1. Czy Wnioskodawca powinien opodatkować estońskim CIT czynsz płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu wynajmu nieruchomości wykorzystywanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jako ukryte zyski. 2. Czy Wnioskodawca w przyszłości powinien opodatkować estońskim CIT czynsz płacony na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika Spółki z tytułu wynajmu nieruchomości wykorzystywanej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jako ukryte zyski. 3. Czy Wnioskodawca powinien opodatkować estońskim CIT opłaty licencyjne płacone na rzecz wspólnika Spółki z tytułu korzystania przez Spółkę ze znaku towarowego i wzorów przemysłowych w prowadzonej działalności gospodarczej, jako ukryte zyski. 4. Czy Wnioskodawca w przyszłości powinien opodatkować estońskim CIT opłaty licencyjne płacone na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika Spółki z tytułu korzystania przez Spółkę ze znaku towarowego i wzorów przemysłowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, jako ukryte zyski.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

   - czy Wnioskodawca powinien opodatkować estońskim CIT czynsz płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu wynajmu nieruchomości wykorzystywanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jako ukryte zyski,

   - czy Wnioskodawca w przyszłości powinien opodatkować estońskim CIT czynsz płacony na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika Spółki z tytułu wynajmu nieruchomości wykorzystywanej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jako ukryte zyski,

   - czy Wnioskodawca powinien opodatkować estońskim CIT opłaty licencyjne płacone na rzecz wspólnika Spółki z tytułu korzystania przez Spółkę ze znaku towarowego i wzorów przemysłowych w prowadzonej działalności gospodarczej, jako ukryte zyski,

   - czy Wnioskodawca w przyszłości powinien opodatkować estońskim CIT opłaty licencyjne płacone na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika Spółki z tytułu korzystania przez Spółkę ze znaku towarowego i wzorów przemysłowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, jako ukryte zyski.

W dniu 14 października 2022 r. wydaliśmy postanowienie Znak: 0111-KDIB1-1.4010.248. 2022.2.ŚS o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Odebrali Państwo to postanowienie 17 października 2022 r.

24 października 2022 r. złożyli Państwo zażalenie na ww. postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z 14 października 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.248.2022.2.ŚS.

8 listopada 2022 r. złożyli Państwo pismo dot. uzupełnienia złożonego zażalenia o dodatkowe zarzuty i dodatkową argumentację po doręczeniu na wniosek Wnioskodawcy opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 29 lipca 2022 r., nr DKP3.8083.47.2022 oraz pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2022 r., nr 0110-KNC.500.20. 2022.2.MW.

Przeanalizowałem Państwa zarzuty i przebieg postępowania, stwierdziłem, że złożone przez Państwa zażalenie jest zasadne. Zgodziłem się z Państwa zarzutem, że postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej zostało wydane na bazie odmiennego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niż zawarty w Opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Wobec tego postanowieniem z 22 grudnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.248.2022.7.SG uchyliłem w całości postanowienie z 14 października 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.248. 2022.2.ŚS o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku z 14 kwietnia 2022 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu) oraz przekazałem sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tzn. jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca od lutego 2022 r. jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „estoński CIT”). Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki uregulowane w art. 28j ust. 1 Ustawy o CIT uprawniające do korzystania z estońskiego CIT, a w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania żadne wyłączenia z możliwości wyboru tej formy opodatkowania uregulowane w art. 28k Ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest producentem oraz dystrybutorem (…). Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa (…), sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) kodem (…). Jak wskazuje przedmiot pozostałej działalności Spółki, prowadzi ona także działalność m.in. w zakresie (…)

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca w swojej działalności wykorzystuje dwa znaki towarowe (H. oraz D.) oraz wzory użytkowe i przemysłowe. Pierwotne postaci znaków towarowych zostały zarejestrowane w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (EUIPO) odpowiednio w 2009 (znak słowny i graficzny H.) i 2014 roku (znak słowny i graficzny D.). Pierwotny znak słowny H. został wytworzony przez wspólnika Spółki – G.M. (dalej: „GM”) - w okresie, kiedy cała produkcja oraz sprzedaż(…) skupiona była w przedsiębiorstwie prowadzonym w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: „JDG”) GM. Działalność ta ma długą tradycję i jest prowadzona od 1983 r.

Z biegiem lat okazało się jednak, że forma JDG nie przystaje do skali prowadzonej działalności produkcyjnej oraz planów jej dalszego rozwoju. W związku z tym, mając na uwadze chęć ograniczenia ryzyka gospodarczego oraz zabezpieczenia się na wypadek nieprzewidzianych okoliczności i wypadków losowych, zdecydowano o przeniesieniu działalności produkcyjnej do spółki prawa handlowego. W tym celu w 2011 r. postanowiono o utworzeniu Spółki i o dalszym prowadzeniu działalności produkcyjnej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. w Spółce). W ramach JDG GM pozostawiono jedynie wytworzone przez GM znaki towarowe oraz dział R&D zajmujący się tworzeniem wzorów użytkowych i przemysłowych. Wynikało to z faktu, że historycznie całość praw związanych z produkcją (…) była ściśle związana z osobą GM. JDG prowadzona przez GM jest nadal aktywna i ma rzeczywisty charakter. Obecnie, wraz z zatrudnionymi w ramach JDG od wielu lat pracownikami, GM w dalszym ciągu bierze aktywny udział w tworzeniu wzorów użytkowych, wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia jej działalności produkcyjnej.

Z powyższych względów, prawie 10 lat temu, zdecydowano o pozostawieniu znaków towarowych oraz wzorów użytkowych i przemysłowych u wspólnika Spółki (w ramach jego JDG).

GM w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej posiada także nieruchomości zlokalizowane we W., N.R. oraz B. . Nieruchomości te są obecnie wynajmowane od GM przez Spółkę dla celów prowadzonej działalności Spółki. W szczególności, nieruchomości są wynajmowane z przeznaczeniem m.in. na siedzibę Spółki, centrum logistyczne, biura oraz szwalnie. Nieruchomości te charakteryzują się dostosowaniem do indywidualnych potrzeb Spółki w zakresie spełnienia niezbędnych wymogów, a także pod kątem logistycznym. Spółka wynajmuje te nieruchomości od wspólnika od 2 stycznia 2013 r. Za wyjątkiem nieruchomości w N.R. (tj. budynku szwalni), nieruchomości nigdy nie były własnością Spółki, tj. w przeszłości nie doszło do przeniesienia pod jakimkolwiek tytułem nieruchomości do majątku prywatnego GM i są przedmiotem nieprzerwanego, długoterminowego najmu na cele działalności gospodarczej Spółki. Nieruchomość w N.R. pełniąca funkcję szwalni została przeniesiona do JDG GM w drodze odpłatnej sprzedaży, która nastąpiła w 2021 r., a celem tego przeniesienia była standaryzacja sposobu rozliczeń związanych z nieruchomościami.

GM posiada również nieruchomość gruntową, na której zamierza wybudować budynek biurowy, który w przyszłości, w części będzie wynajmowany przez Spółkę jako jej nowa siedziba, w części zaś przez podmioty zewnętrzne. Po wybudowaniu budynku biurowego i wynajęciu przez Spółkę jego części, rozwiązaniu ulegnie obecnie trwająca umowa najmu budynku pełniącego funkcję „starej” siedziby Spółki.

W przyszłości nie jest wykluczone również przeniesienie przez GM ww. nieruchomości gruntowej do odrębnego podmiotu (spółki), który byłby podmiotem powiązanym z GM i z Wnioskodawcą. Podmiot ten byłby odpowiedzialny za budowę budynku biurowego (w tym z pomocą podwykonawców) i jego dalszy wynajem (w tym dla Spółki). Celem takiego działania byłaby chęć ograniczenia ryzyka gospodarczego związanego z realizacją inwestycji budowlanej. W każdym przypadku wynajem odbywałby się na zasadach rynkowych, tj. powierzchnia w nowo wybudowanym obiekcie byłaby oferowana po takiej samej cenie zarówno podmiotom powiązanym ze wspólnikiem spółki (tj. Wnioskodawcą), jak i podmiotom niepowiązanym zgłaszającym zapotrzebowanie na wynajem powierzchni biurowej. Cena ta uwzględniałaby zarówno standard budynku, jak i jego położenie i odpowiadałaby warunkom rynkowym.

W przyszłości planowane są także dalsze działania w odniesieniu do działalności prowadzonej w formie JDG przez GM, których celem będzie dalsze ograniczenie ryzyka gospodarczego oraz zabezpieczenie się na wypadek nieprzewidzianych okoliczności takich jak np. śmierć jednoosobowego przedsiębiorcy. W szczególności możliwe jest przeniesienie działalności prowadzonej przez GM w zakresie (i) wynajmu nieruchomości przeznaczonych na szwalnie oraz centrum logistyczne, jak również (ii) znaków towarowych oraz wzorów użytkowych i przemysłowych do odrębnego podmiotu (spółki), który byłby podmiotem powiązanym z GM i z Wnioskodawcą. Podmiot ten byłby odpowiedzialny za obsługę kwestii związanych z wynajmem nieruchomości oraz utrzymywanie znaków towarowych oraz wzorów użytkowych i przemysłowych, a także ich dalszy rozwój. Wnioskodawca kontynuowałby wykorzystanie ww. nieruchomości i praw majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie umowy (i) wynajmu nieruchomości oraz (ii) umowy licencyjnej zawartej z tym podmiotem. Warunki umów zawartych z tym podmiotem w dalszym ciągu odpowiadałyby warunkom rynkowym. Takie działanie byłoby związane z również planami sukcesyjnymi właściciela, tj. umożliwieniem przekazania własności majątku młodszemu pokoleniu.

Jak podniesiono powyżej, Wnioskodawca wynajmuje nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej od podmiotu powiązanego - wspólnika Spółki. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, Spółka kwartalnie płaci wspólnikowi Spółki czynsz najmu. Wynajem odbywa się według średnich cen rynkowych, tj. warunki transakcji są zgodne z zasadą ceny rynkowej określonej w art. 11c ust. 1 Ustawy o CIT. Wnioskodawca dokonał weryfikacji cen stosowanych w transakcji z uwzględnieniem powierzchni i położenia nieruchomości, w wyniku której potwierdził rynkowość cen.

Dodatkowo Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną dot. udzielenia prawa do korzystania ze znaków towarowych oraz wzorów użytkowych i przemysłowych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej z podmiotem powiązanym tj. z GM będącym wspólnikiem Spółki. Wspólnik udostępnia Spółce na podstawie umowy licencyjnej prawo do znaków towarowych oraz wzorów użytkowych i przemysłowych, otrzymując w zamian comiesięczną opłatę licencyjną, ustaloną zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Jak wspomniano powyżej znaki towarowe są zarejestrowane jako własność wspólnika Spółki.

Udzielona licencja (zarówno na znaki towarowe, jak i wzory użytkowe i przemysłowe) jest pełna i wyłączna, tj. tylko Wnioskodawca może korzystać z przedmiotu licencji i ma prawo korzystać z niego w takim samym zakresie jak licencjodawca. Licencjonowane znaki towarowe są rozpoznawalne na rynku. Spółka reklamuje swoje produkty m.in. za pośrednictwem ambasadorów marki, tj. osób rozpoznawalnych w branży (…), które korzystają z produktów Spółki oznaczonych licencjonowanymi znakami towarowymi. Listę ambasadorów Spółka publikuje na swojej stronie internetowej, przy czym warto tutaj wymienić:

   - N., ambasador H.-T. P. L.,

   - M. „T.” S., ambasador H.-T.M. L.,

   - Ma. „T.” T., ambasador H.T.R. L.,

   - Ł.T., ambasador H.-T. O. L.,

   - M.S. - Szeryf USA, ambasador H.-T.U. L.,

   - P.„S.” S., ambasador H.T. B. L.

Licencjonowane znaki towarowe są niezbędne do uzyskania oczekiwanego przez Spółkę poziomu marży ze sprzedaży produkowanej (…). Z korzystaniem ze znaków towarowych wiąże się kreowanie popytu na produkty Spółki. Z kolei wykorzystanie wzorów użytkowych i przemysłowych jest związane z właściwościami fizycznymi produktów, a także ich unikalnym wzorem (design).

Spółka działa pod inną firmą, niż prezentowana jest na znakach towarowych.

Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi Spółki z tytułu udzielenia licencji jest zgodne z zasadą ceny rynkowej, określonej w art. 11c ust. 1 Ustawy o CIT, a kalkulowane jest jako procent uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży towarów. Wnioskodawca dokonał weryfikacji cen stosowanych w transakcji z uwzględnieniem przedmiotu licencji w wyniku której potwierdził rynkowość cen.

Pytania

1. Czy Wnioskodawca powinien opodatkować estońskim CIT czynsz płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu wynajmu nieruchomości wykorzystywanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jako ukryte zyski?

2. Czy Wnioskodawca w przyszłości powinien opodatkować estońskim CIT czynsz płacony na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika Spółki z tytułu wynajmu nieruchomości wykorzystywanej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jako ukryte zyski?

3. Czy Wnioskodawca powinien opodatkować estońskim CIT opłaty licencyjne płacone na rzecz wspólnika Spółki z tytułu korzystania przez Spółkę ze znaku towarowego i wzorów przemysłowych w prowadzonej działalności gospodarczej, jako ukryte zyski?

4. Czy Wnioskodawca w przyszłości powinien opodatkować estońskim CIT opłaty licencyjne płacone na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika Spółki z tytułu korzystania przez Spółkę ze znaku towarowego i wzorów przemysłowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, jako ukryte zyski?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1:

W ocenie Wnioskodawcy czynsz najmu płacony na rzecz wspólnika Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu estońskim CIT jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2:

W ocenie Wnioskodawcy czynsz najmu płacony w przyszłości na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu estońskim CIT jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3:

W ocenie Wnioskodawcy opłaty licencyjne płacone na rzecz wspólnika Spółki z tytułu korzystania ze znaków towarowych oraz wzorów użytkowych i przemysłowych nie będą podlegały opodatkowaniu estońskim CIT jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4:

W ocenie Wnioskodawcy opłaty licencyjne płacone w przyszłości na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika Spółki z tytułu korzystania ze znaków towarowych oraz wzorów użytkowych i przemysłowych nie będą podlegały opodatkowaniu estońskim CIT jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1:

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b Ustawy o CIT zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (obecnie „Ryczałt od dochodów spółek”), a także w przepisach ogólnych związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie art. 28j Ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j Ustawy o CIT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka spełnia wszystkie warunki do opodatkowania estońskim CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak stanowi z kolei art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. W przepisie art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód.

Jak wskazuje treść Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej: „Objaśnienia”), „Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.”.

Z treści Objaśnień wynika także, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. A zatem w sytuacji, gdy dana transakcja pozostaje poza polityką grupy kapitałowej, do której należy podmiot opodatkowany ryczałtem, wówczas taka transakcja nie będzie stanowić podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytych zysków. Zgodnie z Objaśnieniami „świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”.

Co do zasady prawidłowym podejściem interpretacyjnym w zakresie ustaw podatkowych jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 7634/98 wykładnia językowa stanowi jedynie początek procesu wykładni, a dla ustalenia zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, dopuszcza się stosowanie dyrektywy wykładni językowej wspólnie z dyrektywą wykładni systemowej i celowościowej. Jak wskazuje treść Objaśnień, w stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku - niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana - podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że celem ustawodawcy nie było objęcie koniecznością zapłaty estońskiego CIT od takich kategorii wydatków, bez których prowadzenie biznesu byłoby utrudnione lub niemożliwe, nawet jeżeli kwoty te są wypłacane na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem. Potwierdza to także wykładnia językowa art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT stwierdzająca, że za ukryte zyski uważa się wyłącznie takie świadczenia na rzecz wspólników, które są nieodłącznie związane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Celowościowo nie sposób zatem uznać, by zapłata czynszu najmu z tytułu wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości niezbędnych do prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę miała na celu spełnienie świadczenia pieniężnego związanego z prawem do udziału w zysku.

Posiadanie przez Spółkę siedziby jest konieczne zarówno z punktu widzenia przepisów powszechnie obowiązującego prawa, jak i dla celów biznesowych do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie posiada własnych nieruchomości dla tego celu, a zatem dla podejmowania działań biznesowych konieczne jest wynajęcie lokalu lub nieruchomości od podmiotu zewnętrznego. Z uwagi na dysponowanie przez wspólnika Wnioskodawcy nieruchomością mogącą zaspokoić potrzeby lokalowe Wnioskodawcy, zdecydowano więc o podpisaniu umowy najmu z wspólnikiem.

Pozostałe nieruchomości, tj. centrum logistyczne oraz szwalnie również są ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, tj. w sytuacji, w której nie byłyby one wynajmowane, Spółka nie miałaby możliwości prowadzenia działalności produkcyjnej oraz działań logistycznych wobec wyprodukowanej (…).

Nieruchomości te są wynajmowane przez Wnioskodawcę od wielu lat, a ceny najmu nie odbiegają od warunków rynkowych, tj. od cen które Spółka mogła uzyskać zawierając taką umowę z podmiotami niepowiązanymi. Wnioskodawca dokonał weryfikacji cen stosowanych w transakcji z uwzględnieniem powierzchni i położenia nieruchomości, w wyniku której potwierdził rynkowość cen. Co więcej, zawarcie takiej transakcji jest konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej i na zawarcie transakcji nie ma wpływu fakt, że zawierają ją podmioty powiązane. Spółka z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej uznaje za niezbędne posiadanie odpowiedniego zaplecza lokalowego, który może być wykorzystywany przez pracowników Spółki m.in. do prowadzenia działań sprzedażowych oraz produkcyjnych i logistycznych.

Wnioskodawca podkreśla także, że nieruchomości będące przedmiotem wynajmu nigdy nie były własnością Spółki (za wyjątkiem nieruchomości w N.R.), tj. nie zostały one przekazane wspólnikowi przez Spółkę, a następnie wynajęte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynajem nieruchomości stanowi transakcję niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej i rozwoju tej działalności, a sama transakcja została zawarta na warunkach rynkowych. W związku z powyższym, w świetle Objaśnień, wartość transakcji najmu nieruchomości będącej własnością wspólnika Spółki nie powinna stanowić podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytych zysków i tym samym polegać opodatkowaniu estońskim CIT jako ukryty zysk.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2:

Jak podniesiono powyżej, zgodnie z art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem.

W pozostałym zakresie Wnioskodawca podnosi swoją argumentację z uzasadnienia zaprezentowanego do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, tj. wynajem nieruchomości na cele siedziby Spółki czy też centrum logistycznego oraz szwalni jest wydatkiem niezbędnym z uwagi na brak własnego lokalu dla ww. celów.

W siedzibie Spółki koordynowana jest całość działań operacyjnych Spółki, w tym szczególności działania sprzedażowe, a zatem istnieje realna konieczność utrzymania takiego wynajmu. Oczekiwany wyższy standard nieruchomości oraz lepsza efektywność kosztowa w zakresie utrzymania nowego obiektu, może skłonić Spółkę do przeniesienia swojej siedziby nowego budynku, który zostałby w przyszłości wybudowany na nieruchomości należącej do wspólnika lub odrębnego podmiotu (powiązanego ze wspólnikiem).

W każdym przypadku wynajem odbywałby się na zasadach rynkowych, tj. powierzchnia w nowo wybudowanym obiekcie byłaby oferowana po takiej samej cenie zarówno podmiotom powiązanym ze wspólnikiem Spółki (tj. Wnioskodawcą), jak i podmiotom niepowiązanym zgłaszającym zapotrzebowanie na wynajem powierzchni biurowej. Cena ta uwzględniałaby zarówno standard budynku, jak i jego położenie i odpowiadałaby warunkom rynkowym.

A zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przyszłości wynajem nieruchomości stanowiącej własność odrębnego podmiotu (spółki powiązanej ze wspólnikiem), na cele siedziby Spółki, w dalszym ciągu stanowiłby transakcję niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki i jej dalszego rozwoju.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy czynsz najmu płacony w przyszłości na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu estońskim CIT jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3:

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem. Za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Wnioskodawca nabywa od wspólnika prawo do korzystania ze znaków towarowych oraz wzorów użytkowych i przemysłowych. Wartość znaków towarowych została wykreowana w wyniku wieloletniej działalności polegającej na produkcji (…) wysokiej jakości, a same znaki towarowe pozwalają na odróżnienie produktów Spółki od produktów innych producentów. Co istotne, Spółka działa pod inną firmą, niż prezentowana jest na znakach towarowych. Gdyby Spółka rozpoczęła działalność pod własnym znakiem towarowym, mogłaby odnotować spadek przychodów ze sprzedaży wynikający z braku rozpoznawalności na rynku. Wykorzystywanie w działalności Spółki znaków towarowych będących własnością GM zapewnia jej rynek zbytu dla oferowanych produktów.

Jak podniesiono w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, co do zasady prawidłowym podejściem interpretacyjnym w zakresie ustaw podatkowych jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Zgodnie z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że celem ustawodawcy nie było objęcie koniecznością zapłaty estońskiego CIT od takich kategorii wydatków, bez których prowadzenie biznesu byłoby utrudnione lub niemożliwe, nawet jeżeli kwoty te są wypłacane na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem.

Kierując się zatem wykładnią celowościową (przy uwzględnieniu wykładni literalnej art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT) nie sposób przyjąć, że sam fakt poniesienia kosztu związanego z opłatami licencyjnymi z tytułu wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej znaków towarowych oraz wzorów użytkowych i przemysłowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę miał na celu spełnienie świadczenia pieniężnego związanego z prawem do udziału wspólnika w zysku Spółki. Dzięki licencjonowanym wzorom użytkowym i przemysłowym Spółka może produkować (…) z wykorzystaniem technologii i rozwiązań chronionych prawami ochronnymi. Pozwala to na sprzedaż produktów o wysokiej jakości, odróżniających się od pozostałych produktów na rynku, co przekłada się na ich cenę - a także na przychody ze sprzedaży produktów Spółki.

W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy, wydatki Spółki na opłaty licencyjne stanowią koszt niezbędny w prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej, transakcja nie jest związana z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje Spółki - została zawarta w związku z dążeniem Spółki do osiągnięcia przychodów oraz utrzymywania właściwej marży z tytułu sprzedaży produktów. Stąd też korzystanie przez Spółkę ze znaków towarowych oraz wzorów użytkowych i przemysłowych na podstawie zawartej ze wspólnikiem Spółki umowy licencyjnej ma rzeczywisty charakter. Równocześnie ponoszenie opłat licencyjnych przez Spółkę jest uzasadnione z przyczyn ekonomicznych ponieważ bezpośrednio przekłada się na przychody Spółki z tytułu sprzedaży produktów.

Jak podniesiono w stanie faktycznym, transakcja ta została zawarta zgodnie z zasadą ceny rynkowej uregulowanej w art. 11c ust. 1 Ustawy o CIT. Wnioskodawca dokonał weryfikacji cen stosowanych w transakcji z uwzględnieniem przedmiotu licencji w wyniku której potwierdził rynkowość cen. Zawarcie tej transakcji nie jest motywowane także faktem występowania powiązań osobowych pomiędzy Wnioskodawcą, a wspólnikiem. Decyzją Spółki, w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży, została zawarta umowa licencyjna pomiędzy Spółką a jej wspólnikiem. Decyzja ta motywowana była potrzebami biznesowymi i nie wynikała z relacji właścicielskich, lecz biznesowych. Transakcja ta jest zatem niezbędna Spółce w prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że licencjonowanie przez Spółkę znaku towarowego oraz wzorów użytkowych i przemysłowych stanowi transakcję niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży produktów, a sama transakcja została zawarta na warunkach rynkowych. A zatem w świetle Objaśnień, wartość tej transakcji nie powinna stanowić podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytych zysków i tym samym do opodatkowania jej estońskim CIT.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4:

Zgodnie z art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem.

W pozostałym zakresie Wnioskodawca podnosi swoją argumentację z uzasadnienia zaprezentowanego do pytania oznaczonego we wniosku numerem 3, tj. wykorzystywanie w działalności gospodarczej znaków towarowych oraz wzorów użytkowych i przemysłowych jest ściśle związane z możliwością generowania przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży produktów i osiągania określonej marży z tego tytułu. Ich wykorzystywanie jest zatem niezbędne w prowadzonej działalności. A zatem korzystanie przez Spółkę ze znaków towarowych oraz wzorów użytkowych i przemysłowych na podstawie zawartej w przyszłości z odrębnym podmiotem (spółką powiązaną ze wspólnikiem) umowy licencyjnej będzie miało rzeczywisty charakter. Równocześnie ponoszenie opłat licencyjnych przez Spółkę będzie wówczas również uzasadnione z przyczyn ekonomicznych, ponieważ bezpośrednio będzie przekładać się przychody Spółki z tytułu sprzedaży produktów.

Co więcej, warunki umowy licencyjnej w dalszym ciągu odpowiadałyby warunkom rynkowym.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opłaty licencyjne płacone w przyszłości na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika Spółki z tytułu korzystania ze znaków towarowych oraz wzorów użytkowych i przemysłowych nie będą podlegały opodatkowaniu estońskim CIT jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w  stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w  życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28f ustawy CIT,

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z  podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

   - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

   - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 updop, rozumie się:

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest  kwestia ustalenia, czy:

   - Wnioskodawca powinien opodatkować estońskim CIT czynsz płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu wynajmu nieruchomości wykorzystywanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jako ukryte zyski,

   - Wnioskodawca w przyszłości powinien opodatkować estońskim CIT czynsz płacony na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika Spółki z tytułu wynajmu nieruchomości wykorzystywanej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jako ukryte zyski,

   - Wnioskodawca powinien opodatkować estońskim CIT opłaty licencyjne płacone na rzecz wspólnika Spółki z tytułu korzystania przez Spółkę ze znaku towarowego i wzorów przemysłowych w prowadzonej działalności gospodarczej, jako ukryte zyski,

   - Wnioskodawca w przyszłości powinien opodatkować estońskim CIT opłaty licencyjne płacone na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika Spółki

z tytułu korzystania przez Spółkę ze znaku towarowego i wzorów przemysłowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, jako ukryte zyski.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). W tym przypadku brak jest odwołania do rynkowych warunków transakcji pożyczki.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że czynsz najmu płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika (lub odwrotnie) nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustaw o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie najmu spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Ad 1 i 2

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca powinien opodatkować estońskim CIT czynsz płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu wynajmu nieruchomości wykorzystywanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jako ukryte zyski (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) oraz czy Wnioskodawca w przyszłości powinien opodatkować estońskim CIT czynsz płacony na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika Spółki z tytułu wynajmu nieruchomości wykorzystywanej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jako ukryte zyski (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Przechodząc do powyższych wątpliwości stwierdzić należy, że płacony przez Spółkę czynsz   na rzecz wspólnika Spółki z tytułu wynajmu nieruchomości wykorzystywanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz czynsz płacony na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika Spółki z tytułu wynajmu nieruchomości wykorzystywanej w celu prowadzenia działalności gospodarczej w cenach rynkowych nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Wynagrodzenie na rzecz wspólnika (podmiotu powiązanego) oraz na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika Spółki za wynajmowane nieruchomości z przeznaczeniem m.in. na siedzibę Spółki, centrum logistyczne, biura, szwalnie oraz za nieruchomość gruntową na której wspólnik zamierza wybudować budynek, który w przyszłości, w części będzie wynajmowany przez Spółkę jako jej nowa siedziba (przy założeniu, że wspólnik może przenieść te Nieruchomość do odrębnego podmiotu powiązanego z nim oraz Wnioskodawcą), ustalone zostało/zostanie na poziomie rynkowym, Spółka prowadzi działalność w całości na majątku wspólnika Spółki, model taki obowiązuje od wielu lat, a prowadzenie działalności nie jest możliwe bez istniejącego zaplecza.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2, zgodnie z którym czynsz najmu płacony przez Spółkę na rzecz jej Wspólnika oraz czynsz płacony na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika Spółki z tytułu wynajmu nieruchomości wykorzystywanej w celu prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie ukrytym zyskiem i nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jest prawidłowe.

Ponadto, należy podkreślić, że ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartej umowy, w tym zasad rynkowych przy jej zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartej transakcji pomiędzy spółką a wspólnikiem pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych wypłat z tytułu najmu nieruchomości od wspólnika za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny wszelkich dowodów i okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy.

Ad 3 i 4

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy Wnioskodawca powinien opodatkować estońskim CIT opłaty licencyjne płacone na rzecz wspólnika Spółki z tytułu korzystania przez Spółkę ze znaku towarowego i wzorów przemysłowych w prowadzonej działalności gospodarczej, jako ukryte zyski (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) oraz czy Wnioskodawca w przyszłości powinien opodatkować estońskim CIT opłaty licencyjne płacone na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika Spółki z tytułu korzystania przez Spółkę ze znaku towarowego i wzorów przemysłowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, jako ukryte zyski (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4).

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu opłaty licencyjnej z tytułu korzystania przez Spółkę ze znaku towarowego i wzorów przemysłowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, a ponoszone na rzecz Wspólnika oraz w przyszłości również na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika Spółki, stanowią ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka działa pod inną firmą, niż prezentowana jest na znakach towarowych, a licencjonowane znaki towarowe są niezbędne do uzyskania oczekiwanego przez Spółkę poziomu marży ze sprzedaży produkowanej (…). Z korzystaniem ze znaków towarowych wiąże się kreowanie popytu na produkty Spółki. Z kolei wykorzystanie wzorów użytkowych i przemysłowych jest związane z właściwościami fizycznymi produktów, a także ich unikalnym wzorem (design). Licencjonowane znaki towarowe są rozpoznawalne na rynku. Spółka reklamuje swoje produkty m.in. za pośrednictwem ambasadorów marki, tj. osób rozpoznawalnych w branży (…), które korzystają z produktów Spółki oznaczonych zarówno podmiotom powiązanym ze wspólnikiem Spółki (tj. licencjonowanymi znakami towarowymi).

Ponadto jak wynika z opisu sprawy wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi Spółki, jak i w przyszłości odrębnemu podmiotowi (spółce) utworzonego przez wspólnika Spółki z tytułu udzielenia licencji jest zgodne z zasadą ceny rynkowej, określonej w art. 11c ust. 1 Ustawy o CIT, a kalkulowane jest jako procent uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży towarów co oznacza, że nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, o ile zostanie na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.

W związku z powyższym, w tak przedstawionych okolicznościach, zauważyć należy, że w istocie Wspólnik nie zadbał o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzenia przez Nią działalności gospodarczej, tj. w znaki towarowe, wzory przemysłowe. W konsekwencji, czynność tę należy interpretować jako dokapitalizowywanie podmiotów powiązanych.

Czynnością odpowiednią racjonalnie działającego podmiotu chcącego uzyskać planowany efekt – kreowanie dalszego popytu na produkowane wyroby, dostarczane towary i  świadczone usługi, utrzymanie rozpoznawalności marki, zapewnienie gwarancji bezpieczeństwa zakupu, utrzymanie stałych i pozyskanie nowych klientów – byłoby wyposażenie samej Spółki w znaki towarowe, wzory przemysłowe, które jak wynika z wniosku, są niezbędne w realizacji tego celu, bowiem z korzystaniem ze znaków towarowych wiąże się kreowanie popytu na produkty Spółki. Z kolei wykorzystanie wzorów użytkowych i przemysłowych jest związane z właściwościami fizycznymi produktów, a także ich unikalnym wzorem (design). Mogłoby to nastąpić np. poprzez wniesienie znaków, wzorów przemysłowych jako aport do Spółki. Wydaje się jednak, że takie rozwiązanie jest dla wspólnika Spółki mniej korzystne pod względem możliwej do uzyskania korzyści podatkowej.

Reasumując, gdyby wspólnik przekazał znaki towarowe, wzory przemysłowe Spółce np. w formie aportu lub odpłatnego zbycia nie uzyskiwałby wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji za udostepnienie znaków towarowych oraz wzorów przemysłowych, które pomimo iż pochodzi ze Spółki nie kreuje dochodu do opodatkowania ryczałtem na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto czynność korzystania przez Spółkę ze znaków towarowych oraz wzorów przemysłowych na podstawie zawartej w przyszłości z odrębnym podmiotem (spółką powiązaną ze wspólnikiem) umowy licencyjnej należy również interpretować jako dokapitalizowywanie podmiotów powiązanych.

Dziwi bowiem fakt, że skoro znaki towarowe i wzory przemysłowe są niezbędne w prowadzonej działalności Spółki, bowiem z korzystaniem ze znaków towarowych wiąże się kreowanie popytu na produkty Spółki, a z kolei wykorzystanie wzorów użytkowych i przemysłowych jest związane z właściwościami fizycznymi produktów, a także ich unikalnym wzorem (design), to Wspólnik zamierza przenieść te znaki do innej Spółki zamiast do Wnioskodawcy, czyli do Spółki w której te znaki są niezbędne. Powyższe potwierdza, że Spółka nie zadbała o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzonej działalności w zakresie produkcji i dystrybucji (…).

Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone opłaty licencyjne spełnią warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Z przepisów tych wynika, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4, zgodnie z którym opłaty licencyjne płacone na rzecz wspólnika Spółki oraz w przyszłości na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika Spółki z tytułu korzystania ze znaków towarowych oraz wzorów przemysłowych nie będą podlegały opodatkowaniu estońskim CIT jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartej umowy, w tym zasad rynkowych przy jej zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartej transakcji pomiędzy Spółką a wspólnikiem lub odrębnym podmiotem powiązanym  pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych opłat z tytułu udzielania licencji za znak towarowy i wzór przemysłowy za ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny wszelkich dowodów i okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

   - Wnioskodawca powinien opodatkować estońskim CIT czynsz płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu wynajmu nieruchomości wykorzystywanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jako ukryte zyski –  jest prawidłowe,

   - Wnioskodawca w przyszłości powinien opodatkować estońskim CIT czynsz płacony na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika Spółki z tytułu wynajmu nieruchomości wykorzystywanej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jako ukryte zyski – jest prawidłowe,

   - Wnioskodawca powinien opodatkować estońskim CIT opłaty licencyjne płacone na rzecz wspólnika Spółki z tytułu korzystania przez Spółkę ze znaku towarowego i wzorów przemysłowych w prowadzonej działalności gospodarczej, jako ukryte zyski – jest nieprawidłowe,

   - Wnioskodawca w przyszłości powinien opodatkować estońskim CIT opłaty licencyjne płacone na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika Spółki z tytułu korzystania przez Spółkę ze znaku towarowego i wzorów przemysłowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, jako ukryte zyski –  jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

 - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

 - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651).