1. Czy Spółka powinna ustalić dla celów CIT konsekwencje Transakcji sprzedaży wierzytelności w taki sposób, że: - Spółka powinna rozpoznać jako przychód cenę zapłaconą przez X, - Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wartość nominalną brutto (tj. wraz z wartością VAT) zbywanej wierzytelności niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, została przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki, czy dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) 2. Czy kwota przychodów (w postaci ceny sprzedaży zapłaconej przez X) i kosztów uzyskania przychodów (w postaci wartości nominalnej brutto zbywanej wierzytelności), wynikające ze zbycia wierzytelności, podlegają zaliczeniu do dochodu opodatkowanego Spółki (tj. dochodu z działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT), niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, została przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki czy dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, m.in. czy:

-Spółka powinna ustalić dla celów CIT konsekwencje Transakcji sprzedaży wierzytelności w taki sposób, że:

•Spółka powinna rozpoznać jako przychód cenę zapłaconą przez X,

•Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wartość nominalną brutto (tj. wraz z wartością VAT) zbywanej wierzytelności

niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, została przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki, czy dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT,

-kwota przychodów (w postaci ceny sprzedaży zapłaconej przez X) i kosztów uzyskania przychodów (w postaci wartości nominalnej brutto zbywanej wierzytelności), wynikające ze zbycia wierzytelności, podlegają zaliczeniu do dochodu opodatkowanego Spółki (tj. dochodu z działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT), niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, została przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki czy dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 sierpnia 2022 r. (data wpływu do tut. Organu 18 sierpnia 2022 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca jest zarejestrowany na cele podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce. Działalność Wnioskodawcy polega w szczególności na dostarczaniu produktów oraz usług z obszaru okien, drzwi czy szeroko pojętych instalacji wodnych. Grupa, do której należy Wnioskodawca, jest jedną z marek w zakresie polimerowych rozwiązań dla sektora budowlanego, motoryzacyjnego i przemysłowego. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie profesjonalnego obrotu wierzytelnościami.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Wnioskodawca otrzymał dotychczas następujące zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE (dalej łącznie jako „Zezwolenia”):

I.zezwolenie z ... 2014 r. nr ...; zezwolenie to obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów wytwarzanych i usług świadczonych na terenie SSE określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobowi Usług („PKWiU”):

w sekcji C:

20.16 - Tworzywa sztuczne w formach podstawowych,

20.17 - Kauczuk syntetyczny w formach podstawowych,

22.19 - Pozostałe wyroby z gumy,

22.21 - Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych,

22.22 - Opakowania z tworzyw sztucznych,

22.23 - Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa,

22.29 - Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych,

28.14 - Pozostałe kurki i zawory,

28.99 - Pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,

29.32 - Pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli,

32.50 - Urządzenia, instrumenty i wyroby medyczne, włączając dentystyczne.

w sekcji H:

52.10 - Magazynowanie i przechowywanie towarów,

52.24 - Usługi przeładunku towarów.

w sekcji J:

62.02 - Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki.

w sekcji M:

69.20.1 - Usługi w zakresie audytu finansowego,

69.20.2 - Usługi rachunkowo-księgowe,

71.20.1 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

72.19 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

W sekcji N:

82.20 - Usługi centrów telefonicznych (call center).

oraz w zakresie sprzedaży odpadów, powstałych w związku z prowadzoną działalnością produkcyjną na terenie SSE, określonych

38.32 - Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne.

2.zezwolenie z ... 2017 r. nr ...; zezwolenie to obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów wytwarzanych i usług świadczonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach PKWiU:

w sekcji C:

20.16 -Tworzywa sztuczne w formach podstawowych,

20.17 - Kauczuk syntetyczny w formach podstawowych,

22.19 - Pozostałe wyroby z gumy,

22.21 - Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych,

22.22 - Opakowania z tworzy w sztucznych,

22.23 - Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa,

22.29 - Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych,

28.14 - Pozostałe kurki i zawory,

28.99 - Pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,

29.32 - Pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli,

32.50 - Urządzenia, instrumenty! wyroby medyczne, włączając dentystyczne.

w sekcji H:

52.10 - Magazynowanie i przechowywanie towarów,

52.24 – Usługi przeładunku towarów.

w sekcji J:

62.02 - Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki.

W sekcji M:

69.20 - Usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego,

71.20 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

7 2.19 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

w sekcji N:

82.20 - Usługi centrów telefonicznych (call center).

Niezależnie od powyższego, Spółka otrzymała również decyzję o wsparciu nr ... (dalej jako: „Decyzja”). Decyzja została wydana pod warunkiem zawieszającym, iż „zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy w przypadku podlegania obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej, środek pomocy publicznej objęty niniejszą decyzją o wsparciu tj. Zwolnienie od podatku dochodowego (...) nie może zostać udzielony do czasu podjęcia przez Komisję Europejską decyzji zezwalającej na taką pomoc”. Skorzystanie ze zwolnienia wymaga zatem by Spółka ubiegała się o decyzję Komisji Europejskiej w procesie notyfikacji. Spółka nie podjęła decyzji czy przystąpi do procedury notyfikacji. Bez niej, nie będzie możliwe korzystanie przez Spółkę ze wsparcia. Decyzja obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową, określoną w następujących pozycjach PKWiU:

w sekcji C:

20.16 – Tworzywa sztuczne w formach podstawowych,

20.17 - Kauczuk syntetyczny w formach podstawowych,

22.19 - Pozostałe wyroby z gumy,

22.21 - Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych,

22.22 - Opakowania z tworzyw sztucznych,

2 2.23 - Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa,

22.23.14 - Drzwi, okna ościeżnice i progi drzwiowe; okiennice, zasłony (włącznie z żaluzjami weneckimi) i podobne wyroby oraz ich części z tworzyw sztucznych,

22.29 - Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych,

28.14 - Pozostałe kurki i zawory,

28.96 - Maszyny do obróbki gumy i tworzy sztucznych

28.99 - Pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,

29.32 - Pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli,

32.50 - Urządzenia, instrumenty i wyroby medyczne, włączając dentystyczne.

w sekcji H:

52.10 - Magazynowanie i przechowywanie towarów,

5 2.24 - Usługi przeładunku towarów,

w sekcji J:

62.02 - Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki.

Obecnie Spółka korzysta z zezwolenia z ... 2014 r. (nr ...). Działalność Wnioskodawcy, w zakresie określonym w Zezwoleniach jest zwolniona z opodatkowania CIT na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca uzyskuje zarówno dochody zwolnione z opodatkowania CIT (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a w przypadku uzyskania pozytywnego rozstrzygnięcia w odniesieniu do Decyzji - także 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), jak i dochody podlegające opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej Zezwoleniami/Decyzją).

Zainteresowany niebędący stroną postępowania - X - jest spółką z siedzibą w Irlandii, prowadzącą działalność w zakresie wsparcia w obszarze optymalizacji płynności finansowej podmiotów, poprzez zakup ich należności powstałych w wyniku prowadzenia przez nich działalności gospodarczej.

W związku z prowadzeniem działalności, która skutkuje posiadaniem dużej liczby wierzytelności, wynikających z zawieranych przez Wnioskodawcę transakcji i zaliczanych w całości do przychodów należnych, Spółka postanowiła przystąpić do transakcji mającej na celu poprawienie jej płynności finansowej i dostępności gotówki oraz zmniejszenie ponoszonego przez nią ryzyka niewypłacalności dłużników. W tym celu, Spółka postanowiła zaangażować X do regularnego nabywania jej bieżących należności, co skutkować ma szybszym i pewniejszym otrzymaniem przez nią środków powiązanych z tymi należnościami dzięki uiszczeniu ich wartości (z dyskontem) przez X zamiast przez dłużników.

Dla realizacji powyższego celu Wnioskodawca przystąpił do umowy w sprawie sprzedaży wierzytelności (dalej: „Umowa”) zawartej w 2020 r. pomiędzy X a Y, Z oraz spółkami operacyjnymi z Grupy z Austrii, Czech, Francji, Niemiec i Anglii.

W ramach Umowy, X ma nabywać wierzytelności spółek operacyjnych, w tym Wnioskodawcy. X nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT. Y z siedzibą w Niemczech gwarantuje wywiązanie się z płatności wynikających z Umowy przez spółki operacyjne na rzecz X (przede wszystkim wyegzekwowanych przez spółki operacyjne wierzytelności przysługujących po ich sprzedaży X); w razie braku zapłaty ze strony spółek operacyjnych, Y dokona płatności w ich miejsce. Z ma w odniesieniu do niektórych spółek operacyjnych innych niż Wnioskodawca pełnić funkcję pośrednika w nabywaniu wierzytelności oraz obsługiwać finansowo wszystkie strony transakcji.

Przystąpienie Wnioskodawcy do Umowy miało miejsce ze skutkiem od ... 2021 r., jednak do momentu złożenia niniejszego wniosku Spółka nie sprzedała żadnych wierzytelności w trybie określonym Umową do X; Wnioskodawca oraz X nie zamierzają realizować sprzedaży wierzytelności w oparciu o Umowę do czasu uzyskania interpretacji indywidualnej.

Istotą umowy jest sprzedaż własnych wierzytelności handlowych przez Wnioskodawcę (oraz inne spółki operacyjne) na rzecz X w sposób ciągły i cykliczny (dalej: „Transakcje”). W konsekwencji, wierzytelności przenoszone są na X i to ta spółka uprawniona jest do otrzymania zapłaty wynikających z nich kwot przez dłużnika. Dłużnik nie jest informowany o zmianie wierzyciela, a Spółka po sprzedaży wierzytelności jest zgodnie z umową zobowiązana do wyegzekwowania płatności przez dłużnika we własnym imieniu, a następnie do przekazania wyegzekwowanej kwoty X. Jednakże w przypadku niedopełnienia przez Spółkę związanych z odzyskaniem należności obowiązków wynikających z Umowy, X ma prawo domagać się od dłużników dokonania płatności na należące do X konto bankowe.

W ramach Umowy zbyciu będą podlegać wierzytelności zaliczone uprzednio do przychodów należnych Wnioskodawcy (przychody alokowane zarówno do dochodu opodatkowanego jak i zwolnionego z CIT).

Cena nabycia wierzytelności kalkulowana jest jako jej wartość nominalna pomniejszona o określone w Umowie dyskonto. Dyskonto liczone jest jako iloczyn wartości nominalnej wierzytelności i stopy dyskonta. Stopa dyskonta liczona jest w oparciu o liczbę dni pozostałych do daty wymagalności wierzytelności, stopę procentową EURIBOR 3M oraz marżę w wysokości 0,75%.

Co do zasady, w związku ze zbyciem poszczególnych wierzytelności, Spółka nie powinna rozpoznać straty o wartości przewyższającej przychód zarachowany z tytułu poszczególnych, zbywanych wierzytelności.

Zapłata za wierzytelności może nastąpić z uwzględnieniem potrąceń o inne należności związane z Transakcją takie jak wyegzekwowane i nieprzekazane X kwoty należności, kwoty zapłacone z tytułu gwarancji spłaty kredytu udzielonej X przez Wnioskodawcę oraz pokrycie kosztów X w sytuacjach określonych w Umowie (o charakterze odszkodowawczym).

W ramach przedmiotowej Umowy nie jest przewidziane żadne wynagrodzenie dla X od Wnioskodawcy z tytułu regularnego nabywania wierzytelności. Potencjalna korzyść X wynikać będzie zatem z wyegzekwowania należności w wartości nominalnej, tj. wyższej niż cena ich nabycia od Wnioskodawcy z uwagi na zastosowanie dyskonta.

Przebieg Transakcji, zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie odbywa się następująco:

1)Wnioskodawca cyklicznie (cotygodniowo) wysyła X raport zawierający należności potencjalnie podlegające sprzedaży. Raport ten stanowi swojego rodzaju ofertę należności, spośród których X ma możliwość wyboru należności które chce nabyć. X nie jest w żaden sposób ograniczona ilością nabywanych wierzytelności, tj. ma możliwość kupić wszystkie należności zawarte w raporcie, część, jak i żadną z nich. Następnie X odsyła raport z wybranymi przez niego pozycjami do Wnioskodawcy.

2)X przesyła Wnioskodawcy kwotę odpowiadającą wartości wybranych przez siebie wierzytelności pomniejszonych o określone w Umowie dyskonto.

3)Wraz z zapłatą wynagrodzenia, automatycznie i bez dodatkowej czynności prawnej następuje przeniesienie na X praw, tytułów oraz udziałów w wierzytelnościach, które zostały wskazane przez X do nabycia.

4)Po przeniesieniu wierzytelności na X, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia, że zapłata za wierzytelności przez dłużników nastąpi na odpowiednie konta wskazane w Umowie, a także do podjęcia działań zmierzających do odzyskania wierzytelności o raz przekazania ich do X.

W celu sfinansowania nabycia należności od Wnioskodawcy i pozostałych spółek operacyjnych, X zaciąga w zewnętrznym banku (Z) kredyt. Każda ze spółek operacyjnych, w tym Wnioskodawca, udziela zgodnie z umową gwarancji spłaty w odniesieniu do kwoty związanej z wierzytelnościami nabytymi przez X od tej spółki operacyjnej do określonej w Umowie kwoty. W ramach gwarancji bank może zażądać spłaty części kredytu od spółek operacyjnych do wysokości określonej w Umowie. Umowa kredytu zawarta przez X jest ubezpieczona na podstawie odrębnej umowy zawartej przez X z ubezpieczycielem. Wnioskodawca oraz pozostałe spółki operacyjne zobowiązane są także do zwrotu X kosztów poniesionych wskutek zaniedbania lub celowego złamania przepisów Umowy przez spółki operacyjne (np. nie przeniesienie wierzytelności na X, podanie niepoprawnych danych w dokumentach związanych z Transakcjami etc.).

Raz w roku niemiecki podmiot operacyjny z grupy uiszcza również na rzecz X „opłatę programową” (w Umowie: „annual programme fee”) stanowiącą pokrycie przewidywanych do poniesienia w związku z wykonaniem Umowy kosztów X w ciągu kolejnych 12 miesięcy. Oplata ustalona jest w Umowie w stałej wysokości. Oplata nie dotyczy jednak samej Spółki - koszty te nie są następnie przenoszone na Wnioskodawcę (ani inne spółki operacyjne), ani nie jest on w żaden sposób nimi obciążany.

Spółka oraz X nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Tytułem uzupełnienia wskazali Państwo m.in. następujące odpowiedzi na pytania:

Czy na dzień nabycia Wierzytelności przez Podmiot Zagraniczny będą istnieć przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością?

Nie. Zgodnie z umową wierzytelności przedstawiane przez Spółkę ERF w celu podjęcia przez tę ostatnią decyzji o ich nabyciu muszą spełniać określone kryteria. Jednym z takich kryteriów jest, aby przedmiotowe wierzytelności nie były wymagalne ani sporne.

Czy w stosunku do sprzedawanych wierzytelności jest/będzie prowadzone postępowanie egzekucyjne, sądowe?

Por. odpowiedź na pytanie nr 3. W momencie sprzedaży wierzytelności do ERF nie będzie wobec nich prowadzone postępowanie egzekucyjne ani sądowe.

Czy wierzytelności w dacie ich nabycia przez Spółkę z Irlandii będą stanowić wierzytelności wymagalne?

Co do zasady wierzytelności będące przedmiotem nabycia przez ERF nie będą stanowić wierzytelności wymagalnych.

Czy cena sprzedawanych przez Państwa wierzytelności będzie odpowiadać ich wartości rynkowej w chwili ich zbycia?

Jak wskazano we Wniosku, ERF oraz Spółka to podmioty niepowiązane. Ustalone przez nie wynagrodzenie musi być zatem uznane za rynkowe, gdyż definicją takiego wynagrodzenia jest właśnie cena, jaką ustaliłyby niezależne podmioty.

Czy będą Państwo wypłacać Podmiotowi zagranicznemu wynagrodzenie (np. w formie marży) za nabycia wierzytelności? W opisie sprawy wskazali Państwo, że:

- cyt. „Cena nabycia wierzytelności kalkulowana jest jako jej wartość nominalna pomniejszona o określone w Umowie dyskonto. Dyskonto liczone jest jako iloczyn wartości nominalnej wierzytelności i stopy dyskonta. Stopa dyskonta liczona jest w oparciu o liczbę dni pozostałych do daty wymagalności wierzytelności, stopę procentowa EURI&OR oraz marże w wysokości 0.75%.”

- cyt. „W ramach przedmiotowej umowy nie jest Przewidziane żadne wynagrodzenie dla ERF od Wnioskodawcy z tytułu regularnego nabywania wierzytelności”.

- cyt. „Wraz z zaplata wynagrodzenia, automatycznie i bez dodatkowej czynności prawnej następuje przeniesienie na ERF praw, tytułów oraz udziałów w wierzytelnościach, które zostały wskazane przez ERF do nabycia”.

Spółka nie będzie wypłacać wynagrodzenia na rzecz ERF; co do zasady proces nie przewiduje płatności od Spółki do ERF, a jedynie płatności w przeciwnym kierunku stanowiące wynagrodzenie za przeniesienie wierzytelności. Strony ustaliły metodę kalkulacji dyskonta od wartości nominalnej przenoszonej wierzytelności, która obejmuje również marżę; marża ta nie stanowi jednak odrębnego wynagrodzenia za działania prowadzone przez ERF, lecz ma na celu osiągnięcie wartości rynkowej przez cenę sprzedaży wierzytelności.

Brak jest jakiegokolwiek bezpośredniego wynagrodzenia dla ERF, które - zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanym we Wniosku - byłoby' konieczne do uznania, że ERF świadczy usługę na rzecz Spółki.

Czy Umowa dot. sprzedaży Państwa wierzytelności do ERF nosi cechy umowy Sekurytyzacji, jeżeli tak to proszę wskazać czy w ramach tej umowy dochodzi do zapewnienia finansowania np. poprzez emisję papierów wartościowych, itp.)?

Nie, w ramach przedmiotowej transakcji nie nastąpi emisja żadnego papieru wartościowego lub innego nieistniejącego wcześniej prawa majątkowego. Transakcja polegać będzie wyłącznie na przeniesieniu na ERF wierzytelności przysługujących Spółce.

Pytania

1.Czy Spółka powinna ustalić dla celów CIT konsekwencje Transakcji sprzedaży wierzytelności w taki sposób, że:

•Spółka powinna rozpoznać jako przychód cenę zapłaconą przez X,

•Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wartość nominalną brutto (tj. wraz z wartością VAT) zbywanej wierzytelności

niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, została przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki, czy dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

2.Czy kwota przychodów (w postaci ceny sprzedaży zapłaconej przez X) i kosztów uzyskania przychodów (w postaci wartości nominalnej brutto zbywanej wierzytelności), wynikające ze zbycia wierzytelności, podlegają zaliczeniu do dochodu opodatkowanego Spółki (tj. dochodu z działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT), niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, została przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki czy dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Państwa stanowisko w sprawie:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna ustalić dla celów CIT konsekwencje Transakcji sprzedaży wierzytelności w taki sposób, że:

-Spółka powinna rozpoznać jako przychód cenę zapłaconą przez ERF,

-Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wartość nominalną brutto (tj. wraz z wartością VAT) zbywanej wierzytelności

niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, została przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki czy dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT.

Ad. 2.  

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota przychodów (w postaci ceny sprzedaży zapłaconej przez X) i kosztów uzyskania przychodów (w postaci wartości nominalnej brutto zbywanej wierzytelności), wynikające ze zbycia wierzytelności, podlegają zaliczeniu do dochodu opodatkowanego Spółki (tj. dochodu z działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT), niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyła wierzytelność, została przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki czy dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT.

Ad. 1.

Ogólne zasady ujęcia dla CIT sprzedaży wierzytelności

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o CIT nie wskazują precyzyjnie, w jaki sposób należy rozliczyć dla celów CIT transakcję sprzedaży wierzytelności.

Spółka wskazuje, że w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 15 lutego 2021 r., nr DD5.8201.11.2020 (dalej: „Interpretacja ogólna”) została przedstawiona kwestia ujęcia dla celów CIT faktoringu. Jak wskazano wyżej, Umowa będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie obejmuje usług faktoringu, a sprzedaż wierzytelności. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, wnioski wynikające z Interpretacji ogólnej powinny mieć zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W świetle Interpretacji ogólnej odpłatne zbycie przez podatnika podatku dochodowego wierzytelności wynikającej z dokonanej wcześniej na rzecz podmiotu trzeciego (dłużnika) sprzedaży towarów lub usług stanowi odrębną operację gospodarczą, wywołującą po stronie zbywcy wierzytelności skutki w podatku dochodowymi w postaci wystąpienia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów. Operację zbycia przez podatnika wierzytelności należy zatem traktować w sposób odrębny i niezależny względem pierwotnej transakcji sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność.

Powyższe twierdzenie jest uzasadnione w świetle przepisów Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), (dalej: „KC”). Zgodnie z art. 353 § 1 KC zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. W świetle tego przepisu, przez wierzytelność należy rozumieć możność żądania od dłużnika określonego zachowania (M. Fras, M. Habdas, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, LEX, 2018).

Zgodnie z art. 509 § 1 KC, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Natomiast art. 510 § 1 KC stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle powyższego należy uznać, że zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu jest z perspektywy regulacji polskiego prawa cywilnego zupełnie inną transakcją niż transakcja pierwotnie zawarta pomiędzy wierzycielem a jego dłużnikiem (która to transakcja doprowadziła do wykreowania wierzytelności będącej przedmiotem późniejszej sprzedaży), w szczególności transakcja sprzedaży wierzytelności nie powoduje wygaśnięcia wierzytelności pierwotnej. Przelew wierzytelności, o którym mowa w art. 509 KC jest zatem odrębnym zdarzeniem gospodarczymi, kreującym między zbywcą wierzytelności pierwotnej, a jej nabywcą, nowy stosunek zobowiązaniowy (nową wierzytelność).

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, Spółka wskazuje, że opodatkowanie Transakcji sprzedaży wierzytelności powinno nastąpić niezależnie od rozliczenia na gruncie ustawy o CIT transakcji pierwotnych, z którymi wiążą się zbywane wierzytelności (innymi słowy Transakcja sprzedaży wierzytelności powinna zostać rozliczona w tzw. „szyku rozwartym”).

W szczególności, sposób ujęcia przychodu wynikającego z pierwotnej transakcji sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, jako dochodu opodatkowanego Spółki (tj. dochodu z działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT) lub dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT nie powinien mieć wpływu na sposób rozliczenia transakcji sprzedaży wierzytelności.

Przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji przychodu, określając jedynie przykładowy katalog przysporzeń, które stanowią przychód podatkowy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, pojęcie przychodu obejmuje, w szczególności, otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że cena otrzymana przez Spółkę od nabywcy wierzytelności (X) z tytułu Transakcji stanowić będzie przychód w rozumieniu ustawy o CIT.

Na marginesie powyższych rozważań, Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł. W świetle tego przepisu, można dokonać rozróżnienia przychodów na przychody z zysków kapitałowych oraz na przychody z innych źródeł.

W art. 7b ustawy o CIT ustawodawca zawarł zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych, obejmujący w szczególności przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT). Przepis ten nie obejmuje zatem przychodów ze zbycia wierzytelności wynikających z podstawowej działalności gospodarczej (innej niż obrót wierzytelnościami). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przychód rozpoznany przez Spółkę z tytułu sprzedaży wierzytelności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie powinien zostać zaliczony do przychodów z zysków kapitałowych, lecz do przychodów z innych źródeł.

Koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą wierzytelności.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przy chodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przy chodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyzbycie się wierzytelności (skutkujące uszczupleniem majątku Spółki) w celu otrzymania wynagrodzenia powinno wiązać się, w świetle przywołanej wyżej regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z prawem do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, ponieważ bezpośrednio przekłada się na możliwość wygenerowania przychodu.

W tym zakresie, kosztem uzyskania przychodów powinna być dla Spółki pełna wartość zbywanej wierzytelności (wartość brutto, uwzględniająca należny podatek VAT), ponieważ w związku ze zbyciem wierzytelności na podstawie Umowy Spółka wyzbędzie się prawa do uzyskania takiej kwoty od dłużnika.

Powyższe stanowisko potwierdza wprost treść Interpretacji ogólnej, zgodnie z którą: „przy zbyciu (cesji) wierzytelności (...) podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest zasada ogólna wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Kosztem poniesionym w rozumieniu art. 15 ust. 1 będzie - co do zasady - nominalna wartość zbytej wierzytelności w ujęciu brutto (tj. z uwzględnioną w wartości wierzytelności kwotą podatku VAT)”.

W tym miejscu, Spółka wskazuje, że co do zasady art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie powinien mieć wpływu na wskazane wyżej zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

W szczególności, Spółka wskazuje, że art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie określa tego, co może stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko to, co kosztu tego nie stanowi. Tym samym, nie powinien on każdorazowo wypływać na rozumienie ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, stosowanie tego przepisu powinno być zawężone do sytuacji, w której strata ze zbycia poszczególnych wierzytelności przekracza wartość pierwotnie rozpoznanego przychodu (tj. przychodu rozpoznanego na moment sprzedaży towarów/usług, będących źródłem zbywanej wierzytelności).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, co do zasady, zbycie poszczególnych wierzytelności na rzecz X nie powinno skutkować po stronie Spółki rozpoznaniem straty o wartości przewyższającej przychód wynikający z „pierwotnych” wierzytelności. Wobec tego, na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

W tym zakresie Spółka raz jeszcze wskazuje na wnioski płynące z Interpretacji ogólnej, zgodnie z którą „[...] zasady ustalania kosztu uzyskania przychodu należy zatem stosować w następujący sposób:

-jeżeli powstała strata, a zbyta wierzytelność była zarachowana jako przychód należny, to należy ustalić stosunek straty do tego przychodu,

-jeżeli strata jest wyższa od tego przychodu, to nadwyżka powinna być odjęta od kosztu poniesionego i dopiero jego zmniejszona kwota stanowi koszt uzyskania przychodu,

-jeżeli strata jest niższa albo równa temu przychodowi, to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości”.

Za opisanym wyżej podejściem przemawia dodatkowo między innymi interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 30 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.227.2021.4.BM.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1 - podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna ustalić dla celów CIT konsekwencje Transakcji sprzedaży wierzytelności w taki sposób, że:

-Spółka powinna rozpoznać jako przychód cenę zapłaconą przez X,

-Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wartość nominalną brutto (tj. wraz z wartością VAT) zbywanej wierzytelności

niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, została przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki, czy dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT.

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zbliżone zasady przewiduje art. 17 ust. 1 pkt 34a, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W świetle powyższych przepisów, za podlegający zwolnieniu z opodatkowania CIT może być uważany dochód, który spełnia łącznie poniższe warunki:

-został uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub na terenie objętym decyzją o wsparciu, oraz

-działalność gospodarcza podatnika, w ramach której został wygenerowany dochód, jest objęta zakresem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej/decyzji o wsparciu lub jest związana z realizacją nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

W świetle opisu zdarzenia przyszłego, sprzedaż wierzytelności na rzecz X nie powinna być postrzegana jako element działalności gospodarcza Spółki podlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT.

W szczególności, zakres Zezwoleń oraz Decyzji wydanych na rzecz Spółki nie obejmuje profesjonalnego obrotu wierzytelnościami.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przychód rozpoznany przez Spółkę z tytułu otrzymania ceny sprzedaży wierzytelności od X nie może podlegać zaliczeniu do działalności Spółki objętej zwolnieniem z CIT.

W ocenie Spółki, koszty uzyskania przychodów będące konsekwencją zbycia wierzytelności (obejmujące wartość nominalną brutto, tj. wraz z podatkiem VAT), należy uznać za bezpośrednio związane z przychodem z tytułu zapłaty przez X ceny sprzedaży wierzytelności. 

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje na związek o charakterze przyczynowo-skutkowym pomiędzy przychodem i kosztem, bowiem warunkiem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności będzie uszczuplenie majątku Wnioskodawcy o wartość zbywanych wierzytelności.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, o ostatecznej alokacji kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą wierzytelności powinno decydować przypisanie przychodów z tytułu Transakcji do działalności opodatkowanej CIT.

Spółka podkreśla, że z uwagi odrębność pierwotnej transakcji sprzedaż towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, oraz transakcji zbycia samej wierzytelności - te dwie operacje gospodarcze powinny być rozpatrywane niezależnie na gruncie alokacji do dochodu opodatkowanego Spółki lub dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 marca 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.590.2019.2.IZ.

Podsumowując, zdaniem Spółki, kwota przychodów (w postaci ceny sprzedaży zapłaconej przez X) i kosztów uzyskania przychodów (w postaci wartości nominalnej brutto zbywanej wierzytelności), wynikające ze zbycia wierzytelności, podlegają zaliczeniu do dochodu opodatkowanego Spółki (tj. dochodu z działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT), niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, została przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki czy dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”, „ustawy CIT”):

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Treść art. 12 ust. 3 updop wskazuje na:

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 updop przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w Rozdziale 2 updop, winny być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Z treści cyt. art. 12 ust. 3 updop wynika więc, iż przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Przychody należne odnoszą się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Jako takie przychody nie powinny być więc traktowane wyłącznie przychody ściśle wynikające z tej działalności, przykładowo z tytułu sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być zatem traktowane te przysporzenia, które nie powstałyby gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14 ust. 1 updop:

Wskazać również należy, że w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, wyrażono ogólną regułę, że:

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki, a mianowicie:

-wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

-musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

-musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

-musi zostać właściwie udokumentowany,

-nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem  przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu, uwzględniając przy tym odrębności wynikające z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, jak i poza nią, a w przyszłości również na podstawie decyzji o wsparciu. Spółka przystąpiła do umowy w sprawie sprzedaży wierzytelności zawartej pomiędzy X i Y, Z oraz zagranicznymi spółkami operacyjnymi z Grupy.  Istotą umowy jest sprzedaż własnych wierzytelności handlowych przez Wnioskodawcę (oraz inne spółki operacyjne) na rzecz X w sposób ciągły i cykliczny (dalej: „Transakcje”). W konsekwencji wierzytelności przenoszone są na X i to ta spółka uprawniona jest do otrzymania zapłaty wynikających z nich kwot przez dłużnika. Dłużnik nie jest informowany o zmianie wierzyciela, a Spółka po sprzedaży wierzytelności jest zgodnie z umową zobowiązana do wyegzekwowania płatności przez dłużnika we własnym imieniu, a następnie do przekazania wyegzekwowanej kwoty X. Jednakże w przypadku niedopełnienia przez Spółkę związanych z odzyskaniem należności obowiązków wynikających z Umowy, X ma prawo domagać się od dłużników dokonania płatności na należące do X konto bankowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Treść art. 17 ust. 1 pkt 34 updop stanowi:

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop:

W myśl art. 17 ust. 4 updop:

Z ww. art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop wynika, że aby dany dochód korzystał ze zwolnienia z opodatkowania musi być uzyskany z działalności:

-prowadzonej na terenie SSE lub na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu,

-prowadzonej na podstawie wydanego zezwolenia lub decyzji o wsparciu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P.Małecki, M.Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 updop, CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Z pojęciem wierzytelności koreluje prawo wierzyciela do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot. Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej: „kc”)

Natomiast art. 510 § 1 kc stanowi, że

Z kolei zgodnie z art. 535 kc

Przy czym art. 555 kc stanowi, iż

Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem – jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.

W konsekwencji, przychód uzyskany w wyniku sprzedaży wierzytelności stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. W tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od nabywcy za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 updop, a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie zbycia wierzytelności, ustalonej na poziomie rynkowym.

Zatem, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w przypadku sprzedaży wierzytelności przez Spółkę na rzecz X powstanie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie ustalonej na poziomie rynkowym.

Odnośnie wysokości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą (cesją) wierzytelności należy wskazać, że odpłatne zbycie przez podatnika wierzytelności własnej stanowi odrębną operację gospodarczą, wywołującą po stronie zbywcy wierzytelności skutki w podatku dochodowym w postaci wystąpienia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu.

Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem - jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu. Uzyskana w wyniku sprzedaży tej wierzytelności kwota nie może być zatem traktowana jako spłata wierzytelności dokonanej przez pierwotnego dłużnika.

Przenosząc powyższe na grunt sytuacji, w której podatnik przenosi na rzecz innego podmiotu wierzytelność własną, przy określaniu kosztów uzyskania przychodów podatnika zastosowanie znajdować będą przepisy wyżej wskazanego art. 15 ust. 1 updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy.

Drugi z wyżej przywołanych przepisów określa, iż nie uważa się za koszty uzyskania strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Przepis ten zawiera zakaz wykazywania w kosztach uzyskania przychodów straty rozumianej jako ujemna różnica pomiędzy wartością „brutto” wierzytelności a kwotą przychodu z tytułu zbycia (cesji) tej wierzytelności.

Konsekwencją tych przepisów jest to, iż Wnioskodawca do swoich kosztów uzyskania przychodów może/będzie mógł zaliczyć wartość zbywanej wierzytelności pieniężnej w jej pełnej kwocie uwzględniającej podatek od towarów i usług, ponieważ limit z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT dotyczy stricte straty, która może być kosztem podatkowym do wysokości nieprzekraczającej jednak wartości uprzednio rozpoznanego przychodu należnego w kwocie netto.

Innymi słowy, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą gdy podatnik odpłatnie zbywa wierzytelność, to strata, jaka może powstać w związku z taką transakcją, czyli różnica pomiędzy wartością „brutto” wierzytelności a kwotą przychodu z tytułu zbycia (cesji) tej wierzytelności, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Opisane powyżej zasady ustalania kosztu uzyskania przychodu należy zatem stosować w następujący sposób:

-należy ustalić, czy i w jakiej wysokości poniesiony został koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 - co do zasady, jest nim nominalna wartość zbytej wierzytelności w ujęciu brutto,

-należy ustalić, czy powstała strata ze zbycia wierzytelności,

-jeżeli nie powstała strata, to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości,

-jeżeli powstała strata, a zbyta wierzytelność była zarachowana jako przychód należny, to należy ustalić stosunek straty do tego przychodu,

-jeżeli strata jest wyższa od tego przychodu, to nadwyżka powinna być odjęta od kosztu poniesionego i dopiero jego zmniejszona kwota stanowi koszt uzyskania przychodu,

-jeżeli strata jest niższa albo równa temu przychodowi, to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna ustalić dla celów CIT konsekwencje Transakcji sprzedaży wierzytelności w taki sposób, że:

•Spółka powinna rozpoznać jako przychód cenę zapłaconą przez X,

•Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wartość nominalną brutto (tj. wraz z wartością VAT) zbywanej wierzytelności

niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, została przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki, czy dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT – należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 6 wskazać należy, że przychody z tytułu rozliczenia transakcji umów sprzedaży wierzytelności nie wpływają na ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności na podstawie posiadanego zezwolenia, a w przyszłości z działalności objętej decyzją o wsparciu. W związku z tym, koszty powinny podlegać zaliczaniu do działalności Spółki niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT. Zgodzić należy się z argumentacją Wnioskodawcy, że skoro zakres zezwoleń oraz decyzji wydanych na rzecz Spółki nie obejmuje obrotu wierzytelnościami, to przychód rozpoznany przez Spółkę z tytułu otrzymania ceny sprzedaży wierzytelności od X nie może podlegać zaliczeniu do działalności Spółki objętej zwolnieniem.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy kwota przychodów (w postaci ceny sprzedaży zapłaconej przez X) i kosztów uzyskania przychodów (w postaci wartości nominalnej brutto zbywanej wierzytelności), wynikające ze zbycia wierzytelności, podlegają zaliczeniu do dochodu o podatkowanego Spółki (tj. dochodu z działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT), niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, została przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki czy dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Spółka z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.