawodawcy powinna działać na korzyść podatników, przy restrykcyjnej interpretacji warunków wstecznej korekty, prowadziłaby do powstania niekorzystnego dla podatnika obciążenia podatkowego, związanego z transakcją, która w rozumieniu prawa cywilnego została unieważniona i nie zaistniała w sensie gospodarczym.

Państwa zdaniem, dla oceny dopuszczalności korekty przychodu, nie ma znaczenia data zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na sprzedającego, która miała miejsce w dniu 30 listopada 2018 r. Czynność ta nie miała samoistnego znaczenia gospodarczego i następowała w wyniku innego zdarzenia (odstąpienie od umowy) i wyłącznie w wyniku konieczności sprostania wymaganiom formy dla przeniesienia własności nieruchomości. W szczególności, należy podkreślić, że akt notarialny z dnia 30 listopada 2018 r. nie zawierał elementu obligacyjnego przeniesienia własności nieruchomości, a jedynie rzeczowy causa solvendi. W tym miejscu należy też wskazać na to, że w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży rzeczy ruchomej, do której przeniesienia własności nie byłaby wymagana forma szczególna, nie nastąpiłoby przesunięcie momentu zwrotnego przeniesienia prawa własności, jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. O ile analiza przepisów prawa cywilnego nie może być przedmiotem niniejszej interpretacji, to Wnioskodawca podnosi tą okoliczność celem wskazania braku wpływu tego elementu stanu faktycznego na ocenę prawnopodatkową wskazanych we wniosku zagadnień.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

9 września 2020 r. wydałem dla Państwa postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr 0114-KDIP2-2.4010.159.2020.2.AS.

Stwierdziłem bowiem, że:

• wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego − wbrew delegacji z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej − skonstruowany został przez Spółkę w sposób poglądowy i wariantowy, a w swoich założeniach opiera się na opisie niezależnych przesłanek faktycznych, które mogą prowadzić do korekty przychodów, co uniemożliwia dokonanie oceny skutków podatkowych odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości,
• opisana sprawa wymaga ustalenia faktycznego przebiegu operacji handlowych zachodzących pomiędzy stronami przez uprawnione do prowadzenia postępowania dowodowego organy podatkowe w toku podejmowanych działań kontrolnych bądź sprawdzających, a nie w toku postępowania interpretacyjnego przez tutejszy organ,
• interpretacja wydana we wnioskowanym przez Spółkę zakresie nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej stosownie do art. 14k-14m Ordynacji podatkowej,

Postanowienie doręczono Państwu 16 września 2020 r.

Nie zgodzili się Państwo z powyższym rozstrzygnięciem i wnieśli Państwo 23 września 2020 r. (data nadania 23 września 2020 r., data wpływu 25 września 2020 r.), na podstawie na podstawie art. 165a § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego Postanowienia w całości oraz o rozpoznanie sprawy celem wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili Państwo naruszenie art. 120, art. 165a w związku z art. 14b OP, poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie, a to jest poprzez przyjęcie wbrew treści wniosku o interpretację, że Wnioskodawca domaga się w nim: (i) wydania interpretacji prawa podatkowego w sposób wariantowy oraz (ii) przeprowadzenia postępowania dowodowego, niewłaściwego dla trybu postępowania w sprawach interpretacji podatkowych, co stanowi „inną przyczynę” w rozumieniu art. 165a OP, uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie wnioskowanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Po rozpatrzenia zarzutów zawartych w ww. zażaleniu na postanowienie z 9 września 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.159.2020.2.AS o odmowie wszczęcia postępowania, organ drugiej instancji stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska przyjętego w tym postanowieniu i postanowieniem z 26 października 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.159.2020.3.AS/PP utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Postanowienie drugiej instancji zostało doręczone Państwu 30 października 2020 r.

Skarga na postanowienie drugiej instancji

30 listopada 2020 r. (data wpływu 2 grudnia 2020 r.) wnieśli Państwo skargę na postanowienie drugiej instancji z 9 wrześnnia 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.159.2020.3.AS/PP do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze zarzucili Państwo naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 120 oraz art. 165a w zw. z art. 14b OP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie uznając, że:

1. Wniosek został skonstruowany w sposób poglądowy i wariantowy, a w swoich założeniach opiera się na opisie niezależnych przesłanek faktycznych, które mogą prowadzić do korekty przychodów, co uniemożliwia dokonanie oceny skutków podatkowych odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości.
2. Opisana przez Skarżącego sprawa wymaga ustalenia faktycznego przebiegu operacji handlowych zachodzących pomiędzy stronami przez uprawnione do prowadzenia postępowania dowodowego organy podatkowe w toku podejmowanych działań kontrolnych bądź sprawdzających, a nie w toku postępowania interpretacyjnego przez organ.
3. Wydana interpretacja nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej stosownie do art. 14k-14m OP.

A także poprzez ich błędną wykładnię uznając, że skonstruowanie wniosku w sposób poglądowy i wariantowy, a także, że brak funkcji gwarancyjnej i ochronnej potencjalnie wydanej interpretacji indywidualnej stanowiłoby przyczynę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania.

Wnieśli Państwo o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 8/21 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z 9 września 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.159.2020.2.AS.

4 sierpnia 2021 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 21 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1180/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 8 czerwca 2021r. sygn. akt III SA/Wa 8/21, który uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z 9 września 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.159.2020.2.AS, stał się prawomocny od 21 grudnia 2021 r. Akta sprawy wpłynęły 16 maja 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

·   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresiewstecznej korekty przychodu, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym

od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.):

Na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Zatem przychodem należnym jest  przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym:

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U.  z 2015 r. poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”). Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie art. 12 ust. 3j. Zgodnie z tym przepisem:

Dodatkowo, art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p. przewiduje, że:

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. ust. 3l u.p.d.o.p.:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i  „oczywistej omyłki”.

Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym.  

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez   „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe  postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy  uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim  błędem będzie, np. ujęcie faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca  towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność  taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.

Za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności  leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np.  błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego  dokumentu.

Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Natomiast w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta taka winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym przychód taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej po stronie przychodów powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy  ta faktura.

Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki, np. w ilości, cenie lub kwocie  podatku od towarów i usług), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej.

Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca  została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających  wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej,  takich jak np. udzielenie rabatu czy zwrot towaru, itp., fakturę korygującą należy  rozliczyć  na  bieżąco,  z  datą  jej  wystawienia.

Zgodnie z opisanym przez Państwa stanem faktycznym 26 października 2018 zawarli Państwo umowę sprzedaży nieruchomości, która została udokumentowana fakturą VAT z 26 października 2018 r. Do obiegu prawnego został zatem wprowadzony dokument potwierdzający tą transakcję gospodarczą.

Z tytułu przeniesienia własności nieruchomości 26 października 2018 r. wykazali Państwo przychód w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy trwający od 1 listopada 2018 r. do 31 października 2018 r.

29 października 2018 r. nabywca nieruchomości przedstawił pisemne oświadczenie, na podstawie którego uchylił się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli oraz odstąpił od umowy sprzedaży z 26 października 2018 r. ze skutkiem ex tunc, czyli na dzień zawarcia umowy tj. 26 października 2018 r. W efekcie opisanych działań umowa sprzedaży nieruchomości wygasła i powstała konieczność zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na Państwa.

Zwrotne przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło aktem notarialnym 30 listopada 2018 r. pod tytułem wykonania zobowiązania zwrotnego przeniesienia nieruchomości z uwagi na odstąpienie od umowy sprzedaży.

Jak wynika z opisu sprawy zdarzeniem powodującym konieczność dokonania przez Państwa  korekty przychodów było odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości przez nabywcę, który uchylił się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli. Umowa sprzedaży nieruchomości stała się nieważna ze skutkiem wstecznym, tak jakby umowa sprzedaży nieruchomości w ogóle nie została zawarta.

Pisemne oświadczenie o uchyleniu od skutków czynności prawnej oraz odstąpieniu od umowy złożone przez kupującego w tym samym okresie rozliczeniowym, co umowa sprzedaży której dotyczy spowodowało, że doszło do unieważnienia umowy sprzedaży nieruchomości ze skutkiem ex tunc.

W opisanej przez Państwa sprawie właściwe jest dokonanie korekty przychodu z tytułu unieważnionej umowy sprzedaży nieruchomości w tym samym okresie rozliczeniowym, co zawarcie tej umowy.

Stosunek prawny wygasł z mocą wsteczną w wyniku złożenia przez kupującego oświadczenia o uchyleniu się od skutków czynności prawnej i odstąpieniu od umowy sprzedaży nieruchomości, co przesądza o korekcie wstecz.

Państwa stanowisko w zakresie możliwości wstecznej korekty przychodu na podstawie art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. w przypadku pisemnego oświadczenia o uchyleniu od skutków czynności prawnej oraz odstąpieniu od umowy sprzedaży nieruchomości złożonego przez kupującego w tym samym okresie rozliczeniowym, co umowa sprzedaży, której dotyczy, jest prawidłowe.

Z uwagi na sposób zredagowania przez Państwa pytań, których treść sprowadza się do tego samego zagadnienia na gruncie podatkowym dotyczącego możliwości dokonania wstecznej korekty przychodu w związku ze złożeniem przez kupującego oświadczenia o uchyleniu się od skutków czynności prawnej oraz odstąpieniu od umowy sprzedaży nieruchomości, niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź w tym zakresie.

W związku z tym, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy prawa podatkowego w interpretacji organ nie odniósł się merytorycznie do innych zagadnień poruszanych przez Państwa w opisie stanowiska, w tym z zakresu prawa cywilnego.

Rolą organu podatkowego nie jest ocena podstaw faktycznych Państwa działania, lecz ocena zaistniałych dla Państwa skutków prawnopodatkowych, wynikających ze złożenia przez kupującego oświadczenia o uchyleniu się od skutków czynności prawnej oraz odstąpieniu od umowy sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.