Temat interpretacji
1. Jeżeli pierwszym okresem stosowania ryczałtu będzie okres od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r., to kiedy zakończy się czwarty rok podatkowy obejmujący opodatkowanie ryczałtem – 31 grudnia 2025 r., czy 30 czerwca 2026 r. (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1) 2. Czy jeżeli Spółka po czteroletnim okresie postanawia zakończyć opodatkowanie ryczałtem to czy musi zapłacić podatek CIT od zysku skumulowanego w kapitale zapasowym (wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek)? Czy wyniesie on 20% zgodnie ze stawką ryczałtu? Czy jeśli postanowi przedłużyć okres stosowania ryczałtu o kolejne 4 lata, to czy będzie zobowiązana do zapłaty podatku CIT od zysku skumulowanego w kapitale zapasowym w pierwszym okresie opodatkowania ryczałtem? Czy dopiero gdy całkowicie zrezygnuje z tej formy opodatkowania. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) 3. Czy niespłacona część kapitałowa pożyczki udzielonej wspólnikowi w 2021 r. podlega opodatkowaniu z tytułu ukrytych zysków w chwili wejścia Spółki w ryczałt. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) 4. Czy transakcje z podmiotem powiązanym mające uzasadnienie ekonomiczne będą uznane w Spółce jako dochody z tytułu ukrytego zysku podlegające opodatkowaniu ryczałtem. (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 6 ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 lipca 2022 r.)
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:
- jeżeli pierwszym okresem stosowania ryczałtu będzie okres od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r., to kiedy zakończy się czwarty rok podatkowy obejmujący opodatkowanie ryczałtem – 31 grudnia 2025 r., czy 30 czerwca 2026 r. – jest prawidłowe,
- jeżeli Spółka po czteroletnim okresie postanawia zakończyć opodatkowanie ryczałtem to czy musi zapłacić podatek CIT od zysku skumulowanego w kapitale zapasowym (wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek)? Czy wyniesie on 20% zgodnie ze stawką ryczałtu? Czy jeśli postanowi przedłużyć okres stosowania ryczałtu o kolejne 4 lata, to czy będzie zobowiązana do zapłaty podatku CIT od zysku skumulowanego w kapitale zapasowym w pierwszym okresie opodatkowania ryczałtem? Czy dopiero gdy całkowicie zrezygnuje z tej formy opodatkowania – jest prawidłowe,
- niespłacona część kapitałowa pożyczki udzielonej wspólnikowi w 2021 r. podlega opodatkowaniu z tytułu ukrytych zysków w chwili wejścia Spółki w ryczałt – jest prawidłowe,
- transakcje z podmiotem powiązanym mające uzasadnienie ekonomiczne będą uznane w Spółce jako dochody z tytułu ukrytego zysku podlegające opodatkowaniu ryczałtem – jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
28 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2022 r., który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:
- jeżeli pierwszym okresem stosowania ryczałtu będzie okres od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r., to kiedy zakończy się czwarty rok podatkowy obejmujący opodatkowanie ryczałtem – 31 grudnia 2025 r., czy 30 czerwca 2026 r.;
- jeżeli Spółka po czteroletnim okresie postanawia zakończyć opodatkowanie ryczałtem to czy musi zapłacić podatek CIT od zysku skumulowanego w kapitale zapasowym (wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek)? Czy wyniesie on 20% zgodnie ze stawką ryczałtu? Czy jeśli postanowi przedłużyć okres stosowania ryczałtu o kolejne 4 lata, to czy będzie zobowiązana do zapłaty podatku CIT od zysku skumulowanego w kapitale zapasowym w pierwszym okresie opodatkowania ryczałtem? Czy dopiero gdy całkowicie zrezygnuje z tej formy opodatkowania;
- niespłacona część kapitałowa pożyczki udzielonej wspólnikowi w 2021 r. podlega opodatkowaniu z tytułu ukrytych zysków w chwili wejścia Spółki w ryczałt;
- transakcje z podmiotem powiązanym mające uzasadnienie ekonomiczne będą uznane w Spółce jako dochody z tytułu ukrytego zysku podlegające opodatkowaniu ryczałtem.
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 lipca 2022 r. (wpływ 25 lipca 2022 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej wysyłkowej poprzez popularne platformy internetowe takie jak (…). Towary te sprzedaje w Polsce, jak również dokonuje transakcji WSTO z innymi krajami. Jest podatnikiem VAT czynnym w Polsce, uzyskała także numery służące do identyfikacji dla celów podatkowych w Niemczech, Czechach, Francji, Włoszech i Wielkiej Brytanii.
Spółka rozważa podjęcie decyzji o stosowaniu od 1 lipca 2022 r. opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne (małżeństwo). Spółka spełnia łącznie wszystkie warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-7 do stosowania opodatkowania w formie ryczałtu. Nie jest podmiotem wskazanym w art. 28k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wyłączonym z uprawnień do zastosowania ryczałtu). Zgodnie z art. 28o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie jest małym podatnikiem. Spółka w każdym z ostatnich 5 lat wypracowała zysk bilansowy i podatkowy. Dotychczas zysk netto podlegał podziałowi w następujący sposób: 25% na wypłatę dywidend dla wspólników, a 75% było przeznaczane na kapitał zapasowy. Spółka w dalszym ciągu większą część zysku zamierza inwestować w rozwój firmy pozostawiając go w Spółce, zwiększając tym samym kapitał zapasowy. W roku 2021 Spółka udzieliła Wspólnikowi posiadającemu 40% udziałów i pełniącemu funkcję Prezesa pożyczki na warunkach rynkowych, którą spłaca w ratach z odsetkami. Odsetki te stanowią przychody finansowe Spółki. Spółka posiada samochody osobowe, w tym o wartości powyżej 150.000 zł. Samochody te są wykorzystywane tylko służbowo, wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Jednak Spółka ze względu na dodatkowe formalności - obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu nie złożyła VAT-26 i korzysta z odliczenia 50% VAT. Spółka bierze udział w targach i spotkaniach handlowych organizowanych w Polsce, jak i zagranicą, głównie w krajach UE, w których dokonuje sprzedaży swoich towarów. Uczestniczy w nich
Zarząd i pracownicy. W trakcie targów i spotkań z kontrahentami ponoszone są koszty reprezentacji (poczęstunki, upominki dla kontrahentów), które dotąd w Spółce kwalifikowane są jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dokonuje też darowizn środków pieniężnych i towarów na cele charytatywne (dla uchodźców, klubu sportowego). Spółka ta zawarła szereg umów ze Spółką X sp. z o.o., która rozlicza się na zasadach ogólnych. Oba podmioty są powiązane (ze względu na tych samych Wspólników). X sp. z o.o. świadczy stałe, cykliczne usługi na rzecz Spółki. Są to: wynajem urządzeń technicznych i wózków jednojezdniowych podnośnikowych (zakupionych w latach poprzednich od Wnioskodawcy w cenach rynkowych), usługi informatyczne, sprzątające, remontowe, obsługi sprzedaży, wykonywane przez pracowników Spółki X. Wszystkie transakcje zawierane między spółkami mają uzasadnienie ekonomiczne, są powiązane z podstawową działalnością podatnika ryczałtu.
W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 22 lipca 2022 r. wskazaliście Państwo, że:
- Rokiem obrotowym i podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.
- W 2021 r. spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży towarów spółce X w wysokości (…) zł, co stanowiło ok. 4% przychodów ze sprzedaży ogółem. Spółka nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży usług Spółce X.
Spółka X uzyskała przychody ze sprzedaży towarów i usług spółce X w wysokości (…) zł, w tym: (…) zł ze sprzedaży usług, (…) zł ze sprzedaży towarów.
Przychody ze sprzedaży towarów i usług Spółce stanowiły ok. 86% przychodów ze sprzedaży Spółki X.
- Aktywa, urządzenia techniczne i wózki są wynajmowane od czerwca 2021 roku. Świadczenie usług konserwacyjnych, obsługi informatycznej, wsparcia sprzedaży rozpoczęło się od 2022 roku.
- Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wysyłkowej - hurtowej i detalicznej. Spółka jest wyposażona w aktywa niezbędne do prowadzenia podstawowej działalności. Usługi świadczone przez X sp. z o.o. stanowią pomocniczą obsługę działalności. Obydwie Spółki posiadają także innych nabywców swoich towarów.
- Spółka posiada środki finansowe oraz możliwości uzyskania sfinansowania zakupu aktywów niezbędnych do prowadzenia działalności. Obydwie Spółki posiadają dostateczne zabezpieczenie finansowe do samodzielnego prowadzenia działalności. Uzasadnieniem współpracy w zakresie świadczenia usług przez X na rzecz Wnioskodawcy jest zakres działalności wynikający z umowy Spółki przy jej powołaniu oraz efektywne wykorzystanie zasobów ludzkich.
- Zawierane transakcje są niezbędne w realizacji podstawowej działalności Spółki.
- Warunki transakcji zawierane z podmiotem powiązanym są ustalane na warunkach rynkowych. Ceny stosowane w transakcjach towarowych pomiędzy Spółkami, jak również za usługi świadczone przez X sp. z o.o. nie różnią się od cen stosowanych względem innych odbiorców i dostawców, nie odbiegają także od cen podobnych usług świadczonych na rynku lokalnym przez inne podmioty.
- Powiązanie stron nie ma wpływu na warunki zawieranych umów.
- Wspólnicy nie świadczą usług dla innych kontrahentów.
- Ze względu na dodatkowe formalności Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów. Pomimo wykorzystywania ich wyłącznie na cele działalności gospodarczej dla wszystkich samochodów osobowych korzysta z odliczenia 50% VAT.
- Dwa samochody osobowe, w tym jeden leasingowany o wartości powyżej 150.000 tys. zł wykorzystywany jest przez Prezesa Zarządu, który jest jednocześnie udziałowcem Spółki, drugi przez pracownika Spółki, który także jest jej udziałowcem.
Pytania
- Jeżeli pierwszym okresem stosowania ryczałtu będzie okres od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r., to kiedy zakończy się czwarty rok podatkowy obejmujący opodatkowanie ryczałtem – 31 grudnia 2025 r., czy 30 czerwca 2026 r.?
(część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1)
- Czy jeżeli Spółka po czteroletnim okresie postanawia zakończyć opodatkowanie ryczałtem to czy musi zapłacić podatek CIT od zysku skumulowanego w kapitale zapasowym (wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek)? Czy wyniesie on 20% zgodnie ze stawką ryczałtu? Czy jeśli postanowi przedłużyć okres stosowania ryczałtu o kolejne 4 lata, to czy będzie zobowiązana do zapłaty podatku CIT od zysku skumulowanego w kapitale zapasowym w pierwszym okresie opodatkowania ryczałtem? Czy dopiero gdy całkowicie zrezygnuje z tej formy opodatkowania?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
- Czy niespłacona część kapitałowa pożyczki udzielonej wspólnikowi w 2021 r. podlega opodatkowaniu z tytułu ukrytych zysków w chwili wejścia Spółki w ryczałt?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
- Czy transakcje z podmiotem powiązanym mające uzasadnienie ekonomiczne będą uznane w Spółce jako dochody z tytułu ukrytego zysku podlegające opodatkowaniu ryczałtem?
(część pytania oznaczonego we wniosku Nr 6 ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 lipca 2022 r.)
Państwa stanowisko w sprawie
Zdanie Wnioskodawcy:
Ad. 1
Wyjątkowa „długość” roku obrotowego/podatkowego w 2022 r. będzie efektem wyboru zmiany sposobu opodatkowania i wymogiem zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania wynikającymi bezpośrednio z przepisów ustawy o CIT. Zatem czwarty rok podatkowy opodatkowania ryczałtem powinien zakończyć się 31 grudnia 2025 roku.
Ad. 2
U podatników korzystających z ryczałtu powstaje kilka rodzajów dochodów (art. 28m u.p.d.o.p.), jednak przekazanie zysku na podwyższenie kapitału zapasowego nie stanowi żadnego z tych zdarzeń. Zatem przekazanie przez Spółkę zysku na kapitał zapasowy nie spowoduje konieczności zapłaty podatku dochodowego. Dochód ten powstanie w momencie zakończenia opodatkowania w formie ryczałtu podatkiem dochodowym CIT wg stawki 20% (art. 28m ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.). Jeżeli Spółka przedłuży stosowanie ryczałtu na kolejny okres 4 lat, to odroczy także o 4 lata obowiązek zapłaty CIT od zysku skumulowanego na kapitale zapasowym w pierwszym okresie stosowania ryczałtu.
Ad. 3
Zdaniem Spółki pożyczka, która została udzielona przez Spółkę przed wejściem w estoński CIT w części, w jakiej nie została spłacona na dzień wejścia w ryczałt nie będzie stanowiła ukrytego zysku, od którego Spółka ma obowiązek uiszczenia podatku CIT 20%.
Ad. 4 (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 22 lipca 2022 r.)
Transakcje zawierane z podmiotem powiązanym, Spółką X, są zawierane na warunkach rynkowych oraz występują gospodarcze przesłanki ich występowania - są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, nie powinny być uznane jako dochody z tytułu ukrytego zysku podlegające opodatkowaniu ryczałtem. (…)
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).
W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):
podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:
opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:
2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:
a) z wierzytelności,
b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
c) z części odsetkowej raty leasingowej,
d) z poręczeń i gwarancji,
e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
3) podatnik:
a)zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub
b)ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;
4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;
7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.
Wskazać należy, że warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 ustawy CIT podatnik jest zobowiązany spełniać łącznie w każdym okresie podatkowania ryczałtem.
Stosownie do art. 28j ust. 5 ustawy CIT :
Zawiadomienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 7, może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy CIT:
Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.
W myśl art. 8 ust. 2a ustawy CIT:
W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.
Stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy CIT:
Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.
Zgodnie z art. 8 ust. 6a ustawy CIT:
Jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, miesiąc poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem jest ostatnim miesiącem roku podatkowego tego podatnika.
Zgodnie natomiast z art. 28e ust. 1 i ust. 2 ustawy CIT:
1.Rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości.
2.Jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, za pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego.
Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.) stanowi, że:
Ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym - rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.
Po złożeniu zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem, zamknięciu ksiąg podatkowych i sporządzeniu sprawozdania finansowego, rozpoczyna się nowy rok podatkowy, w trakcie którego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące opodatkowania ryczałtem dochodów spółek kapitałowych.
Na podatników wybierających opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek nałożone zostały również pewne ustawowe obowiązki.
Zgodnie natomiast z art. 7aa ust. 1 ustawy CIT:
Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:
1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz
2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:
a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz
b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy art. 28k ustawy CIT wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Jak wskazała Spółka w odniesieniu do Niej nie zachodzą okoliczności wymienione w tym przepisie.
Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT:
Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.
Stosownie do art. 28f ust. 2 ustawy CIT:
Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.
Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy CIT, w kolejnym okresie czteroletnim.
W myśl art. 28l ust. 1 ustawy CIT:
podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:
1)roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;
3)roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;
4)roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:
a)podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,
b)podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,
c)podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:
-podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo
-podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,
d)podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.
Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, jednym z warunków stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jest złożenie przez podatnika, który zamierza skorzystać z opodatkowania ryczałtem, zawiadomienia o wyborze tego opodatkowania, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany tym podatkiem.
Zawiadomienie składa się na druku ZAW/RD, którego wzór opublikowany jest od 1 stycznia 2022 r. w BIP na stronie podmiotowej Ministra Finansów. W części C zawiadomienia podatnik wskazuje okres opodatkowania ryczałtem, przy czym, jak wynika z objaśnień do zawiadomienia, podatnik wskazuje cztery kolejno następujące po sobie lata podatkowe, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT.
Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazanych przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.
W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Spółka rozważa podjęcie decyzji o stosowaniu od 1 lipca 2022 r. opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne (małżeństwo). Spółka spełnia łącznie wszystkie warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-7 do stosowania opodatkowania w formie ryczałtu. Nie jest podmiotem wskazanym w art. 28k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wyłączonym z uprawnień do zastosowania ryczałtu). Zgodnie z art. 28o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie jest małym podatnikiem. Rokiem obrotowym i podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.
Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy jeżeli pierwszym okresem stosowania ryczałtu będzie okres od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r., to kiedy zakończy się czwarty rok podatkowy obejmujący opodatkowanie ryczałtem 31 grudnia 2025 r. czy 30 czerwca 2026 r.
Ponieważ opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, a Wnioskodawca zamierza być opodatkowany w formie ryczałtu od dochodów spółek od 1 lipca 2022 r. to czwarty rok zakończy się 31 grudnia 2025 r., bowiem pierwszy rok podatkowy będzie trwał od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.
Zgodnie z art. 28e ust. 2 ustawy o CIT,
jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, za pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego.
W związku z powyższym, skoro u Wnioskodawcy rok obrotowy/podatkowy równa się kalendarzowemu, pierwszy rok podatkowy rozpocznie się 1 lipca 2022 r. i zakończy się 31 grudnia 2022 r., to czwarty rok opodatkowania ryczałtem będzie trwał od 1 stycznia 2025 r. do 31 grudnia 2025 r., czyli zakończy się 31 grudnia 2025 r.
Zatem Państwa stanowisko dotyczące ustalenia, kiedy powinien zakończyć się 4 rok podatkowy opodatkowania ryczałtem jest prawidłowe.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących pytania Nr 2, w zakresie ustalenia:
- czy jeżeli Spółka po czteroletnim okresie postanawia zakończyć opodatkowanie ryczałtem to czy musi zapłacić podatek CIT od zysku skumulowanego w kapitale zapasowym (wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek),
- czy wyniesie on 20% zgodnie ze stawką ryczałtu,
- czy jeśli postanowi przedłużyć okres stosowania ryczałtu o kolejne 4 lata, to czy będzie zobowiązana do zapłaty podatku CIT od zysku skumulowanego w kapitale zapasowym w pierwszym okresie opodatkowania ryczałtem
wskazać należy, iż:
Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT,
opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,
b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
Zgodnie z art. 28c pkt 2 ustawy CIT,
przez podział wyniku finansowego netto rozumie się podział wyniku finansowego netto, o którym mowa w przepisach o rachunkowości.
W myśl art. 28c pkt 3 i 4 ustawy CIT,
Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:
3) wyniku finansowym netto - oznacza to wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;
4) zysku (stracie) netto - oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;
Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,
Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;
Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT,
Ryczałt wynosi:
1)10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;
2)20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.
Opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został przeznaczony do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielonego zysku).
Definicję pojęcia dochodu z tytułu podzielonego zysku zawiera art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielonego zysku).
Jak wynika z art. 28c pkt 4 ustawy o CIT „zysk netto” oznacza zysk netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości. Zysk ten podlega opodatkowaniu – w okresie opodatkowania ryczałtem – tylko wówczas, gdy uchwałą o jego podziale został przeznaczony do wypłaty udziałowcom lub akcjonariuszom.
Jeżeli więc uchwała o podziale zysku przewiduje przekazanie zysku na kapitał zapasowy spółki, to taki „podział” zysku nie powoduje opodatkowania ryczałtem – nie jest to bowiem „zysk podzielony” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT. W efekcie Wnioskodawca nie będzie uwzględniał jego wartości w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Inna sytuacja będzie miała natomiast miejsce w przypadku, gdy po okresie opodatkowania ryczałtem Wnioskodawca zrezygnuje z tej formy opodatkowania. Możliwość taka wynika z art. 28f ust. 2 ustawy o CIT. Wówczas zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto). Wobec powyższego suma zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi, tj. – zgodnie z definicją zawartą w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT – przeznaczonymi na podstawie uchwały o podziale zysku do wypłaty udziałowcom lub akcjonariuszom, jako dochód z tytułu zysku netto, stanowi podstawę opodatkowania zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Zatem przekazanie zysku na podwyższenie kapitału zapasowego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, nie powoduje opodatkowania ryczałtem. Wnioskodawca nie będzie uwzględniał jego wartości w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Przechodząc do ustalenia, czy po rezygnacji z opodatkowania Spółki w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (CIT estoński) - art. 28c-28t ustawy o CIT, zysk netto przeznaczony na kapitał zapasowy będzie podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych zauważa się, że – co do zasady - estoński CIT wybiera się na okresy czteroletnie. Po tym okresie możliwa jest rezygnacja z tej formy opodatkowania albo możliwość jej kontynuowania.
Ustawodawca zabezpieczył się jednak na wypadek, gdyby w spółkach nie było wypłaty dywidend (a w konsekwencji nie byłoby CIT), a podatnicy rezygnowali z opodatkowania estońskim CIT. W tym celu wprowadzono przepis art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem.
Jak już wyżej wskazano, przekazanie przez spółkę kapitałową korzystającą z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych zysku na kapitał zapasowy samo w sobie nie spowoduje konieczności zapłaty podatku dochodowego przez tę spółkę. Konieczność zapłaty podatku od tego dochodu nie wystąpi w spółce, jeżeli po czterech latach spółka zdecyduje się na kontynuowanie opodatkowania w tej formie.
Natomiast, jeżeli spółka kapitałowa po czterech latach nie zdecyduje się na kontynuowanie (przez cztery kolejne lata) opodatkowania w formie ww. ryczałtu, będzie musiała zapłacić podatek od dochodu z tytułu zysku netto (obejmującego również zysk przekazany na podwyższenie kapitału zapasowego).
Innymi słowy, jeśli podatnik po jakimś czasie zrezygnuje z korzystania z CIT estońskiego,
a w międzyczasie nie dochodziło do wypłaty zysków na rzecz wspólników, tylko do kumulowania tych zysków na kapitale zapasowym to po rezygnacji z tej formy opodatkowania musi zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu z tytułu zysku netto, obejmującego również zysk przekazany na podwyższenie kapitału zapasowego (zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym w czasie korzystania z estońskiego CIT).
Stawka ryczałtu jest zależna od wysokości przychodów osiąganych przez podatnika, tj. od posiadania statusu małego podatnika lub podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej.
W przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego działalność stawka CIT wynosi 10% podstawy opodatkowania. W przypadku pozostałych podatników stawka ta wynosi 20% podstawy opodatkowania.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka nie jest „małym podatnikiem”. Zatem kiedy Spółka zrezygnuje z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych, to będzie zobowiązana do zapłacenia podatku od dochodu z zysków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym w czasie korzystania z estońskiego CIT. Stawka ta wynosi 20% podstawy opodatkowania, jeżeli Spółka nie będzie „małym podatnikiem”.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, należało uznać za prawidłowe.
Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu Nr 3, w zakresie ustalenia czy niespłacona część kapitałowa pożyczki udzielonej wspólnikowi w 2021 r. podlega opodatkowaniu z tytułu ukrytych zysków w chwili wejścia Spółki w ryczałt, wskazać należy:
Stosownie do treści art. 28m ust. 2 ustawy o CIT,
przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).
W myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT,
przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2)świadczenia wykonane na rzecz:
a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8)wydatki na reprezentację;
9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
Zgodnie natomiast art. 28m ust. 4 ww. ustawy,
do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
1)wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
2)wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
a)w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
b)w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,
ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.
W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:
a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
– ten sam inny podmiot lub
– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
c)spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,
ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub
cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub
d)podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,
przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:
1)posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
a)udziałów w kapitale lub
b)praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
c)udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,
2)faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3)pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.
Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy/wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
-wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.
Za ukryte zyski uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.
Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy niespłacona część kapitałowa pożyczki udzielonej wspólnikowi w 2021 r. podlega opodatkowaniu z tytułu ukrytych zysków w chwili wejścia Spółki w ryczałt.
Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.
Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,
podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi: suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.
Przepis ten wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.
Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.
Z treści przepisów wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.
W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że udzielił pożyczki w roku 2021 wspólnikowi posiadającemu 40% udziałów i pełniącemu funkcję Prezesa na warunkach rynkowych, ale została udzielona przed planowanym wyborem opodatkowania w formie ryczałtu. Udzielona pożyczka nie będzie stanowiła zatem dla Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należało uznać za prawidłowe.
Natomiast odnosząc się do części pytania oznaczonego we wniosku Nr 6 ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 lipca 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym transakcje zawierane z podmiotem powiązanym - Spółką X - nie powinny być uznane jako dochody z tytułu ukrytego zysku podlegające opodatkowaniu ryczałtem.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika bowiem, iż Spółka zawarła szereg umów ze Spółką X sp. z o.o., która rozlicza się na zasadach ogólnych. Oba podmioty są powiązane (ze względu na tych samych Wspólników). X sp. z o.o. świadczy stałe, cykliczne usługi na rzecz Spółki. Są to: wynajem urządzeń technicznych i wózków jednojezdniowych podnośnikowych (zakupionych w latach poprzednich od Wnioskodawcy w cenach rynkowych), usługi informatyczne, sprzątające, remontowe, obsługi sprzedaży, wykonywane przez pracowników Spółki X. Wszystkie transakcje zawierane między spółkami mają uzasadnienie ekonomiczne, są powiązane z podstawową działalnością podatnika ryczałtu.
Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż aktywa, urządzenia techniczne i wózki są wynajmowane od czerwca 2021 roku. Świadczenie usług konserwacyjnych, obsługi informatycznej, wsparcia sprzedaży rozpoczęło się od 2022 roku. Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wysyłkowej - hurtowej i detalicznej. Spółka jest wyposażona w aktywa niezbędne do prowadzenia podstawowej działalności. Usługi świadczone przez X sp. z o.o. stanowią pomocniczą obsługę działalności. Obydwie Spółki posiadają także innych nabywców swoich towarów. Spółka posiada środki finansowe oraz możliwości uzyskania sfinansowania zakupu aktywów niezbędnych do prowadzenia działalności. Obydwie Spółki posiadają dostateczne zabezpieczenie finansowe do samodzielnego prowadzenia działalności. Uzasadnieniem współpracy w zakresie świadczenia usług przez X na rzecz Wnioskodawcy jest zakres działalności wynikający z umowy Spółki przy jej powołaniu oraz efektywne wykorzystanie zasobów ludzkich.
Zawierane transakcje są niezbędne w realizacji podstawowej działalności Spółki.
Warunki transakcji zawierane z podmiotem powiązanym są ustalane na warunkach rynkowych. Ceny stosowane w transakcjach towarowych pomiędzy Spółkami, jak również za usługi świadczone przez X sp. z o.o. nie różnią się od cen stosowanych względem innych odbiorców i dostawców, nie odbiegają także od cen podobnych usług świadczonych na rynku lokalnym przez inne podmioty. Powiązanie stron nie ma wpływu na warunki zawieranych umów. Wspólnicy nie świadczą usług dla innych kontrahentów.
Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że ww. transakcje zawierane z podmiotem powiązanym, Spółką X, nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Dodatkowo, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, Spółka jest wyposażona w aktywa niezbędne do prowadzenia podstawowej działalności. Usługi świadczone przez X sp. z o.o. stanowią pomocniczą obsługę działalności. Warunki transakcji zawierane z podmiotem powiązanym są ustalane na warunkach rynkowych. Ceny stosowane w transakcjach towarowych pomiędzy Spółkami, jak również za usługi świadczone przez X sp. z o.o. nie różnią się od cen stosowanych względem innych odbiorców i dostawców, nie odbiegają także od cen podobnych usług świadczonych na rynku lokalnym przez inne podmioty.
Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotem powiązanym powyższej transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.
W związku z powyższym Państwa stanowisko, zgodnie z którym transakcje zawierane z podmiotem powiązanym - Spółką X - nie powinny być uznane jako dochody z tytułu ukrytego zysku podlegające opodatkowaniu ryczałtem, jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej, wypłacone na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenie za usługi, które świadczy X na rzecz Spółki nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów, do zawarcia transakcji z podmiotem powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji a zawarcie wskazanych transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy.
Reasumując Państwo stanowisko w zakresie ustalenia, czy:
- jeżeli pierwszym okresem stosowania ryczałtu będzie okres od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r., to kiedy zakończy się czwarty rok podatkowy obejmujący opodatkowanie ryczałtem – 31 grudnia 2025 r., czy 30 czerwca 2026 r. – jest prawidłowe,
- jeżeli Spółka po czteroletnim okresie postanawia zakończyć opodatkowanie ryczałtem to czy musi zapłacić podatek CIT od zysku skumulowanego w kapitale zapasowym (wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek)? Czy wyniesie on 20% zgodnie ze stawką ryczałtu? Czy jeśli postanowi przedłużyć okres stosowania ryczałtu o kolejne 4 lata, to czy będzie zobowiązana do zapłaty podatku CIT od zysku skumulowanego w kapitale zapasowym w pierwszym okresie opodatkowania ryczałtem? Czy dopiero gdy całkowicie zrezygnuje z tej formy opodatkowania – jest prawidłowe,
- niespłacona część kapitałowa pożyczki udzielonej wspólnikowi w 2021 r. podlega opodatkowaniu z tytułu ukrytych zysków w chwili wejścia Spółki w ryczałt – jest prawidłowe,
- transakcje z podmiotem powiązanym mające uzasadnienie ekonomiczne będą uznane w Spółce jako dochody z tytułu ukrytego zysku podlegające opodatkowaniu ryczałtem – jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Nadmienia się, że w zakresie części pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, 4 i 5 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną/zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).