Wnioskodawca w zawieranych przez siebie umowach w przedmiocie modernizacji linii montażowych w czytelny sposób wskazuje etapy prac, dokument którego podpisanie kończy dany etap oraz zasady płatności za realizację danego etapu.

Chronologicznie pierwszym zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego jest podpisanie protokołu częściowego wykonania prac Etap I, protokołu częściowego wykonania prac Etap II lub protokołu odbioru końcowego, gdyż faktury VAT wystawiane są dopiero po podpisaniu protokołu, z kolei płatność za realizację konkretnego etap prac następuje dopiero po wystawieniu faktury VAT.

Powyższe oznacza, że momentem powstania przychodu jest moment podpisania protokołu częściowego wykonania prac Etap I, częściowego wykonania prac Etap II lub protokołu odbioru końcowego, gdyż podpisanie protokołu stanowi częściowe wykonanie usługi. Podpisanie protokołu jest niezbędnym elementem przejścia do dalszych etapów prac, gdyż warunkuje ono akceptację przez kontrahenta Wnioskodawcy będącego usługobiorcą dotychczasowo wykonanych prac.

Powyższy sposób wykładni potwierdzony jest przez doktrynę prawa podatkowego, np. w publikacji „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” pod redakcją dr Wojciech Dmoch (rok wydania 2022) w komentarzu do art. 12 stwierdzono, że „W związku z powyższym jest niezwykle istotne, aby strony umowy dotyczącej wykonania danej usługi precyzyjnie i jednoznacznie określiły w umowie, jakie zdarzenie uznaje się za przesądzające o wykonaniu usługi, gdyż od tego zależy prawidłowe ustalenie daty powstania przychodu należnego. Takim zdarzeniem może być np. podpisanie przez strony protokołu odbioru, pisemne potwierdzenie wykonania usługi przez podmiot trzeci itp. W takich przypadkach przychód będzie powstawać w dacie podpisania protokołu albo sporządzenia pisemnego potwierdzenia wykonania usługi. ”.

Podobnie stwierdzono w publikacji „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” pod redakcją Aleksandry Obońskiej (rok wydania 2019). W komentarzu do art. 12 czytamy, że „Częściowe wykonanie usługi w zasadzie nie może być stwierdzone w sposób inny niż za pomocą kryteriów formalnych, konwencjonalnych. Częściowe wykonanie usługi nie może być ocenione na podstawie okoliczności czysto faktycznych. To, czy umowa jest wykonana w części każdorazowo musi wynikać z umowy lub innych ustaleń stron. Tylko wtedy przychód bowiem powstanie, jeżeli umowa wyraźnie wskazuje wykonanie usług etapami, za ukończenie których należne jest częściowe wynagrodzenie. Bez takich postanowień umownych mamy bowiem do czynienia z zaliczką, przedpłatą lub wpłatą o podobnym charakterze. ”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przysporzeń majątkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT:

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Przepis art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT wyraża zasadę, zgodnie z którą momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.) w zakresie zobowiązań, przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz konkretne postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. Co istotne, w każdym przypadku należy brać pod uwagę postanowienia umowy dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia, przy czym dla prawnopodatkowych skutków zawartej umowy istotnym jest, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim, a zamawiającym towar bądź usługę.

Postanowienia wyżej powołanych przepisów nie mają jednak zastosowania w sytuacjach, o których mowa w art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT. W myśl powyższego przepisu:

Natomiast art. 12 ust. 3e ww. stanowi, że:

W celu określenia momentu powstania przychodu w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie do przedstawionej w nim sytuacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że realizujecie Państwo projekty polegające na modernizacji i przebudowie linii montażowych, których okres realizacji może trwać ponad rok. Usługa realizowana jest etapami. Po zakończeniu każdego z etapów otrzymujecie Państwo wynagrodzenie od swojego kontrahenta.

Rozliczacie Państwo realizowane przez siebie usługi w dwóch wariantach.

Wariant nr 1

Usługa realizowana jest zgodnie z uzgodnionymi etapami.

pierwszy etap - zaprojektowanie procesu przebudowy i przygotowanie do montażu elementów składowych urządzeń. Zakończenie etapu jest potwierdzane protokołem częściowego wykonania prac;

drugi etap - transport części składowych na miejsce montażu, montaż części składowych i programowanie urządzeń. Zakończenie etapu zostanie potwierdzone protokołem odbioru końcowego;

trzeci etap - czterotygodniowy okres próby w którym to okresie pozostajecie Państwo w gotowości do usunięcia usterek wynikających bezpośrednio z przebudowy linii i wykonacie wszelkie niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania urządzeń prace dodatkowe. Zakończenie etapu jest potwierdzane protokołem zakończenia okresu próby.

W wariancie nr 1 ustalacie Państwo następujący harmonogram wykonania prac:

pierwszy etap - x tygodni od daty złożenia zamówienia;

drugi etap - x tygodni od daty złożenia zamówienia;

trzeci etap - zakończy się po czterech tygodniach bezawaryjnej pracy linii montażowej.

Z kolei warunki płatności ustalane są w następujący sposób:

30% po zakończeniu pierwszego etapu prac;

60% po zakończeniu drugiego etapu prac;

10% po zakończeniu trzeciego etapu prac.

Wynagrodzenie netto jest zwiększane o podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki. Faktury są wystawiane niezwłocznie po podpisaniu protokołów. Płatność następuje w ciągu 30 dni od wystawienia faktury.

Wariant nr 2

Usługa realizowana jest zgodnie z uzgodnionymi etapami.

pierwszy etap - zaprojektowanie procesu przebudowy urządzeń i zatwierdzenie projektu. Zakończenie etapu zostanie potwierdzone protokołem częściowego wykonania prac - Etap I;

drugi etap - wykonanie i przygotowanie do montażu elementów składowych urządzeń, transport części składowych na miejsce montażu. Zakończenie etapu zostanie potwierdzone protokołem częściowego wykonania prac - Etap II;

trzeci etap - montaż części składowych i programowanie urządzeń. Zakończenie etapu zostanie potwierdzone protokołem odbioru końcowego.

W wariancie nr 2 ustalacie Państwo następujące terminy wykonania prac:

pierwszy etap - xx tygodni od daty złożenia zamówienia;

drugi etap - xx tygodni od daty złożenia zamówienia;

trzeci etap - xx tygodni od daty złożenia zamówienia.

Z kolei warunki płatności ustalane są w następujący sposób:

30% po zakończeniu pierwszego etapu prac;

60% po zakończeniu drugiego etapu prac;

10% po zakończeniu trzeciego etapu prac.

Wynagrodzenie netto jest zwiększane o podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki. Faktury są wystawiane niezwłocznie po podpisaniu protokołów. Płatność następuje w ciągu 30 dni od wystawienia faktury.

Z wniosku wynika przy tym, że Wnioskodawca w zawieranych przez siebie umowach w przedmiocie modernizacji linii montażowych w czytelny sposób wskazuje etapy prac, dokument którego podpisanie kończy dany etap oraz zasady płatności za realizację danego etapu.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia,

1.Czy w wariancie nr 1 przychód w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie częściowego wykonania usługi, gdzie poprzez częściowe wykonanie usługi należy rozumieć podpisanie protokołu częściowego wykonania prac, protokołu odbioru końcowego lub protokołu zakończenia okresu próby,

2.Czy w wariancie nr 2 przychód w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie częściowego wykonania usługi, gdzie poprzez przyjęcie części usługi należy rozumieć podpisanie protokołu częściowego wykonania prac Etap I, protokołu częściowego wykonania prac Etap II lub protokołu odbioru końcowego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, a także opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sprawy, stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z wniosku, usługi realizowane są zgodnie z uzgodnionymi etapami i zakończenie etapu jest potwierdzane stosownym protokołem, a wynagrodzenie za wykonane na danym etapie usługi ustalane jest po zakończeniu każdego etapu prac, to za moment powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie powołanego wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, uznać należy dzień częściowego wykonania usługi (określonego jej etapu), potwierdzony podpisanym przez strony umowy ww. protokołem odbioru.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).