czy Wnioskodawca jest lub będzie zobowiązany do przeprowadzenia wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i ust. 6b ustawy o CIT z uwagi na realizację poza terenem objętym Decyzją: Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz działań Konsultantów Aptecznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 grudnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), uzupełnionym 18 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest lub będzie zobowiązany do przeprowadzenia wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i ust. 6b ustawy o CIT z uwagi na realizację poza terenem objętym Decyzją: Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz działań Konsultantów Aptecznych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest lub będzie zobowiązany do przeprowadzenia wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i ust. 6b ustawy o CIT z uwagi na realizację poza terenem objętym Decyzją: Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz działań Konsultantów Aptecznych. Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.617.2020.1.JKT wezwano o jego uzupełnienie, co też nastąpiło 18 lutego 2021 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną działającą w branży farmaceutycznej i biotechnologicznej, prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce na gruncie ustawy o CIT, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka prowadzi działalność i uzyskuje przychody w następujących obszarach:

• produkcja i sprzedaż produktów leczniczych, dystrybuowanych następnie na rynku polskim oraz na rynkach zagranicznych, oraz
• handel towarami handlowymi (tj. gotowymi produktami).

W zakresie swojej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawca produkuje i dystrybuuje produkty lecznicze, wyroby medyczne i suplementy diety (dalej: „Produkty”) w Polsce oraz poza granicami kraju. Proces wytwarzania Produktów prowadzony jest w dwóch zakładach produkcyjnych w (…) (dalej: „Zakład Produkcyjny 1”) oraz (…) (dalej: „Zakład Produkcyjny 2”); Zakład Produkcyjny 1 oraz Zakład Produkcyjny 2 będą dalej łącznie zwane „Zakładami Produkcyjnymi”, (...). (...). Zakłady Produkcyjne obejmują wysoko wyspecjalizowane zakłady produkcyjne, w których znajduje się m.in. zamknięta strefa do produkcji leków sterydowych i onkologicznych, wraz z niezbędnym zapleczem technologicznym, a także budynki magazynowe (tzw. Centrum Produkcyjno-Logistyczne, „CPL”). W ramach CPL Wnioskodawca wytwarza produkty lecznicze w formie produktów i półproduktów. Proces produkcyjny obejmuje działania od pozyskania i kwalifikacji wytwórców substancji aktywnych/pomocniczych oraz opakowań, przez opracowywanie dokumentacji, zwalnianie surowców do produkcji, działania jak mieszanie, tabletkowanie, pakowanie, aż po wprowadzanie do sprzedaży i archiwizację. Obecnie, Wnioskodawca realizuje nową inwestycję mającą na celu zwiększenie mocy produkcyjnych ośrodków produkcyjnych CPL w (…) i (…) (dalej: „Inwestycja”). W związku z powyższą inwestycją, Spółka uzyskała Decyzję o Wsparciu nr ... z dnia 20 grudnia 2019 r. (dalej: „Decyzja”), tj. decyzję, o której mowa w rozdziale 3 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162 z późn. zm.; dalej: „ustawa o WNI”). Ponadto, Spółka poza działalnością produkcyjną realizowaną na terenie Inwestycji objętą na podstawie Decyzji, prowadzić będzie również inną działalność (np. handlową) z której osiągać będzie przychód „pozastrefowy” (opodatkowany CIT na zasadach ogólnych). Dodatkowo, realizując podstawową strategię Spółki polegającą na rozwijaniu innowacyjnych rozwiązań i budowaniu tym samym wartości firmy jako przedsiębiorstwa innowacyjnego, w ramach swojej działalności Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace badawczo-rozwojowe (dalej: „Prace B+R”). Prace B+R mają na celu m.in. opracowanie leków generycznych i innowacyjnych w zakresie syntezy organicznej, jak również wypracowanie nowych technologii oraz wsparcie poprzez analizy fizykochemiczne. Działania Wnioskodawcy w tym obszarze obejmują projekty w fazie laboratoryjnej oraz półtechnicznej, będące podstawą do transferowania technologii do zakładów produkcyjnych Spółki. Niezależnie, Wnioskodawca prowadzi też projekty na bardzo wczesnym etapie zaawansowania, których komercjalizacja nie jest pewna/trudna do określenia (projekty te mogą kończyć się niepowodzeniem lub brakiem wprowadzenia do produkcji). Receptury, procesy i technologie wypracowane w ramach Prac B+R mogą być wykorzystywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę w realizowanym procesie produkcyjnym (własnym lub zlecanym podwykonawcom) lub udostępniane innym producentom na zasadzie licencji do dossier (dokumentacji). Prace B+R prowadzone są przez Wnioskodawcę w ramach dwóch wyodrębnionych centrów badawczo-rozwojowych zlokalizowanych w (…) oraz w (…). Wnioskodawca prowadzi już obecnie działalność gospodarczą (produkcyjną) w istniejących Zakładach Produkcyjnych (w zakresie sklasyfikowanym w kodach PKWIU, które zostały ujęte w Decyzji) i osiąga z tej działalności produkcyjnej przychód (sprzedaje produkty wyprodukowane na terenie Zakładów Produkcyjnych). Działalność ta jest prowadzona w ramach Zakładów na terenie, który został także wskazany w Decyzji. Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.65.2020.1.BM, potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W związku z faktem, że teren, na którym jest umiejscowione Centrum Badawczo-Rozwojowe znajduje się poza działkami ujętymi w Decyzji o Wsparciu, Spółka będzie zobligowana do przeprowadzenia wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i ust. 6b ustawy o CIT” (ww. interpretacja będzie dalej zwana w niniejszym wniosku „Interpretacją”). W konsekwencji, Wnioskodawca stosuje się do Interpretacji i wdraża wydzielenie organizacyjne, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i 6b ustawy o CIT, w zakresie prowadzonych Prac B+R w Centrum Badawczo-Rozwojowym. Poza zakładami położonymi na terenie objętym Decyzją, Wnioskodawca prowadzi działalność również poprzez biuro i biurowiec położone poza terenem objętym Decyzją: w (…) oraz w (…) (dalej: „Biura”). Poprzez Biura, Wnioskodawca realizuje działalność handlową, Prace B+R (w (…)), jak również czynności działów zajmujących się wsparciem prawnym, administracyjnym oraz organizacyjnym podstawowych obszarów działalności gospodarczej Wnioskodawcy (m.in. działalności produkcyjnej, działalności handlowej oraz Prac B+R) (dalej: „Funkcje Wsparcia”). Funkcje Wsparcia obejmują, w szczególności, następujące obszary czynności wspierających:

• obsługa prawna oraz podatkowa,
• dokonywanie zakupów,
• pozyskiwanie dotacji oraz dofinansowania na inwestycje oraz działalność badawczo-rozwojową, obsługa floty samochodów Wnioskodawcy,
• wsparcie w zakresie rekrutacji pracowników oraz obszar HR,
• obszar wynagrodzeń i benefitów, wsparcie w zakresie szkoleń i rozwoju pracowników,
• wsparcie w zakresie infrastruktury i bezpieczeństwa IT,
• opracowywanie i wdrażanie systemów biznesowych IT (aplikacji),
• helpdesk IT.

Niewykluczone, że w przyszłości, wraz z rozwojem podstawowej działalności Wnioskodawcy oraz identyfikowanymi potrzebami biznesowymi, zakres Funkcji Wsparcia realizowanych poprzez Biura ulegnie rozszerzeniu, niemniej jednak na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca podkreśla, że - w zakresie zapytania przedstawionego w niniejszym wniosku - ewentualne przyszłe funkcje wsparcia będą miały charakter analogiczny do zaprezentowanych głównych Funkcji Wsparcia, tj. będą to czynności wspierające w zakresie prawnym, administracyjnym oraz organizacyjnym podstawowe obszary działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opisane Funkcje Wsparcia nie wpływają bezpośrednio na proces produkcyjny Produktów (nie stanowią elementu składowego procesu wytwarzania Produktów), w zakresie których właściwe kody PKWiU zostały objęte Decyzją. Proces wytwarzania Produktów realizowany jest zasadniczo na terenie Zakładów Produkcyjnych, tj. terenie objętym Decyzją - przy czym korzystanie z kooperantów w ramach procesu produkcyjnego Produktów pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku. Funkcje Wsparcia wspierają całokształt działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym działalność produkcyjną realizowaną w oparciu o Decyzję na terenie objętym Decyzją. Jednocześnie, Wnioskodawca jest centralną spółką w grupie kapitałowej, która obejmuje podmioty zlokalizowane zarówno w Polsce, jak i zagranicą, m.in. w Hiszpanii i w Wietnamie (dalej: „Grupa”). Z uwagi na centralny charakter Wnioskodawcy w ramach Grupy, niektóre działy Wnioskodawcy wspierają podmioty w ramach Grupy w wybranych Funkcjach Wsparcia. W konsekwencji, Wnioskodawca obciąża podmioty działające w ramach Grupy kosztami wybranych Funkcji Wsparcia w zakresie, w jakim poszczególne podmioty Grupy korzystają z Funkcji Wsparcia. Siedziba rejestrowa Wnioskodawcy znajduje się poza terenem objętym Decyzją. Zarząd Wnioskodawcy zasadniczo zbiera się i podejmuje główne decyzje w Biurach, tj. poza terenem objętym Decyzją. Należy przy tym wskazać, że członek zarządu odpowiedzialny za obszar produkcji, a zatem obszar realizowany poprzez Zakłady Produkcyjne na terenie objętym Decyzją, większość czynności realizuje z terenu objętego Decyzją. Dodatkowo, z uwagi na centralny charakter Wnioskodawcy w ramach Grupy, niektóre podmioty zagraniczne Grupy obciążane są wybranymi kosztami członków zarządu Wnioskodawcy (m.in. koszty osobowe członka zarządu kalkulowane proporcjonalnie do jego zaangażowania w określoną sprawę, koszty podróży służbowych oraz spotkań, koszty opinii zewnętrznych zlecanych przez członków zarządu Wnioskodawcy w celu wsparcia podmiotów zagranicznych Grupy), w zakresie w jakim poszczególni członkowie zarządu wspierają te podmioty jako dyrektorzy odpowiadający za poszczególne obszary działalności Grupy. Obciążenie podmiotów zagranicznych Grupy, poza kosztami członków zarządu Wnioskodawcy, może również obejmować koszty dyrektorów lub kierowników jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy, np. dyrektora ds. M&A i aliansów strategicznych, kierownika ds. rekrutacji lub dyrektorów odpowiedzialnych za dany rynek zagraniczny, w przypadkach w jakich wspomagają oni członków zarządu Wnioskodawcy we wsparciu podmiotów zagranicznych Grupy. Niewykluczone, że w przyszłości zakres ww. dyrektorów lub kierowników, którzy wspierają podmioty zagraniczne Grupy, może ulec zmianie, jako że jest on uzależniony od aktualnych potrzeb podmiotów zagranicznych Grupy. Niektórzy z ww. pracowników pracują lub będą pracować również poza terenem objętym Decyzją, np. w Biurach. Zarząd Wnioskodawcy wspierany jest przez zespół marketingu strategicznego, który pełni funkcje analityczne i doradcze. Zespół marketingu strategicznego analizuje obecne trendy rynkowe, otoczenie patentowe oraz obecność konkurencji na poszczególnych rynkach, zbiera dane z poszczególnych departamentów Wnioskodawcy (m.in. o dostępnych mocach produkcyjnych, o ocenie rynku przez pion marketingu i sprzedaży), jak również przeprowadza niezbędne analizy ekonomiczne, a następnie, wraz z pionem badań i rozwoju, prezentuje propozycje nowych produktów, które mogłyby wejść do oferty produktowej Wnioskodawcy na poszczególnych rynkach. Propozycje nowych produktów są prezentowane w ramach posiedzeń specjalnego ciała PMB, funkcjonującego w ramach Wnioskodawcy, które podejmuje decyzje o wdrożeniu poszczególnych propozycji. Decyzje w ramach PMB podejmowane są przez członków zarządu Wnioskodawcy oraz kluczowych dyrektorów. Pracownicy zespołu marketingu strategicznego pracują lub będą pracować również poza terenem objętym Decyzją, np. w Biurach. Niewykluczone, że niektórzy pracownicy zespołu marketingu strategicznego będą wspomagać członków zarządu przy wsparciu podmiotów zagranicznych Grupy, przez co wybrane koszty tego zespołu mogą obciążać podmioty zagraniczne. Funkcje realizowane przez członków zarządu Wnioskodawcy, dyrektorów lub kierowników jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy oraz pracowników zespołu marketingu strategicznego, którzy obok pracy na rzecz Wnioskodawcy wspierają również podmioty zagraniczne Grupy, będzie dalej zwane „Funkcją Zarządu”. Poza ww. działami, Wnioskodawca zatrudnia zespół konsultantów aptecznych, zajmujących się nawiązywaniem i rozwojem współpracy z kierownikami aptek oraz farmaceutami, implementację strategii sprzedażowo-marketingowej Wnioskodawcy w aptekach, realizację celów biznesowych i promocyjnych Wnioskodawcy (dalej: „Konsultanci Apteczni”). Działalność zespołu Konsultantów Aptecznych dotyczy zarówno Produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę na terenie objętym Decyzją, jak i towarów handlowych sprzedawanych przez Wnioskodawcę. Z uwagi na terenowy charakter realizowanych działań zespołu, Konsultanci Apteczni realizują swoje czynności na całym terytorium Polski, na terenie przypisanym do danej osoby przez Wnioskodawcę. W związku z czynnościami Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz Konsultantów Aptecznych Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodów, miedzy innymi koszty personelu realizującego ww. czynności i obsługującego zarząd, koszty utrzymania Biur, koszty podróży służbowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przedstawił dane niezbędne w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest lub będzie zobowiązany do przeprowadzenia wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i ust. 6b ustawy o CIT z uwagi na realizację poza terenem objętym Decyzją: Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz działań Konsultantów Aptecznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie jest i nie będzie zobowiązany do przeprowadzenia wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i ust. 6b ustawy o CIT z uwagi na realizację poza terenem objętym Decyzją: Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz działań Konsultantów Aptecznych.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane poprzez Funkcje Wsparcia, Funkcję Zarządu oraz Konsultantów Aptecznych, w zakresie w jakim wspierają działalność objętą zakresem przedmiotowym Decyzji i realizowaną na terenie objętym Decyzją, stanowią przejawy działalności pomocniczej, w związku z którą brak jest konieczności przeprowadzenia wyodrębnienia organizacyjnego, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i ust. 6b ustawy o CIT.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Art. 17 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Zgodnie z art. 17 ust. 6a ustawy o CIT, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. W myśl art. 17 ust. 6b ustawy o CIT, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika. Ustawodawca określił zatem, że dochód uzyskany z działalności w Polskiej Strefie Inwestycji jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu mają wpływ koszty uzyskania przychodów, jednakże ustawodawca nie określił ściśle jak należy kwalifikować ponoszone przez jednostkę koszty do działalności strefowej lub pozastrefowej, w sytuacji gdy koszty te związane są z przychodami osiągniętymi z działalności na terenie strefy, lecz faktycznie ponoszone są poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Takimi kosztami mogą być zdaniem Wnioskodawcy właśnie koszty, o których mowa we wniosku, czyli związane z funkcjonowaniem biur zarządu, czy działami administracyjnymi i wspierającymi. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają legalnej definicji pojęcia „działalności gospodarczej”, choć posługują się tym pojęciem. W myśl uregulowań zawartych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z dnia 31 lipca 2020) poprzez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) (art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Z kolei postanowienia ustawy - Prawo przedsiębiorców wskazują, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, odstępstwem od konieczności zastosowania wyodrębnienia organizacyjnego, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i 6b ustawy o CIT, jest umożliwienie rozpoznania w wyniku zwolnionym z opodatkowania (strefowym) kosztów działów wykonujących czynności akcesoryjne wobec podstawowej działalności produkcyjnej i handlowej przedsiębiorcy - kosztów tzw. działalności pomocniczej.

Działalność pomocnicza

Należy zaznaczyć, że brak jest ustawowej definicji działalności pomocniczej. Definiując działalność pomocniczą organy podatkowe powszechnie akceptują również przesłanki sformułowane na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (dalej: „Rozporządzenie PKD”). Zgodnie z pkt 10 Załącznika do Rozporządzenia PKD: działalność jest działalnością pomocniczą, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki:

• służy wyłącznie jednostce,
• nakłady na działalność pomocniczą stanowią koszt jednostki,
• efekt końcowy (zazwyczaj usługi, rzadziej wyroby) nie stanowi części produktu finalnego jednostki i nie generuje nakładów brutto na środki trwałe.

Do działalności pomocniczej odniesiono się również w załączniku do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 696/93 w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (t.j.: Dz.U.UE.L. z 1993 r., nr 76, poz. 1 - dalej: „Rozporządzenie EWG”). Przykładowo, w pkt 6 sekcji II lit. C in principio załącznika, wskazano że: Działalność główna i działalność drugorzędna są związane z działalnością pomocniczą, taką jak np. administracja, rachunkowość, przetwarzanie danych, monitorowanie procesów, zakupy, sprzedaż i promocja sprzedaży, składowanie, naprawy, transport i remonty. Działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. (...) [podkreślenia Wnioskodawcy] Natomiast w pkt 2 sekcji III lit. E załącznika do Rozporządzenia EWG podkreślono, że: Większość jednostek obserwacji prowadzi jednocześnie powiązaną działalność. Prowadzą one działalność główną, działalność drugorzędną, tzn. rodzaje działalności należące do innych gałęzi, oraz działalność pomocniczą, taką jak administracja, zakup, sprzedaż jednostkom zbytu, magazynowanie, naprawy itp. Poniżej zaprezentowano interpretację powołanych przepisów o działalności pomocniczej z perspektywy obszarów czynności stanowiących przedmiot niniejszego zapytania.

Funkcje Wsparcia - brak obowiązku wydzielenia organizacyjnego.

Na wstępie należy wskazać, że wspólną cechą Funkcji Wsparcia zaprezentowanych w niniejszym wniosku jest ich służebnych charakter. Zdaniem Wnioskodawcy, Funkcje Wsparcia nie stanowią odrębnego obszaru działalności gospodarczej rozumianej jako działalność zarobkowa - tj. ukierunkowana na wygenerowanie zysku, lecz mają na celu wsparcie i zabezpieczenie podstawowych obszarów działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z opisem Funkcji Wsparcia w ramach stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, Funkcje Wsparcia obejmują: czynności działów zajmujących się wsparciem prawnym, administracyjnym oraz organizacyjnym podstawowych obszarów działalności gospodarczej Wnioskodawcy (m.in. działalności produkcyjnej, działalności handlowej oraz Prac B+R). Przykładowo, w odniesieniu do niektórych ze wskazanych we wniosku Funkcji Wsparcia należy stwierdzić, że:

• obsługa prawna i podatkowa jest niezbędna w celu zabezpieczenia Wnioskodawcy przez odpowiedzialnością prawną i karno-skarbową, w szczególności w zakresie umów przewidujących dostawy Produktów wytworzonych na terenie objętym Decyzją,
• obszary rekrutacji pracowników oraz HR pozwalają zachować ciągłość procesu produkcyjnego z perspektywy zabezpieczenia wystarczających mocy produkcyjnych w ramach personelu Wnioskodawcy,
• odpowiednia obsługa floty samochodów Wnioskodawcy pozwala na efektywne przemieszczanie się w ramach ośrodków produkcyjnych dyrektorów ds. produkcji,
• wsparcie w obszarze IT pozwala na opracowanie narzędzi IT ułatwiających planowanie i realizację zadań w obszarze produkcji, jak również na zabezpieczenie się zagrożeniami z zakresu IT - niewydolną infrastrukturą IT lub cyberatakami.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy Funkcje Wsparcia wpisują się w cel działalności pomocniczej ujęty w przepisach Rozporządzenia EWG: umożliwienie lub ułatwienie produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Wnioskodawca pragnie przy tym zwrócić uwagę, że niektóre z przywołanych we wniosku Funkcji Wsparcia zostały wprost wskazane jako przejawy działalności pomocniczej w Rozporządzeniu EWG, (tj.: administracja, zakupy, przetwarzanie danych) - zaś pozostałe są zdaniem Wnioskodawcy do nich zbliżone (przykładowo, działy wynagrodzeń i benefitów są zbliżone do powołanej w Rozporządzeniu EWG rachunkowości). Końcowo, należy wskazać, że w świetle uregulowań podpunktu f sekcji IV lit. B pkt 4 Rozporządzenia EWG, za działalność pomocniczą nie mogą być uznawane badania i rozwój gdyż te rodzaje działalności nie są powszechne i nie wytwarzają one usług dla bieżącej produkcji. A contrario, podkreślenia wymaga, że Funkcje Wsparcia są, zdaniem Wnioskodawcy, powszechne, tj. często spotykane w obrocie wśród podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w skali analogicznej do skali Wnioskodawcy, jak również stanowią one wsparcie (wytwarzają usługę) dla bieżącej produkcji. W konsekwencji, Funkcje Wsparcia powinny być na gruncie art. 17 ust. 6a i 6b ustawy o CIT rozpatrywane odmiennie od Prac B+R, z uwagi na które w wydanej na rzecz Wnioskodawcy Interpretacji potwierdzono konieczność zastosowania ww. przepisów ustawy o CIT. W konsekwencji, w odniesieniu do Funkcji Wsparcia, należy uznać, że Wnioskodawca nie ma i nie będzie miał obowiązku przeprowadzenia wydzielenia organizacyjnego, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i 6b ustawy o CIT.

Funkcja Zarządu - brak obowiązku wydzielenia organizacyjnego.

Działalność zarządu niezaprzeczalnie wiąże się z działalnością gospodarczą, służy tej działalności, lecz nie stanowi jej przedmiotu. Zgodnie z art. 368 § 1 kodeksu spółek handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W myśl powołanego wyżej przepisu, zarząd jest organem którego istnienie warunkuje funkcjonowanie spółki jako organizmu gospodarczego. Czynności zarządu i jego biura polegają na administrowaniu spółką, na kierowaniu nią i prowadzeniu jej spraw. Zdaniem Wnioskodawcy, same w sobie nie stanowią jednak działalności gospodarczej, ze względu na którą w ogóle powstała Polska Strefa Inwestycji, i ze względu na którą w art. 17 ust. 6a ustawy o CIT wprowadzono obowiązek wydzielenia działalności realizowanej na terenie objętym decyzją o wsparciu (strefowej) od działalności realizowanej poza tym terenem (pozastrefowej). Zwrócić należy bowiem uwagę, że bez działalności produkcyjnej realizowanej w oparciu o Decyzję, działalności handlowej czy też Prac B+R, czynności zarządu byłyby zasadniczo bezprzedmiotowe. Zarząd, pomimo podejmowania kluczowych decyzji, bezpośrednio wpływających na poszczególne obszary realizowanej działalności gospodarczej, pełni jedynie funkcję służebną wobec nich, mającą na celu zabezpieczenie prawidłowego toku prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym interesów Wnioskodawcy. Powyższe jest zgodne z przytoczonym w punkcie drugim uzasadnienia niniejszego wniosku przepisem Rozporządzenia EWG: Działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. (...) Tym samym biorąc pod uwagę to, że zadaniem zarządu jest prowadzenie spraw Wnioskodawcy, nie można uznać, że działalność zarządu ma charakter odrębnej działalności gospodarczej o charakterze zarobkowym.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić szczególną uwagę na przepis ujęty w sekcji IV literze B punkt trzecim załącznika do Rozporządzenia EWG, który bezpośrednio odnosi się do możliwości zaliczenia Funkcji Zarządu do działalności pomocniczej: Stosownie do tego regułą jest, że ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona jest dla nich odrębna rachunkowość. Ponadto działalność pomocnicza nie może być uwzględniana przy klasyfikacji działalności jednostki, przez którą ta działalność pomocnicza jest prowadzona. Najlepszym przykładem podmiotu prowadzącego działalność pomocniczą jest centralny organ zarządzający w siedzibie statutowej. Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego fragmentu Rozporządzenia EWG bezspornie wynika, że działalność zarządu powinna być postrzegana jako działalność pomocnicza wobec podstawowych obszarów działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W konsekwencji, w odniesieniu do Funkcji Zarządu, należy uznać, że Wnioskodawca nie ma i nie będzie miał obowiązku przeprowadzenia wydzielenia organizacyjnego, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i 6b ustawy o CIT.

Konsultanci Apteczni - brak obowiązku wydzielenia organizacyjnego.

W tym miejscu należy wskazać, że, zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane przez Konsultantów Aptecznych są zbliżone charakterem do działalności przedstawicieli handlowych, zajmujących się m.in. promowaniem oferty handlowej oraz zachęcaniem do nabywania produktów przedsiębiorstwa. Czynności podejmowane zarówno przez Konsultantów Aptecznych, jak i przedstawicieli handlowych bez wątpienia nie mogłyby być efektywnie realizowane jedynie na terenie, na którym znajduje się zakład produkcyjny przedsiębiorcy, jako że czynności te uzależnione są od bezpośrednio kontaktu z kontrahentami przedsiębiorcy (w przypadku Konsultantów Aptecznych - kierownikami aptek). W związku z powyższym, Konsultanci Apteczni muszą realizować swoje zadania na określonym obszarze, na którym operują kontrahenci Wnioskodawcy, odrębnym od Zakładów Produkcyjnych, których teren został objęty Decyzją. W konsekwencji, immanentną cechą czynności podejmowanych przez Konsultantów Aptecznych jest konieczność poruszania się po wyznaczonym przez Wnioskodawcę terenie w ramach całego kraju - w zasadniczej mierze poza terenem, na którym realizowany jest proces produkcyjny wyrobów. Jednocześnie należy wskazać, że fakt realizacji czynności Konsultantów Aptecznych poza terenem objętym Decyzją nie zmienia faktu, że pełnią one rolę jedynie służebną wobec działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na podstawie Decyzji. Efektem pracy Konsultantów Aptecznych nie będzie bowiem kolejny etap procesu wytwarzania Produktów, a jedynie realizacja strategii marketingowej Wnioskodawcy, dzięki której już wytworzone Produkty będą mogły zostać sprzedane w większych ilościach lub do szerszego grona odbiorców. Działania Konsultantów Aptecznych nie stanowią zatem przejawu odrębnej działalności gospodarczej, nie wytwarzają dóbr lub usług, a w zakresie w jakim dotyczą Produktów są akcesoryjne wobec działalności produkcyjnej objętej zakresem przedmiotowym Decyzji, realizowanej na terenie objętym Decyzją.

W konsekwencji, również w odniesieniu do czynności Konsultantów Aptecznych, nie sposób uznać aby Wnioskodawca miał obowiązek przeprowadzenia wydzielenia organizacyjnego, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i 6b ustawy o CIT.

Stanowiska w podobnych sprawach.

Zdaniem Wnioskodawcy, uznanie czynności Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz Konsultantów Aptecznych za działalność pomocniczą wobec działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w tym wobec działalności produkcyjnej objętej Decyzją) znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazano w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 963/16), w kontekście działań przedsiębiorcy realizowanych poza specjalną strefą ekonomiczną oraz ich związku z działalnością strefową: oczywistym jest przy tym, że niektóre z nich faktycznie mogą lub nawet muszą być wykonywane poza terenem SSE (np. prowadzenie rozliczeń księgowych, działania marketingowe, negocjowanie i podpisywanie kontraktów, dostarczanie oferty handlowej lub próbek towarów kontrahentom spoza terenu strefy). Wszystkie one są jednak niewątpliwie kosztem prowadzonej działalności i ostatecznie wpływają na kalkulację ceny produkcji prowadzonej na terenie SSE.

Powyższa teza została przywołana m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Kr 1701/14. Analogicznie, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.446.2018.1.JKT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym fakt sprzedaży wyrobów strefowych poprzez salony firmowe zlokalizowane poza specjalną strefą ekonomiczną: W konsekwencji dochody, jakie Spółka osiąga ze sprzedaży Wyrobów strefowych sprzedawanych za pośrednictwem salonów firmowych rozlokowanych na terenie całego kraju należy uznać za pochodzące w całości z działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwoleń, tj. działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP. Wartość wyrobów wytwarzana jest bowiem w SSE, a nie w salonie sprzedaży, który stanowi jedynie jeden z możliwych kanałów dystrybucji.

Podobnie odniósł się do działalności biura marketingowego zlokalizowanego poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2009 r., sygn. ILPB3/423-656 /08-2/ŁM: W ocenie tut. Organu dla uznania, że działalność biura podejmującego działania promocyjne oraz marketingowe dotyczy działalności strefowej nie ma decydującego znaczenia okoliczność, gdzie zlokalizowane będzie biuro marketingowe, którego wyłączną rolą będzie umożliwienie realizacji wysokiego poziomu sprzedaży produktów Spółki. (...) Dział marketingu niewątpliwie związany będzie z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie Strefy i co do zasady generować będzie koszty uznawane dla celów podatkowych za koszt uzyskania przychodu. Zatem jeżeli Wnioskodawca będzie w stanie wykazać, iż koszty ponoszone przez dział marketingu zlokalizowany poza obszarem Strefy związany będzie z przychodem osiąganym z działalności prowadzonej na terenie Strefy, to brak jest podstaw do wydzielenia organizacyjnego działalności strefowej. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało przedstawione również w piśmie Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 9 sierpnia 2006 r., PDP/423-67/06/52130: Należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym, działalność biura w Warszawie, w którym znajdują się: dział marketingu, reklamy, pozyskiwania zamówień oraz dział informacji technicznej, nie stanowi odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej poza strefą, a jedynie jest działalnością pomocniczą w stosunku do prowadzonej w strefie. Wnioskodawca wskazuje, że co prawda ww. interpretacje i orzeczenia odnoszą się do poprzedniego stanu prawnego oraz funkcjonującego w jego ramach zwolnienia strefowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, niemniej konstrukcja tych narzędzi wsparcia, przepisy je regulujące oraz zasady korzystania są tożsame. Podsumowując, Wnioskodawca nie jest i nie będzie zobowiązany do przeprowadzenia wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i ust. 6b ustawy o CIT z uwagi na realizację poza terenem objętym Decyzją: Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz działań Konsultantów Aptecznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o WNI, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu.

Stosownie do art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, w myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Celem ustawy o WNI, jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych na terenie całego kraju w ramach projektu Polskiej Strefy Inwestycji. Ustawa ta wprowadziła nowe mechanizmy udzielania przedsiębiorcom wsparcia dla nowych inwestycji. W odróżnieniu od dotychczasowego mechanizmu wskazanego w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych preferencje związane są z nową inwestycją, tj. projektem gospodarczym o ściśle określonym w decyzji charakterze, który jest możliwy do realizacji na obszarze całego kraju, zróżnicowanym pod względem stopnia preferencji. Decyzja pozwala na uzyskanie preferencji w postaci zwolnienia podatkowego, którego granice zakreślone są przedmiotem decyzji o wsparciu.

Powyższe rozwiązanie nie odnosi się szeroko do rodzaju działalności podatnika, lecz do konkretnej inwestycji wymienionej w decyzji o wsparciu. Nie ma zatem podstaw do stosowania zwolnienia w stosunku do dochodów generowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej nie będącej realizacją nowej inwestycji. Art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, stanowiący podstawę zwolnienia od podatku, wprost stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 6a updop, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 6b updop, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika.

Zgodnie z przywołanymi regulacjami, jeśli przedsiębiorca prowadzi inną działalność niż tę objętą zwolnieniem (z uwzględnieniem działalności pomocniczej wobec tej działalności), to działalność prowadzoną przez przedsiębiorcę poza terenem określonym w decyzji o wsparciu należy:

• wydzielić organizacyjnie od działalności gospodarczej określonej w tej decyzji,
• przedsiębiorca powinien mieć możliwość jednoznacznego ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych wyłącznie z działalnością wskazaną w decyzji o wsparciu, na podstawie których będzie kalkulować dostępne zwolnienie.

Zatem, ustawodawca wymaga, żeby podatnik był w stanie wyodrębnić przychody i koszty bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną oraz koszty pośrednio z taką działalnością związane.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy, Wnioskodawca wytwarza produkty lecznicze w formie produktów i półproduktów. Proces produkcyjny obejmuje działania od pozyskania i kwalifikacji wytwórców substancji aktywnych/pomocniczych oraz opakowań, przez opracowywanie dokumentacji, zwalnianie surowców do produkcji, działania jak mieszanie, tabletkowanie, pakowanie, aż po wprowadzanie do sprzedaży i archiwizację. Obecnie, Wnioskodawca realizuje nową inwestycję mającą na celu zwiększenie mocy produkcyjnych ośrodków produkcyjnych. W związku z powyższą inwestycją, Spółka uzyskała Decyzję o Wsparciu z dnia 20 grudnia 2019 r., tj. decyzję, o której mowa w rozdziale 3 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Ponadto, Spółka poza działalnością produkcyjną realizowaną na terenie Inwestycji objętą na podstawie Decyzji, prowadzić będzie również inną działalność (np. handlową) z której osiągać będzie przychód „pozastrefowy” (opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych). Dodatkowo, realizując podstawową strategię Spółki polegającą na rozwijaniu innowacyjnych rozwiązań i budowaniu tym samym wartości firmy jako przedsiębiorstwa innowacyjnego, w ramach swojej działalności Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace badawczo-rozwojowe (dalej: „Prace B+R”). Prace B+R mają na celu m.in. opracowanie leków generycznych i innowacyjnych w zakresie syntezy organicznej, jak również wypracowanie nowych technologii oraz wsparcie poprzez analizy fizykochemiczne.

Poza zakładami położonymi na terenie objętym Decyzją, Wnioskodawca prowadzi działalność również poprzez biuro i biurowiec położone poza terenem objętym Decyzją. Poprzez Biura, Wnioskodawca realizuje działalność handlową, Prace B+R, jak również czynności działów zajmujących się wsparciem prawnym, administracyjnym oraz organizacyjnym podstawowych obszarów działalności gospodarczej Wnioskodawcy (m.in. działalności produkcyjnej, działalności handlowej oraz Prac B+R) (dalej: „Funkcje Wsparcia”). Funkcje Wsparcia obejmują, w szczególności, następujące obszary czynności wspierających:

• obsługa prawna oraz podatkowa,
• dokonywanie zakupów,
• pozyskiwanie dotacji oraz dofinansowania na inwestycje oraz działalność badawczo-rozwojową, obsługa floty samochodów Wnioskodawcy,
• wsparcie w zakresie rekrutacji pracowników oraz obszar HR,
• obszar wynagrodzeń i benefitów, wsparcie w zakresie szkoleń i rozwoju pracowników,
• wsparcie w zakresie infrastruktury i bezpieczeństwa IT,
• opracowywanie i wdrażanie systemów biznesowych IT (aplikacji),
• helpdesk IT.

Niewykluczone, że niektórzy pracownicy zespołu marketingu strategicznego będą wspomagać członków zarządu przy wsparciu podmiotów zagranicznych Grupy, przez co wybrane koszty tego zespołu mogą obciążać podmioty zagraniczne. Funkcje realizowane przez członków zarządu Wnioskodawcy, dyrektorów lub kierowników jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy oraz pracowników zespołu marketingu strategicznego, którzy obok pracy na rzecz Wnioskodawcy wspierają również podmioty zagraniczne Grupy, są zwane „Funkcją Zarządu”. Poza ww. działami, Wnioskodawca zatrudnia zespół konsultantów aptecznych, zajmujących się nawiązywaniem i rozwojem współpracy z kierownikami aptek oraz farmaceutami, implementację strategii sprzedażowo-marketingowej Wnioskodawcy w aptekach, realizację celów biznesowych i promocyjnych Wnioskodawcy (dalej: „Konsultanci Apteczni”).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy jest lub będzie zobowiązany do przeprowadzenia wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i ust. 6b updop, z uwagi na realizację poza terenem objętym Decyzją: Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz działań Konsultantów Aptecznych.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że Wnioskodawca nie jest i nie będzie zobowiązany do przeprowadzenia wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i ust. 6b updop z uwagi na realizację poza terenem objętym Decyzją: Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz działań Konsultantów Aptecznych.

Jak wskazano powyżej, nie wszystkie rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatników realizujących nową inwestycję na podstawie decyzji o wsparciu stanowią przychody, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Dlatego w sytuacji osiągania również innych przychodów osiąganych poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, zgodnie z cytowanym przepisem art. 17 ust. 6a updop, działalność prowadzoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w tej decyzji.

W sytuacji Wnioskodawcy, który prowadzi działalność zwolnioną (wynikającą z Decyzji) oraz działalność opodatkowaną, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością prowadzoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu i działalnością poza terenem wynikającym z tej decyzji, a także ustalenie odrębnego wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej, z której dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania oraz dla działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu. Przedsiębiorca realizujący nową inwestycję ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

W konsekwencji powyższego, fakt osiągania przychodów zarówno zwolnionych z opodatkowania, jak i opodatkowanych powoduje, że z uwagi na wykonywanie poza terenem objętym Decyzją czynności opisanych we wniosku, tj. Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz działań Konsultantów Aptecznych, które nie służą wyłącznie działalności zwolnionej z opodatkowania ale również działalności opodatkowanej Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać wydzielenia o którym mowa w art. 17 ust. 6a updop oraz stosować przepisy rozdziału 1a oddziału 2 updop, w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Nie można bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. czynności stanowią działalność pomocniczą wobec działalności objętej Decyzją ponieważ, Funkcje Wsparcia, Funkcje Zarządu oraz działania Konsultantów Aptecznych wspierają zarówno działalność z której z dochody podlegają zwolnieniu, jak i działalność z której dochody podlegają opodatkowaniu.

Przytoczone powyżej regulacje (art. 17 ust. 6a-6b updop) wskazują, że przedsiębiorca realizujący nową inwestycję powinien, ustalając dochód do opodatkowania oraz dochód zwolniony od podatku, kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze spółką, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa. Regulacja ta ma bowiem zapewnić rzetelne i zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie przychodów i kosztów do źródeł związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną.

W konsekwencji powyższego, nie można przyznać słuszności stanowisku Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie jest i nie będzie zobowiązany do przeprowadzenia wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i ust. 6b ustawy o CIT z uwagi na realizację poza terenem objętym Decyzją: Funkcji Wsparcia, Funkcji Zarządu oraz działań Konsultantów Aptecznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.