Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacony przez Spółkę w 2020 r. podatek u źródła z tytułu zapłaconych/skapitalizowanych odsetek od Pożyczki może stanowić jej koszt uzyskania przychodu.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka dokonując płatności/kapitalizacji odsetek od Pożyczki wobec Pożyczkobiorcy, zgodnie z regulacjami PL-SE DTT, stosowała 0% stawkę u źródła. Jednak zgodnie z postanowieniami Decyzji, Spółka dokonała poboru i zapłaty zaległego podatku u źródła w wysokości 5% wartości zapłaconych/skapitalizowanych odsetek wobec Pożyczkodawcy. Ekonomiczny ciężar zapłaconego podatku poniosła Spółka, gdyż zgodnie z postanowieniami umowy Pożyczki Spółka jako pożyczkobiorca była zobowiązana do zapłaty należnych odsetek bez pomniejszania ich o żadne koszty dodatkowe, które były związane z ich zapłatą oraz Spółka nie jest uprawniona do żądania zwrotu takich dodatkowych kosztów od Pożyczkodawcy.

W ocenie Spółki, zapłacony i poniesiony przez nią ostatecznie podatek u źródła powinien zatem stanowić jej koszt podatkowy.

Aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi spełniać następujące przesłanki:

1.poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

2.został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

3.nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

4.został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

5.jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

6.został właściwie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Jednocześnie, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy, nie może być on objęty katalogiem wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Ponieważ Spółka, zgodnie z umową Pożyczki była zobowiązana ponieść z własnych środków podatek u źródła z tytułu zapłaconych/skapitalizowanych odsetek od Pożyczki, wydatek ten miał charakter ostateczny i stanowił dodatkowy element kosztowy Spółki. Koszt ten był konieczny do poniesienia (wynikał z Decyzji i z umowy Pożyczki), był pochodną innego wydatku - odsetek od Pożyczki, która finansowała bieżącą działalność Spółki. Wydatek ten miał zatem racjonalne i gospodarcze uzasadnienie.

Jednocześnie, podatek u źródła nie jest objęty katalogiem wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wypłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika, a nie jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym - przez płatnika. Tylko bowiem podatnik obowiązany jest uiszczać podatek dochodowy. Płatnik podatku tego nie płaci. Odprowadza on jedynie do urzędu skarbowego „cudzy podatek".

Powyższe wskazuje zatem jednoznacznie, że poniesiony przez Spółkę koszt podatku u źródła zapłacony przez Spółkę z tytułu zapłaconych/skapitalizowanych odsetek od Pożyczki może stanowić jej koszt uzyskania przychodu.

Możliwość zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w analizowanych okolicznościach jest zgodna z utrwaloną linią interpretacyjną i byłą wielokrotnie potwierdzana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo, analogiczne stanowisko potwierdzające możliwość zaliczenia podatku u źródła do kosztów podatkowych na podstawie klauzuli ubruttawiającej wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w poniższych interpretacjach:

·Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 sierpnia 2020 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.181.2020.2.JC;

·Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2020 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.7.2020.2.JG;

·Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2019 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.62.2019.1.MJ;

·Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 kwietnia 2019 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.71.2019.1.KS;

·Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2019 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.540.2018.1.MW;

·Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 stycznia 2018 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.335.2017.1.AJ;

·Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2017 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.10.2017.1 BS.

W szczególności należy zwrócić uwagę na interpretacje podatkowe wydane w odniesieniu do podatników, którzy - podobnie jak Spółka - dokonywali zapłaty zaległego podatku u źródła, również na podstawie klauzul ubruttawiających:

·Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2016 r., znak: IBPB-1-3/4510-218/16/AW;

·Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 września 2014 r., znak: ITPB3/423-284/14/DK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2  ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”),

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

W związku z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

·został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·został właściwie udokumentowany,

·nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. 

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości komercyjnych.

W 2012 r. Spółka - jako pożyczkobiorca - była stroną umowy pożyczki zawartej z podmiotem z siedzibą w Sztokholmie - jako pożyczkodawcą. Zgodnie z zapisami umowy, odsetki od Pożyczki podlegały miesięcznemu naliczaniu i zapłacie, zaś w przypadki braku możliwości zapłaty - kwartalnej kapitalizacji. W ciągu 2012 r. Spółka dokonywała zapłaty odsetek oraz ich kapitalizacji. Zgodnie z umową Pożyczki, odsetki uiszczane przez Spółkę określone zostały w kwocie netto. Na moment zapłaty/kapitalizacji odsetek z tytułu Pożyczki, Spółka nie dokonywała poboru podatku u źródła, zgodnie z zapisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z trwającym postępowaniem podatkowym dotyczącym prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku u źródła za 2012 r., kontrolujący zakwestionowali prawo Wnioskodawcy do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na gruncie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2177, dalej : "UPO"), uznając, że nie był on uprawniony do zastosowania korzyści wynikających z tej umowy, gdyż odbiorca odsetek (spółka szwedzka) nie mógł być uznany za ich rzeczywistego właściciela. W toku postępowania organ kontrolujący uznał, iż rzeczywistym właścicielem odsetek była spółka z siedzibą w Holandii, która była podmiotem finansującym Pożyczkodawcę. Konsekwentnie, organ uznał, że w analizowanej sprawie Spółka powinna pobrać podatek u źródła zgodnie z zapisami polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie UPO zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Szwecją. W czerwcu 2020 r., po zakończonym postępowaniu podatkowym, Spółka uzyskała decyzję naczelnika urzędu skarbowo-celnego, z której wynika, że Spółka powinna była pobrać 5% podatku u źródła od zapłaconych/skapitalizowanych odsetek od Pożyczki. Zgodnie z treścią Decyzji, Spółka dokonała płatności zaległego podatku u źródła (wraz z odsetkami od zaległości podatkowych). Dla celów określenia zobowiązania Spółki z tytułu 5% podatku u źródła, kwota odsetek została ubruttowiona o kwotę tego podatku.

Z wniosku wynika również, że zgodnie z umową Pożyczki, odsetki uiszczane przez Spółkę określone zostały w kwocie netto. Jednocześnie w przypadku, gdyby podatek u źródła wystąpił, za jego zapłatę odpowiedzialny był podmiot wypłacający odsetki, czyli płatnik (tzw. klauzula „ubruttawiająca"). Zgodnie z umową Pożyczki, Pożyczkodawcy przysługiwała płatność kwoty odsetek wynikającej z umowy, bez pomniejszania o koszty dodatkowe, w tym podatek  u źródła. Oznacza to, iż w przypadku wystąpienia podatku u źródła, to Spółka ponosiła ekonomiczny koszt tego podatku, nie miała bowiem możliwości jego potrącenia od kwoty należnej Pożyczkodawcy, ani nie ma prawa do żądania jego zwrotu od Pożyczkodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka może zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów zapłacony w 2020 r. podatek  u źródła z tytułu zapłaty/kapitalizacji odsetek od Pożyczki, którego ciężar ekonomicznie poniosła.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć zapłacony w 2020 r. podatek  u źródła, jako wydatek obejmujący uregulowanie za kontrahenta zagranicznego, którego ciężar ekonomicznie poniosła, biorąc pod uwagę, że w umowie zawartej z kontrahentem przewidziano tzw. klauzulę ubruttawiającą.

W tym miejscu wskazać należy, że istnieją potencjalnie dwa warianty uregulowania ubruttowienia podatku u źródła, tj.:

·obowiązek ubruttowienia kwoty należności wynika z postanowień umownych (umowna klauzula o ubruttowieniu), lub

·Spółka dokonuje ubruttowienia dobrowolnie, bez wyraźnego nałożenia na nią takiego obowiązku w umowie.

Do kosztów uzyskania przychodów płatnik może zaliczyć wydatek obejmujący uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku u źródła w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika wynika z postanowień umowy łączącej strony – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Natomiast brak klauzuli umownej o ubruttowieniu wynikającej z umowy łączącej strony nie wyklucza możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła (tj. kwoty ubruttowienia) do kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w takich przypadkach konieczne jest wykazanie spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy CIT, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika, a nie jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym – przez płatnika.

Reasumując, należy wskazać, że wydatki w postaci zapłaconego w 2020 r. przez Wnioskodawcę z własnych środków podatku u źródła, jako wydatku obejmującego uregulowanie za kontrahenta zagranicznego, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Końcowo należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w  (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).