W zakresie ustalenia momentu powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT z tytułu świadczenia Usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT z tytułu świadczenia Usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym głównie w szeroko rozumianym sektorze paliwowo-energetycznym.

W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy i zamierza świadczyć w przyszłości usługi o charakterze ciągłym. Usługi te są/będą rozliczane w okresach rozliczeniowych, które obejmują więcej niż jeden rok podatkowy (w przypadku Wnioskodawcy odpowiadający rokowi kalendarzowemu) [dalej: „Usługi”]. Przy czym same okresy rozliczeniowe mogą być krótsze niż 12 miesięcy lub wynosić równo 12 miesięcy (Wariant 1) albo dłuższe niż 12 miesięcy (Wariant 2).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu rozpoznania przychodu na gruncie ustawy

o CIT.

Pytania

1.W jakim momencie powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT z tytułu świadczenia Usług w Wariancie 1?

2.W jakim momencie powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT z tytułu świadczenia Usług w Wariancie 2?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad Pytanie Nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia Usług w Wariancie 1 przychód na gruncie ustawy o CIT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego

w umowie lub na wystawionej fakturze.

Ad Pytanie Nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia Usług w Wariancie 2 przychód na gruncie ustawy o CIT powstanie po upływie każdych 12 miesięcy świadczenia Usług

oraz dodatkowo na koniec okresu rozliczeniowego (w przypadku, gdy okres rozliczeniowy nie jest wielokrotnością 12 miesięcy).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, a także z zyskami kapitałowymi została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.wystawienia faktury albo

2.uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy, tj. tak jak w przypadku Usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Analizując wspomniany przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT należy zauważyć, że:

- dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie - ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,

- okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,

- datą powstania przychodu jest koniec okresu rozliczeniowego (ale nie rzadziej niż raz w roku), nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu w oparciu o przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów, a także wykazanie dominującej woli stron do nieprzerwanego, ciągłego świadczenia usług będących przedmiotem zawieranej umowy. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego (nie rzadziej niż raz w roku), a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia okresu rozliczeniowego. Zatem należy odwołać się do wykładni językowej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Przywołując Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) „rozliczyć się” to „załatwić/uregulować z kimś sprawy finansowe”, „rozliczenie” zaś to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.” Natomiast „okres” to „czas trwania czegoś”, „przedział czasowy, wyodrębniony w dziejach ze względu na jakieś ważne wydarzenia historyczne, kulturalne itp.”, „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych.

Przepis art. 12 ust 3c ustawy o CIT wskazuje na powstanie przychodu w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, ale nie rzadziej niż raz w roku. Przy czym ustawa o CIT nie wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem „roku”. Należy zatem odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie z definicją ze Słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „rok” to „jednostka czasu równa w przybliżeniu okresowi obiegu Ziemi wokół Słońca - 365 lub 366 dni”. Ponadto warto zauważyć, że w ustawie o CIT wielokrotnie używane jest pojęcie „roku podatkowego” i „roku kalendarzowego”. Zatem nawet w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie dawałaby jednoznacznych rezultatów, to biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy oraz posługując się zasadami techniki prawodawczej, zgodnie z którymi: „Do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń (...)” §10 Zasad techniki prawodawczej będących Załącznikiem do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia

20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to pojęcie „roku” nie może być utożsamiane z „rokiem podatkowym”, ani z „rokiem kalendarzowym”. Dlatego też przez „rok” należy rozumieć 365 lub 366 dni, czyli okres pełnych 12 miesięcy, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym.

Biorąc pod uwagę powyższe przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT należy odczytywać w ten sposób, iż wskazuje on na powstanie przychodu w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, ale nie rzadziej niż raz na 12 miesięcy.

Takie podejście potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w uzasadnieniu do interpretacji z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-837/14-4/MW wskazał, że:

„Zatem w odniesieniu do przedstawionych przez podatnika sytuacji, uwzględniając opis zdarzenia przyszłego oraz treść art. 12 ust. 3c ustawy, przychód podatkowy powstanie w ostatnim dniu przyjętego przez Spółkę okresu rozliczeniowego, tj. odpowiednio:

1.w dniu 14 marca roku N+1, w przypadku rocznego okresu rozliczeniowego trwającego np. od 15 marca roku N do 14 marca roku N+1,

2.w 14 dniu pierwszego miesiąca roku N+1, w przypadku miesięcznego okresu rozliczeniowego trwającego np. od 15 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego N do 14 dnia pierwszego miesiąca roku N+1,

3.w ostatnim dniu kwartalnego, półrocznego lub rocznego okresu rozliczeniowego, w sytuacji gdy umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym,

4.w ostatnim dniu każdego rocznego okresu w przyjętym trzyletnim okresie rozliczeniowym, w sytuacji gdy umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza trzyletni okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym,

5.w dniu 14 marca roku N+1,w przypadku rocznego okresu rozliczeniowego trwającego np. od 15 marca roku N do 14 marca roku N+1, w sytuacji, gdy przed zakończeniem okresu rozliczeniowego Spółka wystawi fakturę i otrzyma na jej podstawie należność.”

W związku z tym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę, w przypadku świadczenia Usług w Wariancie 1 (gdzie okres rozliczeniowy nie przekracza 12 miesięcy) przychód na gruncie ustawy o CIT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Takie podejście wynika m.in. z interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.203.2017.1.BJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, w myśl którego dla okresów rozliczeniowych trwających: od 1 sierpnia 2016 r. do 30 czerwca 2017 r., od 1 lipca 2017 r. do 30 czerwca 2018 r., od 1 lipca 2018 r. do 30 czerwca 2019 r., przychód powinien być rozpoznawany w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego.

Podobne podejście Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.338.2018.1.AP. W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku usługi najmu opłaconej z góry na 10 lat ale z przyjętym rocznym okresem rozliczeniowym kończącym się we wrześniu każdego roku, przychód powinien być rozpoznawany w ostatnim dniu przewidzianych okresów rozliczeniowych, tj. we wrześniu każdego roku.

Natomiast w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę, w przypadku świadczenia Usług w Wariancie 2 (gdzie okres rozliczeniowy przekracza 12 miesięcy) przychód na gruncie ustawy o CIT powstanie po upływie każdych 12 miesięcy świadczenia Usług oraz na koniec okresu rozliczeniowego (w przypadku, gdy okres rozliczeniowy nie jest wielokrotnością 12 miesięcy).

Takie podejście potwierdza przywołana już powyżej interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-837/14-4/MW. W punkcie 4 przywołanego powyżej fragmentu tej interpretacji wyraźnie wskazano, że przychód powstaje „w ostatnim dniu każdego rocznego okresu w przyjętym trzyletnim okresie rozliczeniowym”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w  ...  Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.