1) Czy w świetle art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej Metoda odliczenia I, którą Wnioskodawca planuje stosować przy odliczeniu Wydatków ponad Limit, jest prawidłowa? 2) W przypadku uznania, że Metoda odliczenia I nie jest prawidłowa, czy w świetle art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej prawidłowa jest Metoda odliczenia II? 3) W przypadku uznania za prawidłową Metodę odliczenia II, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Wydatków ponad Limit z zastosowaniem metody FIFO?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

   - czy w świetle art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej Metoda odliczenia I, którą Wnioskodawca planuje stosować przy odliczeniu Wydatków ponad Limit jest prawidłowa,

   - w przypadku uznania, że Metoda odliczenia I nie jest prawidłowa, czy w świetle art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej prawidłowa jest Metoda odliczenia II,

   - w przypadku uznania za prawidłową Metodę odliczenia II, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Wydatków ponad Limit z zastosowaniem metody FIFO.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Grupa X

Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”, „Wnioskodawca”) jest rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest (…).

Spółka jest częścią grupy X („Grupa”). Grupa jest (…) w zakresie produkcji (…) oraz prowadzi sprzedaż swoich produktów (…).

Usługi niematerialne a koszty uzyskania przychodów w Spółce

W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła i dalej ponosi wydatki na nabycie usług niematerialnych, mieszczących się w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT według stanu prawnego obowiązującego w latach 2018-2021, tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze („Usługi niematerialne”).

Spółka ponosi opłaty za Usługi niematerialne na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Jednocześnie odbiorcy płatności spełniali również warunki do uznania ich za podmioty powiązane ze Spółką na gruncie art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

W latach 2018-2021 wydatki Spółki na nabycie Usług niematerialnych od podmiotów powiązanych przekroczyły w każdym z tych lat limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Limit ten zgodnie z powyższym przepisem oznacza kwotę przekraczającą 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek („EBITDA”) powiększonej o 3 mln złotych, stosownie do art. 15e ust. 12 ustawy o CIT („Limit”).

W związku z tym, w latach 2018-21 wydatki na Usługi niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych, w części w jakiej przekraczały Limit obliczony dla danego roku, Spółka traktowała jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów („Wydatki ponad Limit”) na zasadach określonych w art. 15e ustawy o CIT.

Nowelizacja ustawy o CIT

Od 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT został uchylony przez art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w uchylonym art. 15e ustawy o CIT.

W 2022 r. i latach kolejnych Spółka, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, planuje dokonać odliczenia (rozpoznać koszty uzyskania przychodu) wydatków na Usługi niematerialne, w tej części, która w latach 2018-2021 stanowiła Wydatki ponad Limit i stanowiła dla Spółki wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Spółka planuje odliczać Wydatki ponad Limit przy wykorzystaniu jednego z następujących sposobów:

Metoda odliczenia I

  - Spółka będzie przyjmować założenie, że art. 15e ustawy CIT nie znajduje zastosowania, z wyjątkiem art. 15e ust. 9 ustawy o CIT;

  - w związku z tym Spółka nie będzie ustalać Limitu obowiązującego w danym roku na podstawie zasad wynikających z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2021 r.;

  - Spółka dokona odliczenia wydatków na Usługi niematerialne, w tej części, która w latach 2018-2021 stanowiła Wydatki ponad Limit w całości w jednym roku podatkowym (do wysokości uzyskanych w tym roku przychodów).

Metoda odliczenia II

  - w latach 2022-2026 Spółka będzie przyjmować założenie, że art. 15e ustawy CIT nadal jest stosowany;

  - w związku z tym Spółka ustali Limit obowiązujący w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT obowiązującymi do 31 grudnia 2021 r.;

  - a następnie ta część Wydatków ponad Limit, która w danym roku będzie mieściła się w Limicie, zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego roku.

Przy wykorzystaniu tej metody, Spółka będzie odliczać Wydatki ponad limit na zasadach wynikających z reguły FIFO (ang. first in, first out; „FIFO”), co oznacza, że najwcześniej poniesione Wydatki ponad Limit będą odliczane w pierwszej kolejności. Metoda ta stosowana jest w polskich i międzynarodowych standardach rachunkowości m. in. dla celów inwentaryzacji zapasów. Ze względu na charakterystykę tej metody: pozwalającą na racjonalne i proste ustalenie kolejności, w jakiej powinny być odliczane koszty, Spółka chciałaby zastosować ją na zasadzie analogii dla rozliczenia kosztów uzyskania przychodów objętych limitem w poprzednich latach podatkowych.

Pytania

1)Czy w świetle art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej Metoda odliczenia I, którą Wnioskodawca planuje stosować przy odliczeniu Wydatków ponad Limit, jest prawidłowa?

2)W przypadku uznania, że Metoda odliczenia I nie jest prawidłowa, czy w świetle art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej prawidłowa jest Metoda odliczenia II?

3)W przypadku uznania za prawidłową Metodę odliczenia II, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Wydatków ponad Limit z zastosowaniem metody FIFO?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Metoda odliczenia I, którą Wnioskodawca planuje stosować przy odliczeniu Wydatków ponad Limit jest prawidłowa w świetle art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej.

2.Metoda odliczenia I jest prawidłowa, jednakże, gdyby uznane zostało, że Metoda odliczenia I jest nieprawidłowa w świetle art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, prawidłowa będzie Metoda odliczenia II.

3.W przypadku zastosowania Metody odliczenia II, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Wydatków ponad Limit z zastosowaniem metody FIFO.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Wspólne stanowisko w odniesieniu do pytań 1, 2 i 3

Na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnicy byli zobowiązani do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości określonych usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych w przypadku, gdy ich wartość przekracza ustawowy Limit. Limit ten był równy wartości 5% wskaźnika EBITDA podatnika w danym roku, powiększonego o kwotę wolną wynoszącą 3 mln zł. Jednocześnie ustawodawca dopuścił prawo do odliczenia nieodliczonych wcześniej kosztów usług niematerialnych w pięciu kolejnych latach podatkowych w ramach Limitu obowiązującego w danym roku (art. 15e ust. 9 ustawy o CIT).

Od 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT został uchylony przez art. 2 pkt 30 ustawy nowelizującej. Jednocześnie, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w uchylonym art. 15e ustawy o CIT.

Z literalnego brzmienia art. 60 ustawy nowelizującej wynika zatem, że podatnicy CIT, którzy do dnia 31 grudnia 2021 r. nabyli na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT prawo do odliczenia nieodliczonych w poprzednich latach kosztów, zachowają to prawo również po tym dniu. Skutkiem tego przepisu będzie to, że podatnicy będą mogli odliczać nieodliczone w poprzednich latach wydatki (z lat 2018-2021), pomimo uchylenia art. 15e ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2022 r.

Wnioskodawca w latach 2018-2021 spełniał warunki do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych nieodliczonej kwoty wydatków poniesionych z tytułów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, tj.:

   - Spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponosiła na rzecz podmiotów powiązanych wydatki na Usługi niematerialne wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT;

   - Spółka stosowała Limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej kwoty z tytułu wydatków na Usługi niematerialne,

   - nadwyżka Wydatków ponad Limit stanowiła dla Spółki wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które - gdyby art. 15e ustawy o CIT nie został uchylony - mogłyby zostać odliczone w kolejnych latach na podstawie ust. 9 (w ramach dostępnego w danym roku Limitu).

Wnioskodawca miał zatem prawo do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W konsekwencji Wnioskodawca zachował również prawo do odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., kosztów poniesionych na usługi niematerialne w zakresie i na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT - zgodnie z brzmieniem art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej. Rozważenia wymaga jednak sposób w jaki należy dokonać odliczenia - ten nie został bowiem wskazany w ustawie nowelizującej.

Uzasadnienie do pytania 1

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki podlegające wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT mogą zostać odliczone w pięciu kolejno następujących po sobie latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawa nowelizująca nie zawiera jednak dalszych informacji, w jaki sposób należy zrealizować uprawnienie wynikające z ww. przepisu. W szczególności nie wprowadzono żadnej regulacji, która ustanowiłaby nowy Limit, w ramach którego podatnicy mogą odliczać koszty uzyskania przychodów w 2022 r. i latach kolejnych. W związku z tym, według Wnioskodawcy, koszty te powinny podlegać odliczeniu w całości, bez dodatkowego stosowania Limitu z art. 15e, tj. bez przyjmowania, że przepis ten nadal obowiązuje w całości w kolejnych latach i należy na jego podstawie kalkulować Limit na dany rok podatkowy.

Po pierwsze, Wnioskodawca pragnie wskazać, że z samego językowego brzmienia art. 15e ust. 9 wynika, że mówi on o Limitach obowiązujących w danym roku – natomiast począwszy od roku 2022, art. 15e ust. 1 i 12 (regulujące wysokość obowiązującego Limitu) nie funkcjonują już w polskim porządku prawnym. Tym samym, od 2022 r., nie można mówić o Limicie obowiązującym w danym roku.

Żaden przepis ustawy nowelizującej nie przewiduje tymczasowego stosowania innych przepisów art. 15e ustawy o CIT niż art. 15e ust. 9. W związku z tym, przepisy dotyczące obliczania limitu kosztów nie powinny mieć od 2022 r. zastosowania jako niefunkcjonujące w obrocie prawnym – intencją racjonalnego ustawodawcy nie mogło być narzucenie na podatnika obowiązku kalkulowania jakiegoś „wirtualnego” limitu dla potrzeb odliczenia nieodliczonych w latach wcześniejszych kosztów, w sytuacji, gdy podstawa prawna do obliczania takiego limitu nie występuje już na gruncie prawnym.

Zdaniem Wnioskodawcy również językowy kształt art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT wskazuje na to, że w 2022 r. Limit nie powinien być już obliczany i stosowany. Artykuł 15e ust. 9 ma szerszy zakres regulowania niż art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej. Wskazuje na to kolejność przesłanek wskazanych w art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, gdy porówna się go z treścią art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Jak wynika z brzmienia art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, kontynuacja prawa do odliczenia nieodliczonych wcześniej kosztów przysługuje podatnikom „w zakresie i na zasadach” określonych w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Artykuł 15e ust. 9 ustawy o CIT reguluje natomiast nie tylko zakres, zasady, ale też ramy stosowania tego przepisu:

- Zakresem tym jest horyzont czasowy prawa do odliczenia nieodliczonych wcześniej kosztów, czyli 5 kolejno następujących po sobie lat podatkowych.

- Zasady wskazane zostały z kolei przez odwołanie się do treści zasad zawartych art.15e ust. 1-8 i 10-16 ustawy o CIT.

- Przez ramy należy rozumieć natomiast obowiązujące w danym roku podatkowym Limity odliczalności podatkowej wydatków.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca w art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej celowo nie odwołuje się do ram tego przepisu, tj. do obowiązujących w danym roku limitów: jego intencją było uchylenie obowiązku liczenia Limitu odliczalności kosztów począwszy od 2022 r. Gdyby celem było utrzymanie tych limitów, odwołałby się nie tylko do zasad i zakresu art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, ale też jego ram.

O odrębności zasad, zakresu oraz ram omawianego przepisu świadczy także wykładnia systemowa: w art. 15c ust. 18 (regulującym możliwość dokonania odliczenia nieodliczonych w poprzednich latach kosztów finansowania dłużnego), ustawodawca wskazał, iż również koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Użycie spójnika ,,oraz” świadczy o wyodrębnieniu ram przepisu od jego zasad i zakresu. Pokazuje to świadomą intencję ustawodawcy takiego uregulowania przedmiotowych przepisów.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, iż uznanie, że Limity nadal obowiązują, rodziłoby także problemy natury technicznej. Artykuł 15e ust. 9 nie wskazuje w żaden sposób tego, które koszty powinny być odliczane w pierwszej kolejności: czy jako pierwsze odliczeniu powinny podlegać koszty z danego roku podatkowego, a następnie te z lat ubiegłych czy też podatnik ma większą dowolność w tym względzie. Zatem interpretacja art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w ten sposób, iż stosować należy jakiś ,,wirtualny” Limit, prowadziłaby do luki prawnej, co byłoby sprzeczne z założeniem o racjonalności prawodawcy oraz założeniem o zupełności systemu prawa.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy powinien on być uprawniony do zastosowania Metody odliczenia I, a zatem odliczenia kosztów lat poprzednich w całości w jednym roku podatkowym (do wysokości przychodów osiągniętych w tym roku podatkowym).

Uzasadnienie do pytania 2

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, Spółka zastosuje Metodę odliczenia II, opartą na przyjęciu fikcji, że Limit dalej obowiązuje. W takim wypadku Spółka przyjęłaby interpretację, zgodnie z którą dla właściwego zastosowania art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, który mówi o zachowaniu prawa do odliczenia „w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie [tj. art. 15e ust. 9 ustawy o CIT]”, konieczne jest przyjęcie fikcji, że Limit dalej obowiązuje.

W związku z tym Metoda odliczenia II będzie bazowała na przyjęciu założenia, że art. 15e ustawy CIT nadal powinien być stosowany, tzn.:

   - w pierwszej kolejności Spółka ustali „hipotetyczny” Limit obowiązujący ją w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT;

   - a następnie ta część Wydatków ponad Limit, która w danym roku będzie mieściła się w „hipotetycznym” Limicie, zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego roku.

Przyjęcie takiego podejście uzasadnia to, że przyjęcie interpretacji odmiennej w istocie czyniłoby niemożliwym skorzystanie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej. Celem wprowadzenia tego przepisu było zapewnienie podatnikom ochrony praw nabytych, tj. możliwości odliczenia kosztów. Realizacja tego prawa odbywać się może także przy wykorzystaniu uchylonych przepisów art. 15e ustawy o CIT, na podstawie których można policzyć ,,wirtualny” Limit na kolejne lata podatkowe.

Potwierdzenie prawidłowości Metody odliczenia II opisanej przez Wnioskodawcę można również wywieść z wypowiedzi przedstawiciela Ministerstwa Finansów, która została zacytowana w artykule opublikowanym w Dzienniku Gazecie Prawnej z 2 grudnia 2021 r. (https://podatki.gazetaprawna.pl/cit/artykuły/8304665,polski-lad-cit-limit-kosztow-wydatki-na-uslugi-niematerialne.html (dostęp: 7 luty 2022 r.) :

“Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy CIT, ustalał limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu [tj. ustawy nowelizującej - przyp. Wnioskodawca], przyjmować założenie, że art. 15e ustawy CIT nadal jest stosowany.”

Z cytowanej wypowiedzi wynika zatem, że w 2022 r. podatnicy będą musieli stosować dotychczasowy Limit do kosztów usług niematerialnych od podmiotów powiązanych poniesionych przed 2022 r.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, jeżeli nieprawidłowa jest Metoda odliczenia I, prawidłowa będzie Metoda odliczenia II.

Uzasadnienie do pytania 3

Jak już omówiono, poza wskazaniem ograniczenia 5 lat podatkowych na odliczenie, art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 15e ust. 9 ustawy o CIT nie zawierają innych wytycznych dotyczących sposobu rozliczenia w kolejnych latach niewykorzystanej nadwyżki Wydatków ponad Limit z poprzednich okresów. Również żadne inne regulacje zawarte w ustawie o CIT lub ustawie nowelizującej nie odnoszą się w żaden sposób do tej kwestii.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca nie zdecydował się na zawarcie jasnych regulacji dotyczących „techniki” (kolejności) rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów nieodliczonych Wydatków ponad Limit na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej (ani też na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT), należy uznać, że kwestia ta pozostawiona została do decyzji podatnika.

W ocenie Spółki, odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, Wydatki ponad Limit w 2022 r. i kolejnych latach, Spółka będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych Wydatków ponad Limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zasady FIFO przy odliczaniu Wydatków ponad Limit na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej pozwoli na najpełniejsze zrealizowanie celu, jakim jest ochrona praw nabytych podatników, realizowana poprzez wprowadzenia możliwości rozliczania „niewykorzystanych” wydatków na Usługi niematerialne w kolejnych latach podatkowych.

Zastosowanie innej metody ustalania kolejności odliczenia Wydatków ponad Limit, np. drugiej z powszechnie stosowanych w rachunkowości metod wyceny i rozchodu zapasów - LIFO (ang. last in, first out), czyli odliczenie w pierwszej kolejności najpóźniej poniesionych Wydatków ponad Limit – mógłby skutkować tym, że zanim upłynąłby 5-letni okres na odliczenie, prawo podatnika do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów części „najstarszych” Wydatków ponad Limit, mogłoby ulec przedawnieniu.

W ocenie Spółki również dotychczasowa praktyka podatkowa dotycząca stosowania art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy. Przykładowo, zasadność stosowania metody FIFO do ustalenia kolejności ujmowania kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW. W przywołanej interpretacji wskazano, że „przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści pytania Wnioskodawcy jako FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e u.p.d.o.p.”.

Zdaniem Spółki powyższa interpretacja indywidualna i argumentacja w niej zawarta stanowi ważną wskazówkę odnośnie do stosowania art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, w szczególności z uwagi na to, że przepis ten wskazuje, że odliczenie jest dokonywane „w zakresie i na zasadach określonych” w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Powołanie się na stanowisko zajęte przez organy podatkowe w interpretacji wydanej na gruncie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, do którego odwołuje się art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w ocenie Spółki jest zasadne.

Ponadto, zagadnienie o zbliżonej treści było również przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15c ustawy o CIT, tj. przepisu, który wprowadza tzw. Limit kosztów finansowania dłużnego. Mechanizm działania tego Limitu jest podobny do rozwiązania z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT – wydatki na finansowanie dłużne powyżej pewnego progu stanowią dla podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które jednocześnie mogą być odliczone w kolejnych 5 latach w ramach dostępnych w danym roku Limitów.

Analiza praktyki na gruncie art. 15c ustawy o CIT wskazuje, że prawidłowym jest zastosowanie metody FIFO w odniesieniu do przepisów określających technikę i moment uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego nieodliczonych w roku podatkowym.

Dyrektor KIS potwierdził poprawność tego stanowiska w m.in. w poniższych rozstrzygnięciach:

- interpretacja indywidualna z 16 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.279.2020.1.PB,

- interpretacja indywidualna z 30 listopada 2021 r., Znak: 0111-KDWB.4010.87.2021.1.KP.

Z dotychczas wydanych interpretacji indywidualnych wynika zatem, że zarówno w przypadku art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, jaki i art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w przypadku nadwyżki wydatków, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym z uwagi na ich limitowanie, przy ich odliczaniu w kolejnych latach zastosowanie znajdzie zasada FIFO.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zastosowania Metody odliczenia II będzie on uprawniony do odliczenia w pierwszej kolejności tych Wydatków ponad Limit, które powstały najwcześniej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

   - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT,

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

 1) zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych;

 2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

 a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

 b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.