Pobór podatku u źródła w związku z pożyczką w ramach cash poolingu.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku złożonego 18 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 177/18,

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy A. będzie pełnić rolę Pożyczkodawcy, A. będzie rzeczywistym właścicielem odsetek, a Spółki w momencie płatności/kapitalizacji odsetek powinny pobrać podatek u źródła według 5% obniżonej stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO (pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji A.) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 października 2017 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy w sytuacji, gdy A. będzie pełnić rolę Pożyczkodawcy, A. będzie rzeczywistym właścicielem odsetek, a Spółki w momencie płatności/kapitalizacji odsetek powinny pobrać podatek u źródła według 5% obniżonej stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO (pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji A.). Uzupełnili go Państwo pismem z 20 października 2017 r. Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

B. SP. Z O.O.

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

C, D, E

Opis zdarzenia przyszłego

Polskie podmioty z Grupy – Wnioskodawca (B), C, D, E (dalej: „Spółki”) rozważają przystąpienie do umowy cash-poolingu z A. (dalej: „A.”). A. posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Holandii oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Rozliczenia w ramach cash-poolingu będą realizowane na podstawie następujących umów:

1)Umowy Wewnątrzgrupowego Zarządzania Płynnością (dalej: „UWZPF”),

2)Umowy o Zarządzania Środkami - z walutą rozliczeniową PLN (dalej: „UZŚP PL”) zawartej z Bankiem (dalej: „Bank”),

3)Umowy o Zarządzanie Środkami - z walutą rozliczeniową EUR (dalej: „UZŚP EUR”) zawartej z Bankiem,

4)Umowy dotyczącej Koncentracji Środków przez F. (dalej: „UKŚP”) zawartej przez F. (dalej: „F.”) i Bank.

W ramach systemu cash-poolingu, A. będzie działał jako podmiot zarządzający strukturą cash-poolingu, tj. jako pool leader, a Spółki będą pełnić funkcje uczestników. A., działając jako pool leader będzie wykonywał czynności techniczne takie jak m.in. kalkulacja odsetek należnych Spółkom. Za wykonane czynności A. nie będzie otrzymywał odrębnego wynagrodzenia, niemniej w praktyce wynagrodzenie to będzie uwzględnione w pobieranych przez A. odsetkach (spreadzie odsetkowym).

System cash-poolingu będzie bazował na dwóch odrębnych strukturach:

1)system cash-poolingu rozliczany w PLN - regulowany postanowieniami UWZPF i UZŚP PL (dalej: „Cash-Pooling PL”),

2)system cash-poolingu rozliczany w EUR - regulowany postanowieniami UWZPF, UZŚP EUR i UKŚP (dalej: „Cash-Pooling EUR”).

Obie struktury będą miały charakter cash-poolingu bezzwrotnego (tzw. non-reversal).

Na podstawie UWZPF:

‒odsetki wynikające z uczestnictwa w systemie cash-poolingu będą naliczane i regulowane poprzez pomniejszenie lub zwiększenie Salda w Dacie Płatności Odsetek w odpowiedniej walucie salda bazowego,

‒płatność odsetek zostanie fizycznie wykonana jedynie wówczas, gdy jest to wymagane prawnie,

‒odsetki będą naliczane w odniesieniu do dziennego Salda w Okresie Odsetkowym w każdej poszczególnej walucie,

‒w razie braku płatności, odsetki zostaną dodane do Salda (kapitalizowane) w odpowiedniej Dacie Płatności Odsetek,

‒oprocentowanie w skali roku będzie stanowiła rynkowa stopa referencyjna powiększona o stałą marżę, obliczoną przy uwzględnieniu faktycznej liczby dni w Okresie Odsetkowym i przyjętej na danym rynku liczby dni w roku dla tej waluty,

‒A. dokona corocznego przeglądu Sald z poprzednich 12 miesięcy i przekształci wszelkie istotne salda długoterminowe w odrębną pożyczkę okresową (dalej: „Umowa Pożyczki”) pomiędzy stronami,

‒jakiekolwiek niespłacone saldo wraz z naliczonymi odsetkami i wszelkimi innymi należnymi kwitami wynikającymi z UWZPF, musi zostać spłacone w całości przed Datą Wypowiedzenia.

Umowa Pożyczki będzie zawierana każdorazowo w formie pisemnej. Stronami Umowy Pożyczki będzie A. i dana Spółka, przy czym w zależności od salda wzajemnych należności / zobowiązań, A. i Spółki mogą pełnić funkcję pożyczkodawcy bądź pożyczkobiorcy. W sytuacji, gdy A. będzie pełnić rolę pożyczkodawcy, A. nie będzie przekazywać odsetek należnych z tytułu Umowy Pożyczki innym podmiotom zaangażowanym w rozliczenia w ramach Cash-Poolingu PL / Cash-Poolingu EUR.

Warunki spłaty pożyczki będą każdorazowo ustalane w Umowie Pożyczki. Umowa Pożyczki będzie miała charakter odpłatny przy czym warunki Umowy Pożyczki mogą przewidywać zarówno spłatę jak i kapitalizację odsetek.

W momencie zawarcia Umowy Pożyczki środki pieniężne będące jej przedmiotem mogą znajdować się zarówno w Polsce (tj. na koncie lokalnego banku w Polsce) jak i za granicą (tj. na koncie zagranicznego banku).

Odnośnie rozważanego systemu cash-poolingu, zgodnie z zapisami UWZPF, rozliczenie odsetek może więc odbywać się poprzez pomniejszanie / doliczanie do Salda albo poprzez fizyczne dokonanie płatności.

Przy czym:

1) „Saldo” oznacza łączną kwotę główną należną z tytułu UWZPF w każdej konkretnej dacie i w każdej konkretnej walucie;

2) „Data płatności odsetek” oznacza ostatni dzień miesiąca kalendarzowego przypadający na koniec poszczególnych Okresów Odsetkowych, chyba że odsetki są fizycznie rozliczane a Data Płatności Odsetek przypada w dniu, który nie jest Dniem Roboczym, wówczas Data Płatności Odsetek zostanie zmieniona na kolejny Dzień Roboczy;

3) „Okres Odsetkowy” oznacza dla pierwszego Okresu Odsetkowego, okres pomiędzy Dniem Płatności a ostatnim dniem kwartału kończącego się kolejno 31 marca, 30 czerwca, 30 września lub 31 grudnia, w zależności od tego, która z tych dat jest pierwsza, a następnie faktyczna liczba dni w każdym kolejnym kwartale, aż do końcowego Okresu Odsetkowego rozpoczynającego się pierwszego dnia kwartału i kończącego się w dacie wymagalności;

4) „Data Płatności” oznacza datę otrzymania przez odbiorcę (A. albo Spółki) pierwszego przepływu środków pieniężnych na podstawie UWZPF;

5) „Dzień Roboczy” oznacza dzień (inny niż sobota lub niedziela), w którym banki są otwarte w celu prowadzenia zwyczajnej działalności bankowej w państwie siedziby zarówno pool leadera jak i uczestnika;

6) „Data Wypowiedzenia” oznacza datę, w której należne Saldo i wszelkie następnie naliczone odsetki muszą zostać spłacone.

UZŚP PL i UZŚP EUR zawierają regulacje dotyczące struktury cash-poolingu zaimplementowanej pomiędzy Spółkami (polskimi rezydentami podatkowymi) i A. (holenderski rezydent podatkowy). Zarówno w strukturze cash-poolingu rozliczanej w EUR jak i PLN nie będą bezpośrednio uczestniczyły inne podmioty (poza Bankiem i F.).

Zarówno UZŚP PL i UZŚP EUR dotyczą cash-poolingu rzeczywistego. Na koniec każdego dnia roboczego, Bank będzie dokonywał operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na rachunkach Spółek (dalej: „Rachunki Spółek” albo w liczbie pojedynczej: „Rachunek”) i rachunku rozliczeniowego A. (dalej: „Rachunek Rozliczeniowy”), z wyłączeniem rachunku głównego A. (dalej: „Rachunek Główny”), którego saldo nie będzie sumowane.

W przypadku, gdy łączne saldo rachunków ustalone zgodnie z zasadami powyżej będzie dodatnie, Bank, działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, niezwłocznie przekaże z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda. Z drugiej strony, w przypadku, gdy łączne saldo rachunków ustalone zgodnie z zasadami powyżej będzie ujemne, Bank niezwłocznie przekaże z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego.

Na koniec każdego dnia roboczego oraz po wykonaniu czynności, o których mowa wyżej:

1.jeżeli Spółka, która wykorzystała Limit płynności Grupy Rachunków przekraczając stan środków (saldo dodatnie) na swoim Rachunku, nie spłaci go do końca dnia roboczego, wówczas Bank jest upoważniony i zobowiązany do obciążenia Rachunku Rozliczeniowego kwotą niezbędną do wygaszenia salda ujemnego na Rachunku danej Spółki i do dokonania spłaty tego salda środkami pochodzącymi z Rachunku Rozliczeniowego,

2.po wykonaniu operacji opisanych w punkcie 1) i w przypadku konieczności wygaszenia salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym A. środkami zdeponowanymi na pozostałych Rachunkach Spółek (z wyłączeniem Rachunku Głównego), postanowienia punktu 1) stosuje się odpowiednio.

Zarówno w ramach UZŚP PL jak i UZŚP EUR, Bank, na potrzeby efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zwiększenia płynności w ciągu dnia roboczego, umożliwi spółkom realizowanie składanych przez nich zleceń w ciągu dnia do wysokości aktualnego Limitu płynności Grupy Rachunków. W zakresie UZŚP EUR, Limit płynności Grupy Rachunków oznacza sumę środków gromadzonych na Rachunkach Spółek, Rachunku Rozliczeniowym oraz Rachunku Głównym. W ramach UZŚP PL Limit płynności grupy Rachunków jest dodatkowo powiększany o możliwy debet w Rachunku Głównym.

Zarówno w ramach UZŚP PL jak i UZŚP EUR, Bank będzie pobierał opłaty za świadczone w ich ramach usługi.

UKŚP zostanie zawarta pomiędzy trzema podmiotami: A., Bank i F. W ramach zapisów UKŚP, środki z Rachunku Głównego będą transferowane z / na konto A. w Holandii (dalej: „Rachunek NL”).

W rezultacie, środki pieniężne w ramach struktury Cash-Poolingu PL będą pochodziły od Spółek i ewentualnie potencjalnego zadłużenia A. w Rachunku Głównym. Środki pieniężne w ramach struktury Cash-Poolingu EUR będą natomiast pochodziły od Spółek oraz Rachunku NL należącego do A. Rachunek NL może być wykorzystywany przez A. w ramach innego systemu cash-poolingu (nieopisanego w niniejszym wniosku, dalej: „Cash-Pooling Grupowy”).

Pytanie

Czy w sytuacji, gdy A. będzie pełnić rolę Pożyczkodawcy, A. będzie rzeczywistym właścicielem odsetek, a Spółki w momencie płatności/kapitalizacji odsetek powinny pobrać podatek u źródła według 5% obniżonej stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO (pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji A.)?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, w sytuacji, gdy A. będzie pełnić rolę Pożyczkodawcy, A. będzie rzeczywistym właścicielem odsetek, a Spółki w momencie płatności/kapitalizacji odsetek powinny pobrać podatek u źródła według 5% obniżonej stawki wynikającej z art. 11 UPO (pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji A.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W myśl art. 3 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Jak stanowi art. 3 ust. 5 Ustawy CIT za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Co do zasady, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 Ustawy CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Z kolei w myśl art. 26 ust. 1 Ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 26 ust. 7 Ustawy CIT wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w związku z wypłatą / kapitalizacją odsetek przez Spółki na rzecz A. od środków udostępnionych w ramach Umowy Pożyczki, Spółki będą zobowiązane pobrać podatek, co do zasady, w wysokości 20%. Niemniej przy całościowej ocenie prawnej zaistniałej sytuacji należy uwzględnić również regulacje UPO.

Na mocy art. 11 ust. 1 UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 11 ust. 2 UPO jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 UPO, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Mając na uwadze powyższą definicję, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki wypłacane / kapitalizowane do A. w analizowanej sytuacji stanowić będą odsetki, o których mowa wyżej.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku u źródła na mocy UPO możliwe będzie jednak wyłącznie, jeżeli odbiorca odsetek będzie również podmiotem uprawnionym do ich otrzymania (tzw. beneficial owner).

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby przywołać Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz OECD”), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, w tym UPO.

Jakkolwiek opracowania i publikacje OECD, w tym Komentarz OECD, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, Wnioskodawca może powoływać się na ich treść na zasadzie autorytetu, co potwierdzają także interpretacje organów podatkowych, jak i orzecznictwo sądów. Przykładowo, jak wskazał NSA wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1277/09) odnosząc się do Modelowej Konwencji OECD oraz komentarza do niej:

„W istocie bowiem stanowi ona wzór umów tego typu jaki wypracowany został w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które tym samym zobowiązały się do stosowania zawartych w niej postanowień. W związku z tym, przy interpretacji umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu wyżej wymienione dokumenty mogą mieć zastosowanie”.

Z Komentarza OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 16 września 2016 r. (sygn. akt II FSK 2299/14):

„Kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym”.

Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Jak wskazuje się wprost w Komentarzu OECD:

„spółka podstawiona nie może normalnie być uważana za osobę uprawnioną, ponieważ mimo iż jest formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron”.

W świetle powyższej wykładni pojęcia podmiotu uprawnionego („beneficial owner”) oraz UPO, rzeczywistym właścicielem (beneficjentem) odsetek płaconych / kapitalizowanych od środków pochodzących z Umowy Pożyczki pozostanie A. (pod warunkiem, że A. nie będzie zobowiązana do transferu odsetek otrzymanych / skapitalizowanych do innych podmiotów).

W konsekwencji, w odniesieniu do wypłaty / kapitalizacji odsetek z tytułu środków udostępnionych przez A. w ramach Umowy Pożyczki, Spółki będą uprawnione do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO w wysokości 5% (pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji A.), gdyż A. w tym zakresie będzie traktowany jako podmiot uprawniony do odsetek.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrując Państwa wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 21 listopada 2017 r. wydał dla Państwa indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP2-1.4010.290.2017.1.JC, w której uznał Państwa stanowisko w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych/kapitalizowanych na rzecz A.:

‒kiedy A. nie jest rzeczywistym odbiorcą – za nieprawidłowe,

‒kiedy A. jest rzeczywistym odbiorcą – za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 22 listopada 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

20 grudnia 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła 21 grudnia 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 31 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 177/18.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 233/19 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

16 lutego 2022 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 177/18 wraz ze zwrotem akt.

WSA w powyższym wyroku wskazał:

„Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową. W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie. Miedzy innymi w uzasadnieniu wyroku z 18 kwietnia 2018 roku wydanego w sprawie II FSK 936/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wyrok jest opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej jako CBOSA). (…) Skarżąca zasadnie podnosi, że w interpretacji organ odniósł się do analizy rozliczeń w ramach cash-poolingu, a nie Umowy Pożyczki. Tymczasem właśnie Umowy Pożyczki dotyczyło pytanie skarżącej postawione we wniosku o interpretację. Jak wynika z treści zapytania (przytoczonego w samej interpretacji), jego przedmiotem było uzyskanie odpowiedzi, czy w sytuacji gdy A. będzie pełnić rolę Pożyczkodawcy, będzie rzeczywistym właścicielem odsetek, a Spółki w momencie płatności/kapitalizacji odsetek powinny pobrać podatek u źródła według obniżonej 5% stawki wynikające z art. 11 ust. 2 UPO (pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji A.). Treść tego zapytania wiąże się ściśle z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym zdarzeniem jest Umowa Pożyczki opisana na stronie 3 interpretacji, zawierana odrębnie (od systemu cash-poolingu) we wskazanych okolicznościach. Skarżąca wskazała, że „A. dokona corocznego przeglądu Sald z poprzednich 12 miesięcy i przekształci wszelkie istotne salda długoterminowe w odrębną pożyczkę okresową (dalej: „Umowa Pożyczki”) pomiędzy stronami. Jak wynika z dalszej części opisu zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy A. będzie pełnić rolę pożyczkodawcy (w ramach opisanej wcześniej Umowy Pożyczki zawieranej odrębnie od systemu cash-poolingu), A. nie będzie przekazywać odsetek należnych z tytułu Umowy Pożyczki innym podmiotom zaangażowanym w rozliczenia w ramach Cash-Poolingu PL/Cash-Poolingu EUR. Do tak przedstawionych okoliczności faktycznych organ interpretacyjny nie odniósł się. Organ wskazał, że nie można zgodzić się z argumentami wnioskodawcy, w których wywodzi, że rzeczywistym właścicielem odsetek płaconych/kapitalizowanych od środków pochodzących od Umowy Pożyczki pozostanie A. Argumentując swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z postanowieniami umów w ramach opisanego systemu cash-poolingu, A. udostępniała spółkom środki finansowe, które na podstawie tych samych umów otrzymuje od uczestników systemu. Dalej argumentując organ wskazał, że rzeczywistymi właścicielami przekazanych A. środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na rachunkach. Z tej racji otrzymywane przez A. środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły jego należności sensu stricto, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków. Taka argumentacja organu interpretacyjnego w żaden sposób nie koresponduje ze stanem faktycznym opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. W jego opisie wyraźnie bowiem zostało wskazane, że w sytuacji gdy A. będzie pełnić rolę pożyczkodawcy w ramach Umowy Pożyczki, nie będzie przekazywać odsetek należnych innym, podmiotem uczestniczącym w systemie cash-poolingu. Stanowisko organu, że A. nie jest osobą uprawnioną do całości odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż tylko jest odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (strona 12 interpretacji) jest niedopuszczalnym odmiennym, od przedstawionego we wniosku, ustaleniem faktycznym. Wydając interpretację indywidualną, w myśl powołanych wcześniej przepisów i ich wyjaśnienia - organ winien był dokonać interpretacji odnosząc się do opisu przedstawionego we wniosku. Opis zdarzenia jest dla organu wiążący. Jak to wskazał tutejszy sąd w uzasadnieniu wyroku z 28 czerwca 2017 roku w sprawie III SA/Wa 1879/16, organ nie może opierać argumentacji na założeniach sprzecznych z opisem zdarzenia przedstawionym we wniosku. Gdyby nawet nie uznać, że - w okolicznościach niniejszej sprawy - doszło do modyfikacji stanu faktycznego, gdyż organ odniósł się do opisanych we wniosku rozliczeń w ramach systemu cash-poolingu, to interpretacja i tak nie odpowiada prawu. Opisany we wniosku system cash-poolingu został bowiem przedstawiony jako tło Umowy Pożyczki, której dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca wyjaśniła, że opis rozliczeń w ramach Cash-Poolingu EUR i Cash-Poolingu PL został zawarty w celu przedstawienia wszystkich okoliczności zawarcia Umowy Pożyczki, a nie w celu oceny czy A. jako pool-leader posiada status rzeczywistego właściciela w stosunku do odsetek regulowanych w ramach cash- poolingu (strona 9 skargi). Potwierdzeniem tego jest sformułowanie zawarte we wniosku, w myśl którego A. nie będzie przekazywać odsetek należnych z tytułu Umowy Pożyczki innym podmiotom zaangażowanym w rozliczenia w ramach Cash- Poolingu EUR i Cash-Poolingu PL. Oznacza to, że dla oceny podatkowej skutków opisanej we wniosku pożyczki nie można odnosić się do rozliczeń w ramach cash- poolingu. W okolicznościach sprawy całkowicie niezrozumiałym jest stanowisko organu o nieprawidłowości stanowiska skarżącej w sytuacji kiedy A. nie jest rzeczywistym odbiorcą. We wniosku zostało bowiem jednoczenie wskazane, że A. nie będzie przekazywać odsetek z Umowy pożyczki innym podmiotom, pozostając ich rzeczywistym właścicielem. Tymczasem organ w interpretacji skupia się wyłącznie na roli jaką A. pełni w ramach systemu „cash-poolingu”, „zatrzymując się” na tym etapie. (…) Ponownie ustosunkowując się do wniosku, organ interpretacyjny uwzględni wykładnię i stanowisko zaprezentowane przez sąd w niniejszym uzasadnieniu. Po wyeliminowaniu opisanych wyżej uchybień proceduralnych organ ponownie odniesie się do zagadnienia materialnoprawnego będącego przedmiotem zadanego pytania”.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny,

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie ustalenia czy w sytuacji, gdy A. będzie pełnić rolę Pożyczkodawcy, A. będzie rzeczywistym właścicielem odsetek, a Spółki w momencie płatności/kapitalizacji odsetek powinny pobrać podatek u źródła według 5% obniżonej stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO (pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji A.) - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym informujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania): czy w sytuacji, gdy A. będzie pełnić rolę Pożyczkodawcy, A. będzie rzeczywistym właścicielem odsetek, a Spółki w momencie płatności/kapitalizacji odsetek powinny pobrać podatek u źródła według 5% obniżonej stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO (pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji A.).

Interpretacja indywidualna jest wydana przy założeniu, że: w sytuacji, gdy A. będzie pełnić rolę pożyczkodawcy w ramach Umowy Pożyczki, A. nie będzie przekazywać odsetek należnych innym podmiotom zaangażowanym w rozliczenia w ramach Cash-Poolingu PL / Cash-Poolingu EUR.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

B. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną do odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.