Ustalenie, czy: - dochód wydatkowany przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów funkcjonowania Sanatorium oraz planowanych inwestycji (w tym nabycie środków trwałych), koniecznych do poniesienia na potrzeby realizacji świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowania zakładu leczniczego (wydatki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego), może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, - planowane wydatki Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

  - dochód wydatkowany przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów funkcjonowania Sanatorium oraz planowanych inwestycji (w tym nabycie środków trwałych), koniecznych do poniesienia na potrzeby realizacji świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowania zakładu leczniczego (wydatki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego), może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

  - planowane wydatki Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Związek Z.) jest jednolitym, dobrowolnym, niezależnym i samorządnym związkiem zawodowym, prowadzi działalność od ponad 100 lat. Wnioskodawca posiada osobowość prawną i działa na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz.U. z 2019 poz. 263 z dnia 2019.02.12, zwana dalej ustawą o związkach zawodowych) oraz Statutu (Statut uchwalony przez (…) w dniu 22 listopada 2014 r., zmieniony uchwałą (…) z dnia 23 listopada 2019 r., zwany dalej Statutem).

Wnioskodawca jest wpisany zarówno do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, jak i do rejestru przedsiębiorców KRS. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT).

Wnioskodawca prowadzi przede wszystkim działalność statutową. Zgodnie z art. 5 Statutu, celem statutowym Wnioskodawcy jest:

1. (...),

2. (...),

3. (...),

4. (...),

5. (...),,

6. (...),

7. (...),

8. (...),

9. (...),

10. (...),

11. (...),

12. (...),

13. (...),

14. (...),

15. (...),

16. (...),

17. (...),

18. (...),

19.(...),

20.(...).

Osiągnięciu celów statutowych Wnioskodawcy służy także zgodnie z art. 6 pkt 9 Statutu prowadzenie działalności gospodarczej i udział w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą. Uzyskiwane dochody z działalności statutowej oraz gospodarczej, jeśli są przeznaczane na działalność statutową Wnioskodawcy korzystają ze zwolnień wymienionych w art. 17 ust. 1, pkt 4, pkt 39, pkt 40 oraz art. 17 ust. 1b oraz 1c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 poz. 1800 z dnia 2021.10.04, zwana dalej: ustawą o CIT). W przypadku, gdy Wnioskodawca wydatkuje lub przeznacza dochód na cele nieuprawniające do zwolnienia, wówczas oblicza i na bieżąco wpłaca podatek dochodowy od osób prawnych.

Wnioskodawca nie jest podmiotem wskazanym w art. 17 ust. 1 c ustawy o CIT.

Jednostką organizacyjną Wnioskodawcy jest zakład leczniczy – Sanatorium (zwane dalej: Sanatorium). Sanatorium stanowi część związku zawodowego i nie jest odrębnym podmiotem prawa. Sanatorium stanowi jednocześnie zakład lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 10) Ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz.U. z 2021 poz. 1301 z dnia 2021.07.16), działający na obszarze uzdrowiska w (…).

Poprzez działalność Sanatorium Wnioskodawca realizuje wskazany w art. 5 pkt 17 Statutu cel z zakresu ochrony zdrowia, tj. prowadzenie sanatoriów.

Zgodnie z art. 6 pkt 9 Statutu cel ten jest realizowany w ramach zarobkowej działalności gospodarczej jednostki w (…) a także innych jednostek na terenie kraju. W ramach działalności leczniczej Sanatorium realizuje umowy z podmiotami publicznymi, takimi jak Narodowy Fundusz Zdrowia (NFZ), Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS), Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON).

W szczególności Wnioskodawca w ramach działalności leczniczej Sanatorium realizuje cel statutowy z zakresu ochrony zdrowia wykonując świadczenia uzdrowiskowego leczenia sanatoryjnego osób dorosłych, zgodnie z zawartym kontraktem i na podstawie skierowań ze strony (…) Oddziału Wojewódzkiego NFZ.

W ramach kontraktu z NFZ w Sanatorium świadczone są także, na rzecz osób skierowanych, bezpłatne usługi rehabilitacji stacjonarnej po przebytej chorobie COVID-19 (leczenie szpitalne w oddziale uzdrowiskowym sanatoryjnym).

Ponadto w ramach działalności leczniczej Sanatorium realizowany jest cel statutowy

z zakresu ochrony zdrowia, poprzez realizację na rzecz PFRON projektu pn. „(…)”.

Prowadzona jest też działalność lecznicza na rzecz osób prywatnych w ramach indywidualnych pobytów. Sanatorium świadczy również usługi z zakresu ochrony zdrowia na rzecz zorganizowanych grup nauczycielskich, tj. członków Z.

Wnioskodawca zamierza przeznaczyć swoje dochody na cele statutowe związane z ochroną zdrowia poprzez pokrycie kosztów funkcjonowania Sanatorium oraz planowanych inwestycji, koniecznych do poniesienia na potrzeby realizacji powyżej wskazanych świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowania zakładu leczniczego, takich jak:

  1. wynagrodzenie oraz składki ZUS personelu Sanatorium zarówno medycznego jak i pozostałych działów, których funkcjonowanie jest wymagane w celu należytego wykonywania usług medycznych,

  2. zakupy bieżące związane z funkcjonowaniem obiektu leczniczego, np. wydatki na zaopatrzenie działu medycznego oraz kuchni (w celu spełnienia specjalistycznych wymogów żywieniowych i diety wg profilu leczenia),

  3. zakupy wyposażenia oraz środków trwałych, w postaci sprzętu medycznego wykorzystywanego bezpośrednio do udzielania świadczeń opieki medycznej przez Sanatorium, w tym:

   - sprzętu rehabilitacyjnego oraz fizjoterapeutycznego w postaci urządzenia do EEG biofeedbacku (cały zestaw do rehabilitacji ruchowej i koordynacji mięśniowo-nerwowej oraz poprawy wydolności, poprawy wydolności układu krążenia,

   - dwóch łóżek do masażu (działania przeciwbólowe i rozluźniające, poprawa krążenia),

   - wózków dla osób niepełnosprawnych,

   - leżanek na dziale przyrodolecznictwa,

   - łóżka do intensywnej terapii,

   - iluminatora naczyniowego (skaner żył),

   - elektrycznego aparatu do mierzenia RR - OMRON,

   - wózka medycznego i wózka zabiegowego,

  - przenośnego aparatu do EKG,

  - defibrylatora AED,

         - podnóżka medycznego,

  - stetoskopów,

  - NOE- tunelowego sterylizatora oczyszczacza powietrza (gab. Lek, dyżurka),

  - bezdotykowej stacji dezynfekującej i dokonującej pomiaru temperatury,

  - wagi medycznej.

  4. koszty prac remontowo-budowlanych w obiektach Sanatorium, w których świadczone są usługi medyczne w tym:

  - koszty projektowe i budowy dodatkowego skrzydła do obecnej bryły budynku Sanatorium tj. części mieszkalnej dla pobytu stacjonarnego pacjentów oraz zabiegowej, w tym lokalizację części basenowej (basen z wodą leczniczą oraz urządzeniami rehabilitacyjnymi), gdzie wykonywane będą świadczenia medyczne z zakresu ochrony zdrowia,

  - koszty projektowe i budowy dodatkowych budynków na terenie nieruchomości Sanatorium, stanowiących powiększoną bazę uzdrowiskową, w której wykonywane będą świadczenia medyczne z zakresu ochrony zdrowia,

  5. zakup i montaż windy, na potrzeby ułatwienia przemieszczania się osób niepełnosprawnych w budynku Sanatorium, na rzecz których realizowane są świadczenia medyczne,

  6. zagospodarowanie ogrodu poprzez zainstalowanie urządzeń mających na celu poprawienie kondycji fizycznej i zdrowia pacjentów, w tym:

- budowa stawu rekreacyjnego dla kuracjuszy,

- budowa tężni solankowej i groty solnej,

- budowa obiektów małej architektury w postaci sprzętów do ćwiczeń zamontowanych na zewnątrz budynku,

  7. koszty związane z utrzymaniem obiektu Sanatorium, obejmujące w szczególności opłaty z tytułu dostarczanych mediów, koniecznych na potrzeby realizacji usług ochrony zdrowia m.in. woda, energia elektryczna, gaz, usługi telekomunikacyjne, wywóz odpadów, w tym medycznych.

Opisane zdarzenie przyszłe nie dotyczy dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

Pytania

1)Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, dochód wydatkowany przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów funkcjonowania Sanatorium oraz planowanych inwestycji (w tym nabycie środków trwałych), koniecznych do poniesienia na potrzeby realizacji świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowania zakładu leczniczego (wydatki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego), może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

2)Czy w sytuacji odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego planowane wydatki Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochód wydatkowany przez niego na pokrycie kosztów funkcjonowania Sanatorium oraz planowanych inwestycji (w tym nabycie środków trwałych), koniecznych do poniesienia na potrzeby realizacji świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowania zakładu leczniczego, może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Powyższe zwolnienie przedmiotowe posiada także ograniczenia. Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

 1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a- 17k;

 2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Artykuł 17 ust. 1b ustawy o CIT stanowi natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Jednocześnie dokonując analizy powołanych przepisów trzeba mieć na uwadze, że ustawa o CIT nie zawiera definicji działalności gospodarczej. W związku z tym, należy odwołać się do definicji określonej w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 poz. 1540 z dnia 2021.08 23, zwana dalej: Ordynacją podatkową). W myśl tego przepisu przez pojęcie „działalność gospodarcza” rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 poz. 162 z dnia 2021.01.26, zwana dalej: Prawem przedsiębiorców), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zgodnie natomiast z art. 3 powołanej wyżej ustawy - Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 5 ust. 1 Prawa przedsiębiorców).

Zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ma zatem zastosowanie do dochodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT. Jednocześnie nie ma zastosowania do podmiotów wskazanych art. 17 ust. 1c ustawy o CIT. Ograniczenia wynikające z powołanych przepisów nie mają jednak zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na to, że Wnioskodawca nie jest podmiotem wskazanym w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT i opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie dotyczy dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

1) podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych w powyżej powołanym przepisie),

2) podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,

3) podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na preferowane, ściśle określone w przepisie cele, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, aby wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z omawianego przepisu, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie wydatkuje.

Wnioskodawca zamierza przeznaczyć swoje dochody oraz wydatkować na cele statutowe związane z ochroną zdrowia poprzez pokrycie kosztów funkcjonowania Sanatorium oraz planowanych inwestycji, koniecznych do poniesienia na potrzeby realizacji świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowania zakładu leczniczego (wykaz szczegółowy wydatków w opisie zdarzenie przyszłego). Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy wydatkowany dochód na finansowanie wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego kategorii wydatków, w tym na zakup środków trwałych, w sytuacji gdy realizując cele z zakresu ochrony zdrowia (cele statutowe) jednocześnie w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Należy mieć bowiem na uwadze, że rzeczywiście w konstrukcji zwolnień przedmiotowych w CIT (art. 17 ust. 1 ustawy o CIT) ustawodawca odnosi się do podejmowania przez podatnika działalności gospodarczej w sensie negatywnym. Wykorzystuje takie zachowanie do zawężania zakresu zwolnień motywowanych społecznie. Tak jest w przypadku np. zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, gdzie ustawodawca wprost wskazuje jako warunek wyłączający stosowanie zwolnienia przeznaczenie dochodów na działalność gospodarczą podmiotu.

W ocenie Wnioskodawcy, inaczej jednak należy interpretować warunki skorzystania przez podatnika ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Biorąc bowiem pod uwagę fakt, że w wielu przypadkach działalność gospodarcza służy realizacji celów statutowych, a także uwzględniając bardzo szeroką zakresowo definicję tej działalności, wskazującą na każdą zarobkową działalność bez względu na to, czy ustawy określają ją jako działalność gospodarczą - takie ograniczenie zwolnień motywowanych społecznie może w tym wypadku budzić poważne wątpliwości.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ustawodawca nie używa sformułowań zawężających zakres zwolnienia ze względu na zachowanie się określane jako działalność gospodarcza, lecz sformułowań dotyczących podatników przeznaczających dochody na określone w tym przepisie preferowane cele. Chodzi tu więc o zwolnienie dochodów podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca    na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W analizowanym przepisie ustawodawca używa sformułowań wskazujących, jako kryterium dopuszczające zwolnienie, przeznaczenie dochodów na określone cele statutowe. Tym samym prowadzi to do konieczności uwzględnienia zachowania się danego podmiotu, polegającego na przeznaczeniu dochodów na podejmowanie działalności gospodarczej również w sytuacji, gdy jest ona tożsama ze wskazanymi w przepisie celami statutowymi. Taki wniosek wypływa z kilku przesłanek. Po pierwsze, podmioty realizujące cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jako uprawniające do zastosowania zwolnień przedmiotowych mogą, zgodnie z przepisami prawa, prowadzić działalność gospodarczą „ukierunkowaną”, a więc służącą realizacji tych celów. Po drugie, zastosowanie na gruncie ustawy o CIT ma zakresowo szeroka definicja działalności gospodarczej (art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej), wskazująca na wszelką działalność zarobkową. Po trzecie, użycie przez ustawodawcę sformułowania wskazującego na działanie polegające na przeznaczeniu dochodów na określone cele statutowe, doprecyzowane co prawda wprowadzeniem jednoczesnego wymogu ich wydatkowania na te cele, pozostawia jednak nadal pewne wątpliwości dotyczące ustalania relacji między określeniami „przeznaczenie” a „wydatkowanie”.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeznaczenie określonych dochodów bezpośrednio na cele statutowe sformułowane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wraz z ich wydatkowaniem na te cele, gdzie środkiem dla realizacji tych czynności będzie jednocześnie podejmowanie przez niego działalności gospodarczej, do prowadzenia której ma wynikające z przepisów prawa uprawnienie - nie będzie ograniczało zakresu analizowanego zwolnienia.

W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie takiego poglądu, jest spójne z zamierzeniem ustawodawcy podatkowego, który dostrzega, iż zachowania „gospodarcze”, zarobkowe danego pomiotu mogą służyć bezpośrednio osiąganiu zamierzonych, preferowanych przez ustawodawcę celów społecznych. Wnioskodawca przyznaje również, że gdyby jednak przeznaczył i wydatkował dochody na dokonywanie czynności kwalifikowanych jako podejmowanie działalności gospodarczej, ale nie w celach statutowych, do których odsyła regulacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wówczas podejmowanie działalności gospodarczej miałoby znaczenie negatywne, w sensie ograniczenia zakresu zwolnienia przedmiotowego (jako przeznaczenie ich i wydatkowanie na inne cele).

Cele statutowe Wnioskodawcy są zbieżne z celami preferowanymi przez ustawodawcę w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (ochrona zdrowia). Zatem, mając na uwadze powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że dochód przeznaczony i wydatkowany na wskazane w opisie zdarzenia przyszłego kategorie wydatków związanych z funkcjonowaniem Sanatorium i planowanymi inwestycjami, w tym zakup środków trwałych, które będą wykorzystywane w statutowej działalności podatnika z zakresu ochrony zdrowia  tożsamej zakresowo z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, będzie korzystał ze zwolnienia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Stanowisko takie potwierdzają interpretacje indywidualne z 9 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.316.2018.1.DP i z 2 września 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-642/16-1/AK.

Wnioskodawca uzupełniająco wskazuje, że w związku ze zwiększonym zapotrzebowaniem na rehabilitację oddechową społeczeństwa po przebytej chorobie COVID-19 oraz ogólnym trendem demograficznym w Polsce Sanatorium musi dostosować sprzęt i budynek do nowych wymagań spowodowanych znacznym pogorszeniem ogólnego stanu zdrowia, wydolności i wytrzymałości poszczególnych członków społeczeństwa. Społeczeństwo polskie jest coraz starsze, w wielu obszarach, zwłaszcza w edukacji brakuje pracowników i tylko sprawna systematyczna rehabilitacja gwarantuje utrzymanie odpowiednich kadr dla przedszkoli, szkół i uczelni wyższych. Ponadto pandemia COVID-19 dodatkowo spowodowała znaczące potrzeby zwiększenia zakresu świadczonych bezpłatnych usług rehabilitacyjnych obejmujących rehabilitację oddechową, neurologiczną i kardiologiczną.

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wydatki związane z funkcjonowaniem Sanatorium i planowanymi inwestycjami, w tym zakup środków trwałych, wykorzystywanych do świadczenia usług medycznych, mogą być zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w sytuacji gdy wydatkowany przez niego dochód będzie zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien zatem spełniać łącznie następujące warunki:

1) pozostawać w związku z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

2) nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

3) być właściwie udokumentowany.

Wobec powyższego, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. Według ustawy kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W konsekwencji dokonując kwalifikacji danego wydatku, należy przeanalizować go pod kątem związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wydatki związane z funkcjonowaniem Sanatorium i planowanymi inwestycjami, w tym zakup środków trwałych, wykorzystywanych do świadczenia usług medycznych, stanowią koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym spełniają przesłanki pozytywne wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie tego rodzaju wydatki, tj. sfinansowane z dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie znalazły się w ustawowym wykazie kosztów niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT). Ustawa o CIT wprawdzie wyłącza z kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56, 56b i 59, czyli zwolnionych przedmiotowo z CIT, ale tylko na podstawie wskazanych przepisów. Nie ma natomiast wśród nich wydatków finansowanych z dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, należy przyjąć, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wydatki Wnioskodawcy związane z funkcjonowaniem Sanatorium i planowanymi inwestycjami, w tym zakup środków trwałych, wykorzystywanych do świadczenia usług medycznych, w sytuacji sfinansowania ich z dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

1) przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki;

2) przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.