1. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Członkom Zarządu należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT? 2. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Członkom Zarządu należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 kwietnia 2022 r., za pośrednictwem poczty wpłynął Państwa wniosek z 31 marca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący ustalenia:

 1. czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Członkom Zarządu należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT;

 2. czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Członkom Zarządu należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium RP. Siedziba i zarząd Wnioskodawcy znajduje się na terytorium RP. Od dnia xxx r. Spółka opodatkowana jest ryczałtem od przychodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy CIT. Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy CIT.

Spółkę reprezentuje Zarząd 3-osobowy pełniący funkcje na podstawie aktu powołania. Z tytułu pełnionych funkcji Członkowie Zarządu pobierają wynagrodzenie. Ponadto, jeden z Członków Zarządu jest jednocześnie jednym z dwóch udziałowców Spółki.

Dwóch Członków Zarządu (dalej także jako „CZ2”) jest zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w Spółce do wykonywania innych prac nie związanych z pełnionymi funkcjami Członków Zarządu. Jeden Członek Zarządu (dalej także jako „CZ1”) nie jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę.

Członkowie Zarządu są osobami spokrewnionymi w tzw. I grupie podatkowej.

Wnioskodawca powierzył Członkom Zarządu typowe narzędzia pracy, m.in. osobowe samochody służbowe (dalej także jako „samochody służbowe”). Jest to powszechna praktyka rynkowa. Samochody służbowe są wykorzystywane przez Członków Zarządu do wykonywania obowiązków związanych z pełnioną funkcją i obowiązkami pracowniczymi. W odniesieniu do samochodów powierzonych CZ2 Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegów tych pojazdów. Możliwe jest zatem wykorzystanie samochodów przez Członków Zarządu również - obok celów służbowych - także do celów prywatnych. Z uwagi jednak na nienormowany czas pracy wykorzystanie samochodów służbowych w znacznej części jest związane z realizacją obowiązków wynikających z pełnionej na podstawie aktu powołania funkcji Członka Zarządu. Fakt wykorzystania samochodów osobowych przez Członków Zarządu do czynności związanych z pełnionymi funkcjami może zostać potwierdzony przez Spółkę innymi dowodami, a niżeli ewidencja przebiegu pojazdu.

W przypadku CZ1 samochód służbowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, co jest potwierdzone ewidencją przebiegu pojazdu.

Pytania

 1. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Członkom Zarządu należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

 2. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Członkom Zarządu należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 tej ustawy, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. lic ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Z powyższego wynika, że ukrytymi zyskami mogą być zarówno świadczenia pieniężne, jak i niepieniężne; zarówno odpłatne, nieodpłatne, jak i częściowo odpłatne. Zatem fakt odpłatności, jak również rzeczowy charakter świadczenia, nie mają znaczenia dla kwalifikowania świadczenia jako ukrytego zysku. Ustawodawca zdecydował się bowiem nie zawężać ukrytych zysków wyłącznie do świadczeń rzeczowych lub nieodpłatnych.

Natomiast, aby uznać świadczenie za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy CIT, kluczowe jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, beneficjentem (bezpośrednio albo przynajmniej pośrednio) danego świadczenia musi być przynajmniej jedna z następujących osób: 1) udziałowiec, 2) akcjonariusz, 3) wspólnik, 4) podmiot powiązany (w tym pośrednio) z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

Po drugie, świadczenie musi być wykonane w związkiem z prawem do udziału w zysku. Oznacza to, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty dokonywane na rzecz ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach. Ustawa CIT nie definiuje sformułowania „w związku z prawem do udziału w zyskach”. Zasadnym jest stosowanie dyrektyw wykładni językowej. Jak wskazano w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sip.pwn.pl) związek to «stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób». Zatem oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy - oprócz analizy kryterium podmiotowego - zidentyfikować jego podstawę, tj. czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski. Jeżeli jednak świadczenie jest wykonywane w związku z inną okolicznością, a niżeli prawo do udziału w zyskach, wówczas nie stanowi ono ukrytych zysków.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy podkreślić, że o ile jeden Członków Zarządu jest jednocześnie udziałowcem Spółki, o tyle użytkowanie przez Niego oraz przez pozostałych Członków Zarządu samochodów osobowych służbowych jest związane z pełnieniem funkcji Członków Zarządu, a przypadku CZ2 także obowiązków pracowniczych. To na potrzeby pełnienia tych funkcji i obowiązków wszystkim Członkom Zarządu powierzono samochody osobowe. Powszechną rynkową praktyka jest bowiem wyposażanie członków zarządów spółek w Polsce w narzędzia pracy, do których zaliczają się także samochody osobowe. Działanie Spółki nie wykracza w tym przypadku poza standardowe ramy postępowania ukształtowane na rynku. Tym samym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Członkom Zarządu nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Na marginesie podkreślić należy, że w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy CIT wskazano, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Zatem ustawodawca zdecydował się oprócz definicji i przykładowego katalogu pozytywnego wprowadzić również katalog negatywny. Przyjęta konstrukcja nie oznacza jednak, że wszystko inne niż wskazane w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. h) ustawy CIT stanowi ukryte zyski - przepis ten ma bowiem charakter wtórny wobec art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Zależność ta prezentuje się następująco:

1)należy ustalić, czy świadczenie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust 3 ustawy CIT,

2)jeżeli świadczenie nie stanowi ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy CIT, można zakończyć analizę,

3)jeżeli świadczenie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy CIT, wówczas należy zweryfikować, czy świadczenie nie znajduje się w negatywnym katalogu w art. 28m ust. 4 tej ustawy,

4)jeżeli świadczenie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy CIT i znajduje się w negatywnym katalogu w art. 28m ust. 4 tej ustawy, wówczas nie stanowi ono ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT,

5)jeżeli świadczenie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy CIT i nie znajduje się w negatywnym katalogu w art. 28m ust. 4 tej ustawy, wówczas stanowi ono ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że użytkowanie przez Członków Zarządu nie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy CIT, to tym samym nie może ono stanowić ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 tej ustawy. Dlatego też wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Członkom Zarządu nie należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Ad 2.

Na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Ustawa nie określa czym są wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Należy zatem, stosując dyrektywy wykładni językowej, zaaprobować przyjąć, że są to tego rodzaju wydatki/koszt, które nie wykazują jakiegokolwiek związku z działalnością gospodarczą spółki, tj. nie są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, nie służą tej działalności. Bez znaczenia pozostaje przy tym (w przeciwieństwie do ukrytych zysków) aspekt podmiotowy, tj. na rzecz kogo wydatek został poniesiony.

Podkreślić należy, że w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT wskazano wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Tymczasem wyróżnia się: 1) wydatki związane z działalnością gospodarczą, 2) wydatki mieszane (związane częściowo z prowadzoną działalnością gospodarczą), 3) wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Powyższe trzy kategorie są odrębnymi kategoriami, podobnie jak świadczenia odpłatnie, częściowo odpłatne i nieodpłatne. Skoro w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT ustawodawca zdecydował się na kategoryczne stwierdzenie kwalifikując wyłącznie wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, to należy przyjąć, że dyspozycja normy prawnej wynikającej z tego przepisu nie obejmuje wydatków częściowo związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wskazano w stanie faktycznym samochody osobowe są wykorzystywane przez Członków Zarządu do realizacji obowiązków z tytułu przez nich funkcji. W przypadku CZ2 nie można jednocześnie wykluczyć, że oprócz tego wykorzystania, są one wykorzystywane także do celów prywatnych. Podniesiono również, że Wnioskodawca posiada dowody ich wykorzystywania do celów działalności gospodarczej Spółki. Oznacza to, że wydatki związane z pojazdami użytkowanymi przez CZ2 mają charakter mieszany. Zatem wydatki ponoszone przez Spółkę na samochody osobowe powierzone Członkom Zarządu nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Również wydatki związane z samochodem służbowym CZ1 nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bowiem ten samochód - co wynika z ewidencji przebiegu - jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Na marginesie podkreślić należy, że do wydatków niezwiązanych z działalnością nie znajduje zastosowania art. 28m ust. 4 pkt 2 lit b) ustawy CIT, bowiem przepis ten dotyczy ukrytych zysków, tj. odrębnego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą przedmiotu opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o  podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i  weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w  podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b  ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29  października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Założeniem zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą było uproszczenie i doprecyzowanie istniejących regulacji w  zakresie ryczałtu od dochodów, jak również rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do wyboru opodatkowania ryczałtem.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT),

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT,

W myśl natomiast art. 28m ust. 4 ustawy CIT,

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z  podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw.  ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

   - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

   - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 updop, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z  działalnością gospodarczą nie jest konieczne i  wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym podczas określania czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy CIT,

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Sposób kwalifikacji dochodu z ukrytych zysków uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje Spółka. W  ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z  powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art.  28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika że Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowany jest ryczałtem od przychodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy CIT. Spółkę reprezentuje Zarząd 3-osobowy pełniący funkcje na podstawie aktu powołania. Z tytułu pełnionych funkcji Członkowie Zarządu pobierają wynagrodzenie. Ponadto, jeden z Członków Zarządu jest jednocześnie jednym z dwóch udziałowców Spółki. Dwóch Członków Zarządu („CZ2”) jest zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w Spółce do wykonywania innych prac nie związanych z pełnionymi funkcjami Członków Zarządu. Jeden Członek Zarządu („CZ1”) nie jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Członkowie Zarządu są osobami spokrewnionymi w tzw. I grupie podatkowej. Wnioskodawca powierzył Członkom Zarządu osobowe samochody służbowe. Jest to powszechna praktyka rynkowa. Samochody służbowe są wykorzystywane przez Członków Zarządu do wykonywania obowiązków związanych z pełnioną funkcją i obowiązkami pracowniczymi. W odniesieniu do samochodów powierzonych CZ2 Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegów tych pojazdów. Możliwe jest zatem wykorzystanie samochodów przez Członków Zarządu również - obok celów służbowych - także do celów prywatnych. W przypadku CZ1 samochód służbowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, co jest potwierdzone ewidencją przebiegu pojazdu.

W związku z tym, że Członkowie Zarządu są osobami spokrewnionymi w tzw. I grupie podatkowej analizę czy wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych będą ukrytymi zyskami należy zgodnie z brzmieniem art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przeprowadzić w oparciu o powiązania jakie występują pomiędzy Członkiem Zarządu – Udziałowcem a jego pozostałymi dwoma Członkami Zarządu spokrewnionymi z tym Udziałowcem.

Z art. 28m ust. 3 ustawy CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Zatem Członkowie Zarządu Spółki jako osoby spokrewnione spełniają wyżej cytowaną definicję. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, iż dwóch Członków Zarządu jest równocześnie pracownikami Spółki zatrudnionymi na umowę o pracę. Wykorzystywanie przez Członków Zarządu samochodów osobowych Spółki zarówno do celów służbowych jak i osobistych bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych.

Natomiast definicji zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy CIT nie spełnialiby pracownicy (nie będący wspólnikami/udziałowcami/osobami powiązanymi z udziałowcami), którzy wykorzystywali by samochody osobowe Spółki do celów mieszanych (zarówno służbowych jak i prywatnych) bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu.  Wydatki poniesione przez podmioty niepowiązane z podatnikiem nie spełniają definicji ukrytych zysków, która znajduje się w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wydatki związane z używaniem przez podmioty niepowiązane z podatnikiem samochodów osobowych dla celów mieszanych będą podlegały opodatkowaniu jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

Kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają te wydatki została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są  wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych przez pracowników Spółki, nie będących wspólnikami/osobami powiązanymi ze Spółką należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%.

W świetle powyższego, wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez CZ1 gdy samochód służbowy jest wykorzystywany tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej, co jest potwierdzone ewidencją przebiegu pojazdu - wydatki te nie będą stanowić ukrytych zysków, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy o CIT do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

W przypadku Członków Zarządu którzy powierzone im przez Spółkę samochody osobowe wykorzystują zarówno do celów służbowych jak i osobistych bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu - wydatki związane z użytkowaniem tych samochodów  będą ukrytym zyskiem i będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych.

Reasumując, w związku z tym, że wszyscy Członkowie Zarządu korzystający z samochodów służbowych są podmiotami powiązanymi z Udziałowcem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w części w jakiej:

   - samochód osobowy wykorzystywany jest tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej co potwierdza ewidencja przebiegu pojazdu – jest prawidłowe,

   - samochód osobowy wykorzystywany jest obok celów służbowych także do celów prywatnych – jest nieprawidłowe.

W związku z tym, że w opisie sprawy nie występują podmioty niepowiązane z podatnikiem/udziałowcem to brak jest podstaw aby wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych do celów mieszanych kwalifikować do kategorii wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.  

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało zatem uznać za prawidłowe.  

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

   Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).