1. Czy wypłacone przez Wnioskodawcę z tego tytułu odszkodowanie stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. 2. Czy jeśli dojdzie do wypłaty odszkodowania z tyt. zawartej polisy ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela na rzecz firmy Wnioskodawcy, odszkodowanie to będzie stanowiło przychód podatkowy

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego 29 czerwca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

- wypłacone przez Wnioskodawcę odszkodowanie, stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych,

- jeśli dojdzie do wypłaty odszkodowania z tyt. zawartej polisy ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela na rzecz naszej firmy, odszkodowanie to będzie stanowiło przychód podatkowy.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest firmą transportowo-spedycyjną. Podjął się wykonania usługi transportowej na rzecz polskiego kontrahenta, z którym ma zawartą stałą umowę o usługi przewozowe. Przedmiotem usługi był przewóz wartościowej maszyny. Przy realizacji usług transportowych Wnioskodawca często korzysta z usług firm zewnętrznych, tak było również w tym przypadku. Faktyczny transport został wykonany przez podwykonawcę - przewoźnika. Podczas transportu doszło do uszkodzenia maszyny w stopniu znacznym, czyniąc ją kompletnie niezdatną do użytku. W związku z tym kontrahent Wnioskodawcy, zleceniodawca usługi, zażądał wysokiego odszkodowania wraz z odsetkami. Całość odszkodowania została już zapłacona. Przy realizacji zlecenia Wnioskodawca dokonał wszelkich zabezpieczeń: m.in. sprawdził pod każdym względem swojego podwykonawcę, współpracuje z nim od 5 lat, a zatem nie był to przypadkowy i nowy podwykonawca, maszyna została odpowiednio zabezpieczona w czasie transportu, Wnioskodawca posiada ubezpieczenie OC przewoźników. Roszczenie Wnioskodawcy o wypłatę odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej trafiło na drogę sądową i jest w toku.

Pytania

1. Czy wypłacone przez Wnioskodawcę z tego tytułu odszkodowanie stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?
2. Czy jeśli dojdzie do wypłaty odszkodowania z tyt. zawartej polisy ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela na rzecz firmy Wnioskodawcy, odszkodowanie to będzie stanowiło przychód podatkowy?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacone odszkodowanie stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać różnice między umową spedycji a umową przewozu: przez umowę spedycji spedytor za wynagrodzeniem zobowiązuje w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Spedytor może występować w imieniu własnym albo w imieniu dającego zlecenie. Spedytor jest również odpowiedzialny za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonaniu zlecenia, chyba że nie ponosi winy w wyborze. W przypadku umowy spedycji istotne jest również to, że stosuje się do niej odpowiednio przepisy o zleceniu. Przez umowę przewozu przewoźnik za wynagrodzeniem zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia osób lub rzeczy. Przewoźnik, który oddał przesyłkę do przewozu innemu przewoźnikowi, ponosi wobec zlecającego odpowiedzialność za wykonaną usługę jak za swoje własne czynności. A zatem, jeżeli w przypadku Wnioskodawcy mielibyśmy do czynienia z umową spedycji, to w takim razie odszkodowanie wypłacone zleceniodawcy przewozu nie mogłoby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Bowiem usługa Wnioskodawcy byłaby w takiej sytuacji wykonana wadliwie, ponieważ zatrudniony przez Wnioskodawcę przewoźnik doprowadził do powstania szkody. Wnioskodawca zaś w ramach umowy spedycji zobowiązał się przewieźć rzecz w oznaczone miejsce bez jej zniszczenia, czy też uszkodzenia. Umowa spedycji obejmuje nie tylko wykonanie samej usługi transportowej. Obejmuje ona bowiem znacznie szerszy zakres obowiązków Wnioskodawcy, związanych z logistyką tejże usługi, w tym również ryzyko błędu co do wyboru osoby faktycznego przewoźnika.

W przypadku Wnioskodawcy zawarta umowa jest zwykłą umową przewozu i nie można w przekonaniu Wnioskodawcy mówić o wadzie wykonanej usługi, gdyż faktycznie nie została ona przez Wnioskodawcę wykonana. Stąd też Wnioskodawca uważa, że w takim przypadku odszkodowanie zapłacone zleceniodawcy usługi stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, ponieważ związany z tym wydatek Wnioskodawca poniósł w celu uniknięcia sporów o zasadność zaspokojenia roszczeń zleceniodawcy usługi.

Odnosząc się do pytania nr 2: ewentualna wypłata odszkodowania z firmy ubezpieczeniowej w przyszłości będzie stanowiła przychód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli wypłacone odszkodowanie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

W przeciwnym razie (wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów), zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane odszkodowanie nie stanowi przychodu do opodatkowania, ponieważ nie mamy tu do czynienia z przysporzeniem majątkowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 updop,

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest firmą transportowo-spedycyjną. Podjął się wykonania usługi transportowej na rzecz polskiego kontrahenta, z którym ma zawartą stałą umowę o usługi przewozowe. Przedmiotem usługi był przewóz wartościowej maszyny. Przy realizacji usług transportowych Wnioskodawca często korzysta z usług firm zewnętrznych, tak było również w tym przypadku. Faktyczny transport został wykonany przez podwykonawcę - przewoźnika. Podczas transportu doszło do uszkodzenia maszyny w stopniu znacznym, czyniąc ją kompletnie niezdatną do użytku. W związku z tym kontrahent Wnioskodawcy, zleceniodawca usługi, zażądał wysokiego odszkodowania wraz z odsetkami. Całość odszkodowania została już zapłacona. Przy realizacji zlecenia Wnioskodawca dokonał wszelkich zabezpieczeń: m.in. sprawdził pod każdym względem swojego podwykonawcę, współpracuje z nim od 5 lat, a zatem nie był to przypadkowy i nowy podwykonawca, maszyna została odpowiednio zabezpieczona w czasie transportu, Wnioskodawca posiada ubezpieczenie OC przewoźników. Roszczenie Wnioskodawcy o wypłatę odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej trafiło na drogę sądową i jest w toku.

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą ustalenia, czy wypłacone przez Wnioskodawcę z tego tytułu odszkodowanie stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC,

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 KC,

Stosownie do treści art. 483 § 2 KC,

W myśl art. 484 § 1 KC,

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski…, str. 350).

Podsumowując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy.

Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia lub brak wykonania usługi, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia lub niewykonania w całości umowy niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że uszkodzenie przesyłki, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nie sposób uznać za koszt uzyskania przychodów wypłaconego na rzecz kontrahenta odszkodowania za szkody powstałe z tytułu uszkodzenia maszyny, przedstawionej w stanie faktycznym. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje bowiem wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej, została oparta na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.

Pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że brak wykonania zobowiązania jak również wynikających z tego zobowiązania szczególnych obowiązków, czy też opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Podkreślić należy, że wadliwie wykonana usługa to taka, która została wykonana w sposób niepełny tzn. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na przewoźniku, w tym obowiązek dostarczenia towaru do miejsca jego przeznaczenia w stanie niezmienionym, czy nieuszkodzonym.

W wyroku z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 105/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że „utrata towarów (niedobory magazynowe), czy uszkodzenia towarów będą (…) nie tyle stratami spółki, ile stanowić mogą nieprawidłowe wykonanie zawartych umów logistycznych lub spedycyjnych”. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że jeżeli zatem Spółka płaci odszkodowanie za utratę lub uszkodzenie towarów i ma to związek z nienależytym wykonaniem umowy, to tego rodzaju odszkodowania są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Zatem wadę wykonanej usługi będą stanowiły wszelkie skutki nienależytego wykonania umowy w tym uszkodzenia towarów powstałe w transporcie, a także niedostarczenie ich w określonym czasie.

Należy zauważyć, że zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem możliwe jest przyjęcie przez jedną ze stron umowy odpowiedzialności za szkodę w szerszym zakresie niż przewidują to przepisy. Art. 355 § 2 kc określa stopień należytej staranności wymaganej od przewoźnika, tzn. budując stopień należytej staranności, uwzględnić należy wyższe wymagania z uwagi na zawodowy charakter dłużnika. W przypadku przewoźnika odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy domniemanej, a na gruncie prawa przewozowego wręcz na zasadzie ryzyka. Zarówno przewoźnik jak i spedytor nie ponosi jednak odpowiedzialności za ubytek nieprzekraczający granic ustalonych we właściwych przepisach, a w braku takich przepisów – granic zwyczajowo przyjętych (por. powołany wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 105/13).

W konsekwencji, niezależnie od zlecenia usługi firmie transportowej (Podwykonawcy) to Wnioskodawca odpowiedzialny jest wobec Zleceniodawcy za szkodę opisaną w przedstawionym stanie faktycznym. Przyjęcie przez podmiot Wnioskodawcę odpowiedzialności za szkodę rodzi zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w tej odpowiedzialności (odszkodowania). Sposób ukształtowania zasad tej odpowiedzialności pozostaje bez wpływu na zakres stosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, gdyż wszelkie płatności, które wynikają z przyjętej odpowiedzialności odszkodowawczej mieszczą się w pojęciu „odszkodowań”.

Należy wskazać, iż stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Rozpatrując podobne zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 262/05, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że wypłata odszkodowania z tytułu nienależycie wykonanej usługi transportowej podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd skarżąca także podniosła, że „spółka niezależnie od swojej winy zobowiązana była do wypłaty odszkodowania w przypadku uszkodzenia przewożonego ładunku”. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na Konwencję CMR.

Sąd odnosząc się do argumentów spółki stwierdził, że w sprawie bezzasadnym jest powoływanie się na przepisy Konwencji CMR, w której mowa jest o odpowiedzialności przewoźnika za własne czynności i zaniedbania oraz czynności i zaniedbania osób odpowiedzialnych za wykonanie przewozu. Sąd jednoznacznie podkreślił, że „odszkodowanie za nienależyte wykonanie umowy przewozu wypłacić musi przewoźnik, jeśli nie wykaże istnienia podstaw do zwolnienia go od tej odpowiedzialności”. Pomimo, iż orzeczenie to dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych jego tezy pozostają aktualne także na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo warto także podkreślić, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 105/12, Sąd stwierdził „Za niedopuszczalne należy zatem uznać dokonanie przez sąd pierwszej instancji wnioskowania a contrario, jakiemu poddano przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej. W badanej sytuacji treść tego przepisu zawiera bowiem wyjątki w stosunku do unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Wnioskowaniu a contrario poddano więc sytuację uregulowaną jako odstępstwo od zasady. Tymczasem wnioskowanie z przeciwieństwa w sytuacjach określonych w regułach zawierających odstępstwa prowadzi do rezultatów sprzecznych z zasadą równości obciążeń podatkowych, a więc niesprawiedliwych. Wyniki takiej wykładni skłaniają także interpretatora do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z regułami wykładni systemowej oraz celowościowej. Nie można bowiem przyjąć, mając na uwadze zobiektywizowane kryteria podatkowych stanów faktycznych, że kary określone w umowach, podobnie jak odszkodowania, rekompensaty, dodatkowe opłaty, grzywny, kary pieniężne i inne świadczenia wymienione w przepisach art. 22 ust. 1 ustawy, pomniejszać mogą przychód podatkowy na równi z innymi kosztami uzyskania i służą na równi z nimi uzyskaniu przychodu”.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że kwota pieniężna wypłacona przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta tytułem odszkodowania, o którym mowa we wniosku, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, podlega bowiem wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, wypłacone przez niego odszkodowanie wypłacone kontrahentowi, stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych przychodów, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy jeśli dojdzie do wypłaty odszkodowania z tyt. zawartej polisy ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela na rzecz firmy Wnioskodawcy, odszkodowanie to będzie stanowiło przychód podatkowy.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop,

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Ponadto, wyjątek od reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3 updop, stosownie do tego przepisu,

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejszenie jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania. W ocenie organu przysporzenie w postaci otrzymania przez podatnika środków pieniężnych zostać może uznane za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, o ile łącznie zostaną spełnione poniższe warunki:

- przysporzenie to ma charakter definitywny, powodujący w sposób trwały zwiększenie wartości aktywów podatnika lub też zmniejszenie wysokości jego zobowiązań oraz

- podatnik może rozporządzać otrzymanymi środkami jak własnymi.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 updop (brak w nim jednakże przychodu pochodzącego z odszkodowania).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop,

Należy przy tym podkreślić, że cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Biorąc pod uwagę wyłączenia ustawowe wymienione w art. 16 ust. 1 updop, brak jest w nich wykluczenia z kosztów uzależnionego od zawarcia umowy ubezpieczenia.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop,

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca podjął się wykonania usługi transportowej na rzecz polskiego kontrahenta, z którym ma zawartą stałą umowę o usługi przewozowe. Przedmiotem usługi był przewóz wartościowej maszyny. Przy realizacji usług transportowych. Faktyczny transport został wykonany przez podwykonawcę - przewoźnika. Podczas transportu doszło do uszkodzenia maszyny w stopniu znacznym, czyniąc ją kompletnie niezdatną do użytku. W takich sytuacjach na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wypłaty odszkodowań na rzecz klientów.

Jak wskazano w stanowisku do pytania nr 1, ww. odszkodowanie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Jak wynika również z opisu sprawy, Wnioskodawca przy realizacji zlecenia dokonał wszelkich zabezpieczeń: m.in. sprawdził pod każdym względem swojego podwykonawcę, współpracuje z nim od 5 lat, a zatem nie był to przypadkowy i nowy podwykonawca, maszyna została odpowiednio zabezpieczona w czasie transportu, Wnioskodawca posiada ubezpieczenie OC przewoźników. Roszczenie Wnioskodawcy o wypłatę odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej trafiło na drogę sądową i jest w toku.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że kwota pieniężna, jeśli dojdzie do wypłaty odszkodowania z tyt. zawartej polisy ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela na rzecz Wnioskodawcy nie będzie mogła być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, ponieważ stanowi ona odszkodowanie będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, a nie zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego w analizowanej sprawie nie został spełniony jeden z warunków art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, o których mowa powyżej, dlatego też w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, a otrzymane od Ubezpieczyciela odszkodowanie w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stanowić będzie przychód podatkowy.

Wskazać bowiem należy, że odszkodowanie to zaliczane do przychodów, zgodnie z 12 ust. 1 pkt 1 updop, jest powiązane (koresponduje) z kosztami ubezpieczenia Wnioskodawcy na wypadek konieczności zapłacenia odszkodowania/kary umownej, nie podlegającymi wyłączeniu z kosztów podatkowych, a nie z zapłaceniem tej kary/odszkodowania, pomniejszającej przychód ze sprzedaży towarów. Odszkodowania, jeśli zostanie wypłacone, otrzymanego od Ubezpieczyciela nie można utożsamiać ze zwrotem zapłaconego odszkodowania na rzecz kontrahenta, gdyż takim zwrotem nie jest. Wynika bowiem z umowy ubezpieczenia zawartej przez Wnioskodawcę z Ubezpieczycielem, a zatem z innego tytułu.

W związku z powyższym, jeśli dojdzie do wypłaty odszkodowania z tyt. zawartej polisy ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela na rzecz firmy Wnioskodawcy, kwota otrzymywana przez Wnioskodawcę będzie stanowiła przychód podatkowy z tytułu otrzymanego od Ubezpieczyciela odszkodowania, będącego wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia i należy traktować ją,  jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Podsumowując, wydatek na odszkodowanie wypłacone kontrahentowi nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, gdyż wynika on z wady (znacznego uszkodzenia) dostarczanego towaru (maszyny). Jednocześnie, kwota pieniężna, jeśli zostanie wypłacona, z tytułu odszkodowania otrzymywanego przez Wnioskodawcę od Ubezpieczyciela z tyt. zawartej polisy ubezpieczeniowej, to odszkodowanie to będzie stanowiło przychód podatkowy, w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- wypłacone przez Wnioskodawcę odszkodowanie stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe;

- jeśli dojdzie do wypłaty odszkodowania z tyt. zawartej polisy ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela na rzecz firmy Wnioskodawcy, odszkodowanie to będzie stanowiło przychód podatkowy, jeśli wypłacone odszkodowanie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, a w przeciwnym razie (wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów), otrzymane odszkodowanie nie stanowi przychodu do opodatkowania, ponieważ nie mamy tu do czynienia z przysporzeniem majątkowym - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).