Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący wypłaty należności za najem urządzeń przemysłowych na rzecz spółki niemieckiej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 marca  2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

−Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń przemysłowych, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 3-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez stosowania mechanizmu pay and refund wynikającego z art. 26 ust. 2e ww. ustawy,

−Spółka powinna uwzględniać dla potrzeb kalkulacji limitu 2 000 000 zł wartość należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń przemysłowych,

−wypłaty na rzecz W DE, objęte opinią o stosowaniu preferencji wydanej na podstawie art. 26b ust. 1 ww. ustawy, nie powinny być uwzględniane w limicie 2 000 000 PLN,

−zastosowania przepisu art. 26 ust. 2e ww. ustawy do wypłat na rzecz nierezydentów prowadzących działalność przez położony na terytorium RP zakład, jeżeli należność związana jest z działalnością zakładu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 maja 2022 r. (wpływ 31 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka akcyjna (dalej jako: „Wnioskodawca, Spółka lub W PL”) jest spółką akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Polska”). Wnioskodawca, zarówno w momencie złożenia wniosku, jak i na moment opisanego zdarzenia przyszłego jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja części samochodowych. Spółka należy do grupy kapitałowej - Grupy W (dalej: „Grupa W”).

Jedynym udziałowcem Spółki jest W GmbH (dalej: „W DE”). W DE nieprzerwanie od ponad 2 lat posiada nie mniej niż 25% akcji w kapitale zakładowym W PL. W DE jest podmiotem powiązanym w stosunku do W PL w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W DE pełni funkcje zarządcze i kontrolne nad innymi spółkami z Grupy W.

W DE prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec (dalej: „Niemcy”) w formie prawnej, która odpowiada co do zasady polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - Gesellschaft mit beschrankter Haftung. W DE podlega w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W DE udostępnia W PL linie produkcyjne, maszyny, urządzenia (dalej jako: „maszyny lub urządzenia przemysłowe”) wykorzystywane przez W PL w toku prowadzonej działalności w Polsce. Maszyny stanowią własność W DE i na podstawie umowy najmu są udostępniane do korzystania przez W PL. Spółka z tego tytułu uiszcza na rzecz W DE opłaty za najem. Suma opłat za najem maszyn przekroczy w 2022 r. wartość 2 000 000 zł.

W DE posiada w Polsce zakład podatkowy (dalej jako: „zakład W DE”). Część przychodów osiąganych z tytułu udostępnienia maszyn jest przyporządkowywana do zakładu, a część do działalności prowadzonej w Niemczech.

W DE jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności przez W PL.

Spółka zamierza wystąpić z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w podatku WHT w zakresie innych niż w/w płatności dokonywanych na rzecz W DE. Ponadto Spółka dokonuje także płatności na rzecz W DE z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, innych niż najem urządzenia przemysłowego, dla których Wnioskodawca nie planuje występować o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, w tym także kwalifikowane do zakładu podatkowego W DE położonego w Polsce.

Pytania

1.Czy w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 PLN tytułem opłat za najem urządzeń przemysłowych od W DE, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z poboru podatku WHT od należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń przemysłowych, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 3-7 ustawy o CIT, bez stosowania mechanizmu pay and refund wynikającego z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT?

2.Czy Spółka powinna uwzględniać dla potrzeb kalkulacji limitu 2 000 000 zł wartość należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń przemysłowych w związku z obowiązującym rozporządzeniem WHT?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wypłaty na rzecz W DE, objęte opinią o stosowaniu preferencji wydanej na podstawie art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, nie powinny być uwzględniane w limicie 2 000 000 PLN?

4.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku wypłat na rzecz nierezydentów prowadzących działalność przez położony na terytorium RP zakład (tj. na rzecz zakładu W DE), jeżeli należność związana jest z działalnością zakładu, przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 PLN tytułem opłat za najem urządzeń przemysłowych od W DE, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z poboru podatku WHT od należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń przemysłowych przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 3-7 ustawy o CIT, bez obowiązku stosowania mechanizmu pay and refund wynikającego z art. 26 ust 2e ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie powinna uwzględniać dla potrzeb kalkulacji limitu  2 000 000 zł wartości należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń  przemysłowych w sytuacji, gdy wartość opłat za najem przekroczy kwotę 2 000 000 zł, w związku z obowiązującym rozporządzeniem WHT.    

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz W DE, objęte opinią o stosowaniu preferencji, nie powinny być uwzględnianie przy kalkulacji limitu 2 000 000 zł określonego w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty na rzecz nierezydentów prowadzących działalność przez położony na terytorium RP zakład, jeżeli należności związane są z działalnością zakładu, przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Za dochody (przychody) podlegające opodatkowaniu WHT, o których mowa w ust. 3 pkt 5 uważa się między innymi przychody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT – jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), wymienionych w ust. 3 pkt 1-4. Przychody wymienione we wskazanym katalogu opodatkowane są 20% stawką podatku WHT.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: umowa UPO). Zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy UPO lub zastosowanie zwolnienia jest możliwe pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji odbiorcy podatnika na moment dokonania płatności. Płatnik jest również zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji odbiorcy należności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W katalogu dochodów (przychodów) podlegających opodatkowaniu WHT wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT zawierają się w szczególności przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenie przemysłowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

W ocenie Spółki, najem maszyn od W DE stanowi użytkowanie urządzeń przemysłowych zgodnie z obecnym brzmieniem ustawy o CIT. W związku z tym, dalsza analiza czy wynajmowana linia produkcyjna stanowi urządzenie przemysłowe podlegające opodatkowaniu WHT na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w ocenie Spółki nie jest konieczna.

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT

Na podstawie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a)spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski albo

b)położony na terytorium Polski zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce;

2.uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania:

3.spółka:

a)o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b)o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4. rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a)spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b)zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 3a-3c oraz art. 21 ust. 7 zwolnienie z opodatkowania podatkiem WHT ma zastosowanie w przypadku, jeżeli:

1.spółka uzyskująca dochody (przychody) z tytułu płatności podlegających opodatkowaniu WHT posiada nie mniej niż 25% udziałów w spółce wypłacającej te należności, nieprzerwanie przez okres dwóch lat,

2.posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności spółki uzyskującej dochody (przychody),

3.spółka uzyskująca dochody (przychody) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

4.forma prawna spółki uzyskującej dochody (przychody) została wymieniona w załączniku nr 5 ustawy o CIT.

Mechanizm pay and refund

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1.z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT;

2.bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy UPO, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, jeśli w ciągu danego roku podatkowego łączna wartość należności wypłacona na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu opłat za użytkowanie urządzenia przemysłowego przekroczyłaby wartość 2 000 000 zł, to podmiot dokonujący wypłaty rzeczonych należności jest zobowiązany do pobrania WHT w wysokości 20% wartości wypłacanych należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego i odprowadzenia podatku WHT do urzędu skarbowego. Następnie podatnik uprawniony jest do zawnioskowania o jego zwrot – mechanizm pay and refund.

Rozporządzenie WHT

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7 „wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego”.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia WHT, powyższe wyłączenie „stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników”. Podstawa do wymiany informacji zawarta została w art. 27 polsko – niemieckiej UPO.

W związku z tym, zdaniem Spółki stosowanie mechanizmu pay and refund zostało bezterminowo wyłączone w odniesieniu do płatności dokonywanych z tytułu należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego.

Rzeczywisty właściciel należności

Spółka zaznacza, że przedmiotem wniosku o interpretację podatkową nie jest potwierdzenie czy spółka uzyskująca dochody (przychody) - tutaj W DE – jest rzeczywistym właścicielem należności. Spółka w przedstawionym stanie faktycznym wskazuje jednoznacznie, że W DE jest rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych przez W PL. W związku z tym dalsza analiza na gruncie art. 4a pkt 29 oraz art. 24a ust. 18 ustawy o CIT w ocenie Spółki nie jest konieczna.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Uwzględniając powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 PLN tytułem opłat za najem maszyn od W DE, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z poboru podatku WHT od należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń przemysłowych przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 3-7 ustawy o CIT, bez obowiązku stosowania mechanizmu pay and refund wynikającego z art. 26 ust 2e ustawy o CIT.

Należy uznać, że ogólne warunki wynikające z art. 21 ust. 3-7 ustawy o CIT zostały łącznie spełnione, ponieważ:

1.wypłacającym wynagrodzenie z tytułu najmu urządzenia przemysłowego jest W PL, a więc spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski;

2.uzyskującym dochody z tytułu najmu urządzenia przemysłowego jest W DE, która podlega opodatkowaniu w Niemczech podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów.

3.W DE posiada więcej niż 25% akcji w W PL (ustawa o CIT przewiduje wymóg co najmniej 25%) oraz W DE posiada niniejsze udziały od ponad 2 lat;

4.W DE co wskazano w stanie faktycznym jest rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych przez W PL;

5.forma prawna W DE - Gesellschaft mit beschränkter Haftung – została wymieniona w załączniku 5 ustawy o CIT (pozycja 11).

Zdaniem Spółki, jeśli dochody (przychody) W DE są opodatkowane podatkiem dochodowym w Niemczech, to sam dochód (przychód) osiągnięty przez W DE z tytułu najmu urządzeń przemysłowych będzie podlegał opodatkowaniu w Niemczech. W konsekwencji zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT doprowadzi do jednokrotnego opodatkowania dochodu (przychodu) w analizowanej transakcji.

Nieprzekroczenie kwoty 2 000 000 zł

Mając na uwadze, że ogólne warunki do zastosowania zwolnienia z poboru WHT od należności wypłacanych na rzecz W DE za najem maszyn zostały łącznie spełnione, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone należności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem WHT w Polsce, jeśli łączna wartość należności wypłacanych W DE nie będzie przekraczała 2 000 000 zł.

Przekroczenie kwoty 2 000 000 zł

Natomiast, w sytuacji, kiedy wartość wypłacanych należności na rzecz W DE przekroczy         2 000 000 zł, Spółka co do zasady powinna stosować mechanizm pay and refund wynikający z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, nawet w przypadku spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3-7 ustawy o CIT.

Należy jednak podkreślić, że mechanizm pay and refund został bezterminowo wyłączony w stosunku do płatności dokonywanych za użytkowanie urządzenia przemysłowego w związku z wciąż obowiązującym rozporządzeniem WHT, co Spółka wskazała w powyższej części uzasadnienia.

Spółka jednocześnie jest świadoma faktu, że art. 26 ust. 2e był kilkukrotnie wyłączany – zawieszone było jego stosowanie w odniesieniu do części płatności wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (§ 4 rozporządzenia WHT). Ostatnie przedłużenie terminu wyłączenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w odniesieniu do części płatności zakończyło się 31 grudnia 2021 r., niemniej nie dotyczyło ono płatności za użytkowania urządzenia przemysłowego.

Należy zatem podkreślić, że rozporządzenie WHT w zakresie opłat z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego nie ma ograniczenia czasowego, w przeciwieństwie do innych tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł tytułem opłat za najem urządzeń przemysłowych od W DE, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z poboru podatku WHT od należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń przemysłowych przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 3-7 ustawy o CIT, bez obowiązku stosowania mechanizmu pay and refund wynikającego z art. 26 ust 2e ustawy o CIT, ponieważ został on trwale wyłączony rozporządzeniem WHT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Mając na względzie przywołane powyżej regulacje prawne w zakresie ustawy o CIT oraz rozporządzenia WHT, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie powinna uwzględniać dla potrzeb kalkulacji limitu 2 000 000 zł wartości należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń przemysłowych, w związku z obowiązującym rozporządzeniem WHT.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, przy obliczaniu limitu 2 000 000 PLN wskazanego w art. 26 ust. 2g ustawy o CIT uwzględnia się wyłącznie płatności obowiązkowo objęte mechanizmem pay&refund. Najem urządzenia przemysłowego, został spod tego mechanizmu trwale wyłączony rozporządzeniem WHT, brak jest zatem podstaw do uwzględniania tych płatności w ww. limicie.

Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 11 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.427.2020.2.MK w zakresie kalkulacji limitu 2 000 000 zł dotyczących opłat za wynajem urządzeń przemysłowych.

Od tego czasu rozporządzenie WHT w zakresie urządzeń przemysłowych co wskazał już Wnioskodawca – nie zostało zmienione i jest wciąż obowiązujące, zatem przywołana interpretacja i potwierdzenie DKIS w tym zakresie jest analogiczne na tle analizowanego zdarzenia przyszłego w W PL.

Należy zauważyć, że DKIS w wydanej interpretacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy i w całości uznał to stanowisko za prawidłowe. Wnioskodawca zaznaczył w interpretacji, że: „W związku z powyższym podatnik twierdzi, że płatności za wynajem maszyn i urządzeń przemysłowych dokonywane przez YPL na rzecz zagranicznej spółki powiązanej LX nie powinny być uwzględniane dla potrzeb kalkulacji limitu 2.000.000 zł, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 2e UPDOP, z uwagi na ich wykluczenie z zakresu zastosowania art. 26 ust. 2e UPDOP mocą Rozporządzenia Wykonawczego”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka nie powinna uwzględniać opłat za najem urządzeń przemysłowych uiszczanych na rzecz W DE, w kalkulacji limitu 2 000 000 zł, ponieważ obowiązujące rozporządzenie WHT wyklucza z zakresu zastosowania art. 26 ust. 2e w zakresie wypłat należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3

Zgodnie z art. 26 ust. 2g ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona zagranicznemu podmiotowi przez Spółkę w roku podatkowym przekracza kwotę 2 000 000 zł, to Spółka może nie pobrać podatku WHT na podstawie właściwej umowy UPO, zastosować stawkę wynikającą z umowy UPO bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT.

W myśl art. 26b ustawy o CIT, organ podatkowy wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru WHT od wypłacanych na rzecz podatnika należności o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT lub stosowania obniżonej stawki podatku lub niepobrania podatku na podstawie umowy UPO, jeżeli zostały spełnione warunki określone w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo w umowie UPO do zastosowania zwolnienia z poboru WHT.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że choć ustawodawca w przepisach ustawy o CIT nie wskazał wprost, że płatności objęte opinią o stosowaniu preferencji nie powinny być uwzględniane w limicie 2 mln PLN, to w pkt 33 uzasadnienia do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) wprowadzającej art. 26b u.p.d.o.p., wskazano: „w celu umożliwienia podatnikom korzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT po przekroczeniu kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy, przewiduje się możliwość uzyskania opinii o stosowaniu zwolnienia, po spełnieniu  ustawowych wymogów i złożeniu wniosku do organu podatkowego (art. 26b ust. 1 ustawy o CIT)”. Skoro zatem ustawodawca przewidział możliwość objęcia pewnych płatności opinią o stosowaniu preferencji, należy uznać, że wypłaty objęte opinią wyłączone są spod mechanizmu pay&refund, to uwzględniając wykładnię celowościową przytoczonych powyżej przepisów należy wskazać, że wypłaty te nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu limitu 2 mln PLN.

Ponadto, z projektu objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. w zakresie Zasad poboru podatku u źródła przedstawionego przez Ministra Finansów wynika, iż do kalkulacji limitu 2 000 000 zł nie są wliczane płatności objęte opinią o stosowaniu preferencji.

Zarazem płatnicy podatku WHT mogą również nie stosować przepisu wynikającego z art. 26 ust. 2e w sytuacji, w której podatnik złoży oświadczenie, że:

1.posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2.po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: oświadczenie WHT).

Ponadto, zdaniem Spółki, jeśli łączna wartość należności za pozostałe tytuły podlegające opodatkowaniu podatkiem WHT nie będą przekraczać łącznie kwoty 2 000 000 zł, a same opłaty objęte opinią o stosowaniu preferencji będą przekraczać kwotę 2 000 000 zł, to Spółka nie będzie musiała również stosować mechanizmu pay and refund wobec tych płatności, jeśli Spółka będzie w posiadaniu ważnego certyfikatu rezydencji i oświadczenia BO W DE oraz dochowa należytej staranności przy weryfikacji przesłanek do zastosowania zwolnienia.

W konsekwencji tylko te opłaty, które nie są objęte opinią o stosowaniu preferencji, a wypłacone na rzecz tego samego podatnika – tutaj W DE, powinny zostać uwzględnione przy kalkulacji limitu 2 000 000 zł – tj. czy doszło do przekroczenia limitu 2 000 000 zł, wskutek czego należy pobrać i odprowadzić podatek WHT w pełnej wysokości od nadwyżki ponad 2 000 000 zł.

Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 14 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.45.2020.2.JKT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz W DE, objęte opinią o stosowaniu preferencji, nie powinny być uwzględnianie przy kalkulacji limitu 2 000 000 zł określonego w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 4

Zgodnie z art. 26 ust. 1d i 1e ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania sporządzonego na piśmie oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

W ocenie Spółki, art. 26 ust. 1d jest przepisem szczególnym w stosunku do regulacji zawartych w art. 26 ust. 2e oraz art. 26 ust. 7a ustawy o CIT również z uwagi na fakt odmienności metodologii rozliczania dochodów osiąganych przez nierezydentów poprzez zakład położony w Polsce. Przepis ten reguluje sytuację odrębną od przypadków, gdy wypłata dokonywana jest na rzecz podmiotu, który nie posiada zakładu w Polsce. W przypadku, gdy nierezydent nie posiada zakładu w Polsce - Spółka jako płatnik co do zasady zobowiązana byłaby do pobrania podatku od nadwyżki przekraczającej 2 mln PLN, a następnie istniałaby możliwość odzyskania tak nadpłaconego podatku.

Jeżeli jednak nierezydent posiada zakład w Polsce i przyporządkowuje określoną płatność do tego zakładu, to podlega ona opodatkowaniu na zasadach ogólnych (tak jakby była uzyskana przez rezydenta). Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium  Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Nie jest to zatem przychód opodatkowany w sposób zryczałtowany na zasadach przewidzianych w art. 21 oraz art. 26 ustawy o CIT.

Przychód przypisany do zakładu, pochodzący ze źródeł określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT będzie sumowany z pozostałymi przychodami takiego podmiotu w Polsce. W takim przypadku, jak już wspomniano powyżej, to podatnik a nie płatnik jest zobowiązany do rozliczenia podatku na zasadach analogicznych jak polscy rezydenci.

Stanowisko takie potwierdzone zostało m.in. w indywidualnej interpretacji podatkowej DKIS z 2 grudnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.390.2019.2.AK), czy też w indywidualnej interpretacji z 19 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.518.2018.1.AJ).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy płatności dokonywane na rzecz zakładu W DE i związane z działalnością tego zakładu, nie będą podlegały mechanizmowi pay&refund, a w konsekwencji nie będą uwzględnianie w limicie 2 000 000 PLN.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 3 ust. 5 ustawy o CIT: