Czy planowana transakcja wymiany udziałów polegająca na nabyciu odrębnie od E. K. i P. K. udziałów w Spółce A, Spółce B, Spółce C i Spółce D nie spowo... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 9 listopada 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.307.2022.2.DD

Temat interpretacji

Czy planowana transakcja wymiany udziałów polegająca na nabyciu odrębnie od E. K. i P. K. udziałów w Spółce A, Spółce B, Spółce C i Spółce D nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie oceny skutków opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych:

- w części dotyczącej ustalenia czy planowana transakcja wymiany udziałów polegająca na nabyciu odrębnie od E. K. i P. K. udziałów w Spółce A, Spółce B, Spółce C i Spółce D nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,

- w części dotyczącej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 maja 2022 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy planowana transakcja wymiany udziałów polegająca na nabyciu odrębnie od E. K. i P. K. udziałów w Spółce A, Spółce B, Spółce C i Spółce D nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 10 sierpnia 2022 r. o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 10 sierpnia 2022 r., uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 14 sierpnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. sp. komandytowa (dalej: Wnioskodawca lub Spółka Holdingowa) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega na tym terytorium nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w świetle art. 3 ust. 1 oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa”). Wspólnikami Wnioskodawcy są bracia E. K. i P. K. Posiadają oni także udziały w czterech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, posiadających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegających na tym terytorium nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. E. K. i P. K. podjęli decyzję o utworzeniu w oparciu o spółki struktury holdingowej, w ramach której Wnioskodawca będzie pełnił funkcję spółki holdingowej (nie będąc jednak spółką holdingową w rozumieniu art. 24m pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wnioskodawca nabędzie w następstwie planowanych działań E. K. i P. K., w drodze tzw. „wymiany udziałów” udziały pozostałych czterech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca przed dokonaniem wymiany udziałów, których dotyczy niniejszy wniosek zostanie przekształcony z formy spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka Holdingowa będzie, między innymi, wykorzystywana przez E. K. i P. K. do finansowania działalności poszczególnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Spółka Holdingowa (po zrealizowaniu planowanej wymiany udziałów) będzie posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym każdej z tych spółek. Spółki zależne od Spółki Holdingowej będą tzw. spółkami projektowymi, to znaczy każda z osobna będzie prowadziła odrębne projekty inwestycyjne. Spółki projektowe w dalszej części wniosku będą określane jako odpowiednio: Spółka A, Spółka B, Spółka C, Spółka D. Z perspektywy prawnej Spółki Holdingowej, dojście do struktury holdingowej, w ramach której E. K. i P. K. będą posiadali udziały w Spółce Holdingowej a Spółka Holdingowa będzie posiadała każdorazowo 100% udziałów w Spółce A, Spółce B, Spółce C i Spółce D (prowadzących działalność operacyjną) odbędzie się w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d, art. 12 ust. 11, art. 12 ust. 12, art. 12 ust. 12b, art. 12 ust. 13, art. 12 ust. 14, art. 12 ust. 14a, art. 12 ust. 16 Ustawy.

Na moment planowanych wymian udziałów, których dotyczy niniejszy wniosek wszystkie spółki będą spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Przed dokonaniem przez Spółkę Holdingową z E. K. i odrębnie z P. K. wymian udziałów objętych niniejszym wnioskiem:

1. P. K. będzie posiadał:

- ponad 50% udziałów dających ponad 50%, tj. bezwzględną większość praw głosów odrębnie w Spółce C i Spółce D,

- mniej niż 50% udziałów dających mniej niż 50%, tj. mniejszość praw głosów odrębnie w Spółce A i Spółce B

2. E. K. będzie posiadał:

- ponad 50% udziałów dających ponad 50%, tj. bezwzględną większość praw głosów odrębnie w Spółce A i Spółce B,

- mniej niż 50% udziałów dających mniej niż 50%, tj. mniejszość praw głosów odrębnie w Spółce C i Spółce D.

Wymiany udziałów będą realizowane w następującej kolejności:

1. E. K. wniesie aportem do Spółki Holdingowej:

- ponad 50% udziałów dających ponad 50%, tj. bezwzględną większość praw głosów w Spółce A, gdzie wartość rynkowa przydzielonych w zamian za aport udziałów w Spółce Holdingowej będzie równa wartości rynkowej udziałów w Spółce A wniesionych aportem do Spółki Holdingowej. W razie trudności z ustaleniem parytetu udziałów E. K. otrzyma od Spółki Holdingowej (oprócz udziałów w Spółce Holdingowej) także zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów. W takim wypadku wartość rynkowa otrzymanych udziałów w Spółce Holdingowej będzie nie wyższa niż wartość rynkowa udziałów w Spółce A wniesionych aportem do Spółki Holdingowej,

- ponad 50% udziałów dających ponad 50%, tj. bezwzględną większość praw głosów w Spółce B, gdzie wartość rynkowa przydzielonych w zamian za aport udziałów w Spółce Holdingowej będzie równa wartości rynkowej udziałów w Spółce B wniesionych aportem do Spółki Holdingowej. W razie trudności z ustaleniem parytetu udziałów E. K. otrzyma od Spółki Holdingowej (oprócz udziałów w Spółce Holdingowej) także zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów. W takim wypadku wartość rynkowa otrzymanych udziałów w Spółce Holdingowej będzie nie wyższa niż wartość rynkowa udziałów w Spółce B wniesionych aportem do Spółki Holdingowej.

W związku z transakcjami wymiany udziałów polegającymi na nabyciu przez Spółkę Holdingową od E. K. ponad 50% udziałów dających ponad 50%, tj. bezwzględną większość praw głosów odrębnie w Spółce A i Spółce B, Spółka Holdingowa jako spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu odrębnie w Spółce A i Spółce B.

2. Po uzyskaniu przez Spółkę Holdingową bezwzględnej większości głosów w Spółce A i Spółce B, P. K. wniesie aportem do Spółki Holdingowej:

- mniej niż 50% udziałów dających mniej niż 50%, tj. mniejszość praw głosów w Spółce A, gdzie wartość rynkowa przydzielonych w zamian za aport udziałów w Spółce Holdingowej będzie równa wartości rynkowej udziałów w Spółce A wniesionych aportem do Spółki Holdingowej. W razie trudności z ustaleniem parytetu udziałów P. K. otrzyma od Spółki Holdingowej (oprócz udziałów w Spółce Holdingowej) także zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów. W takim wypadku wartość rynkowa otrzymanych udziałów w Spółce Holdingowej będzie nie wyższa niż wartość rynkowa udziałów w Spółce A wniesionych aportem do Spółki Holdingowej,

- mniej niż 50% udziałów dających mniej niż 50%, tj. mniejszość praw głosów w Spółce B, gdzie wartość rynkowa przydzielonych w zamian za aport udziałów w Spółce Holdingowej będzie równa wartości rynkowej udziałów w Spółce B wniesionych aportem do Spółki Holdingowej. W razie trudności z ustaleniem parytetu udziałów P. K. otrzyma od Spółki Holdingowej (oprócz udziałów w Spółce Holdingowej) także zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów. W takim wypadku wartość rynkowa otrzymanych udziałów w Spółce Holdingowej będzie nie wyższa niż wartość rynkowa udziałów w Spółce B wniesionych aportem do Spółki Holdingowej.

W następstwie tego Spółka Holdingowa jako spółka nabywająca, posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce A i Spółce B, zwiększy liczbę udziałów w Spółce A i Spółce B.

3. P. K. wniesie aportem do Spółki Holdingowej:

- ponad 50% udziałów dających ponad 50%, tj. bezwzględną większość praw głosów w Spółce C, gdzie wartość rynkowa przydzielonych w zamian za aport udziałów w Spółce Holdingowej będzie równa wartości rynkowej udziałów w Spółce C wniesionych aportem do Spółki Holdingowej. W razie trudności z ustaleniem parytetu udziałów P. K. otrzyma od Spółki Holdingowej (oprócz udziałów w Spółce Holdingowej) także zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów. W takim wypadku wartość rynkowa otrzymanych udziałów w Spółce Holdingowej będzie nie wyższa niż wartość rynkowa udziałów w Spółce C wniesionych aportem do Spółki Holdingowej,

- ponad 50% udziałów dających ponad 50%, tj. bezwzględną większość praw głosów w Spółce D, gdzie wartość rynkowa przydzielonych w zamian za aport udziałów w Spółce Holdingowej będzie równa wartości rynkowej udziałów w Spółce D wniesionych aportem do Spółki Holdingowej. W razie trudności z ustaleniem parytetu udziałów P. K. otrzyma od Spółki Holdingowej (oprócz udziałów w Spółce Holdingowej) także zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów. W takim wypadku wartość rynkowa otrzymanych udziałów w Spółce Holdingowej będzie nie wyższa niż wartość rynkowa udziałów w Spółce D wniesionych aportem do Spółki Holdingowej.

W związku z transakcjami wymiany udziałów polegającymi na nabyciu przez Spółkę Holdingową od P. K. ponad 50% udziałów dających ponad 50%, tj. bezwzględną większość praw głosów w Spółce C i Spółce D, Spółka Holdingowa jako spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu odrębnie w Spółce C i Spółce D.

4. Po uzyskaniu przez Spółkę Holdingową bezwzględnej większości głosów w Spółce C i Spółce D, E. K. wniesie aportem do Spółki Holdingowej:

- mniej niż 50% udziałów dających mniej niż 50%, tj. mniejszość praw głosów w Spółce C, gdzie wartość rynkowa przydzielonych w zamian za aport udziałów w Spółce Holdingowej będzie równa wartości rynkowej udziałów w Spółce C wniesionych aportem do Spółki Holdingowej. W razie trudności z ustaleniem parytetu udziałów E. K. otrzyma od Spółki Holdingowej (oprócz udziałów w Spółce Holdingowej) także zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów. W takim wypadku wartość rynkowa otrzymanych udziałów w Spółce Holdingowej będzie nie wyższa niż wartość rynkowa udziałów w Spółce C wniesionych aportem do Spółki Holdingowej,

- mniej niż 50% udziałów dających mniej niż 50%, tj. mniejszość praw głosów w Spółce D, gdzie wartość rynkowa przydzielonych w zamian za aport udziałów w Spółce Holdingowej będzie równa wartości rynkowej udziałów w Spółce D wniesionych aportem do Spółki Holdingowej. W razie trudności z ustaleniem parytetu udziałów E. K. otrzyma od Spółki Holdingowej (oprócz udziałów w Spółce Holdingowej) także zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów. W takim wypadku wartość rynkowa otrzymanych udziałów w Spółce Holdingowej będzie nie wyższa niż wartość rynkowa udziałów w Spółce D wniesionych aportem do Spółki Holdingowej.

W następstwie tego Spółka Holdingowa jako spółka nabywająca, posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce C i Spółce D, zwiększy liczbę udziałów w Spółce C i Spółce D.

Zapłata w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów wydanych przez Spółkę Holdingową, o ile zostanie przyznana, będzie stanowiła dla osoby, która taką zapłatę otrzyma dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 11 Ustawy a na wypłacającej takie kwoty pieniężne Spółce Holdingowej ciążyć będą obowiązki płatnika. Spółka Holdingowa, E. K., P. K., Spółka A, Spółka B, Spółka C i Spółka D podlegają i będą podlegać w momencie dokonywania wymiany udziałów opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Spółka A, Spółka B, Spółka C i Spółka D – jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do Ustawy. Spółka Holdingowa na dzień realizacji planowanych wymian udziałów będzie miała formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. E. K. jako wspólnik Spółki A, Spółki B, Spółki C i Spółki D będzie podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez E. K. udziały stanowić będą wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Holdingowej jako spółki nabywającej. Wnoszone przez E. K. aportem do Spółki Holdingowej udziały w Spółce A, Spółce B, Spółce C i Spółce D nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów ani też nie zostały przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. P. K. jako wspólnik Spółki A, Spółki B, Spółki C i Spółki D będzie podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez P. K. udziały stanowić będą wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Holdingowej jako spółki nabywającej. Wnoszone przez P. K. aportem do Spółki Holdingowej udziały w Spółce A, Spółce B, Spółce C i Spółce D nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów ani też nie zostały przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

W związku ze zmianą przepisów Ustawy począwszy od dnia 1 stycznia 2022 r. zaszła konieczność uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie oceny stanowiska Spółki Holdingowej co do prawidłowości wykładni przepisów Ustawy na tle planowanych przez Spółkę Holdingową oraz E. K. i P. K. wymian udziałów, w zakresie dotyczącym skutków podatkowych dla Spółki Holdingowej. Planowane transakcje wymiany udziałów będą miały uzasadnienie funkcjonalne i ekonomiczne, a ich celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Nie jest objęte zakresem niniejszego wniosku uzyskanie stanowiska organu co do zastosowania do planowanej wymiany udziałów przepisu art. 12 ust. 13 i ust. 14 Ustawy.

W piśmie z 14 sierpnia 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przyjęta przez Wnioskodawcę wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów w Spółkach A, B, C i D nabytych przez Wnioskodawcę, która zostanie na jego rachunku podatkowym dla rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Holdingowej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty zbycia udziałów w Spółce Holdingowej, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Pytania

1. Czy w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów polegającą na nabyciu przez Spółkę Holdingową odrębnie od E. K. i od P. K. udziałów w Spółce A, w sposób opisany we wniosku – prawidłowe jest stanowisko Spółki Holdingowej, że opisana w niniejszym wniosku wymiana udziałów nie spowoduje dla Spółki Holdingowej powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów polegającą na nabyciu przez Spółkę Holdingową odrębnie od E. K. i od P. K. udziałów w Spółce B, w sposób opisany we wniosku – prawidłowe jest stanowisko Spółki Holdingowej, że opisana w niniejszym wniosku wymiana udziałów nie spowoduje dla Spółki Holdingowej powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

3. Czy w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów polegającą na nabyciu przez Spółkę Holdingową odrębnie od E. K. i od P. K. udziałów w Spółce C, w sposób opisany we wniosku – prawidłowe jest stanowisko Spółki Holdingowej, że opisana w niniejszym wniosku wymiana udziałów nie spowoduje dla Spółki Holdingowej powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

4. Czy w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów polegającą na nabyciu przez Spółkę Holdingową odrębnie od E. K. i od P. K. udziałów w Spółce D, w sposób opisany we wniosku – prawidłowe jest stanowisko Spółki Holdingowej, że opisana w niniejszym wniosku wymiana udziałów nie spowoduje dla Spółki Holdingowej powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Spółki Holdingowej w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów polegającą na nabyciu przez Spółkę Holdingową odrębnie od E. K. i od P. K. udziałów w Spółce A w sposób opisany we wniosku – nie powstanie dla Spółki Holdingowej przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka Holdingowa w pierwszym rzędzie przytoczy treść miarodajnych przepisów Ustawy.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4d Ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały albo w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów, oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jak wynika z art. 12 ust. 11 Ustawy przepis art. 12 ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, oraz

3) zbywane przez wspólnika udziały nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, oraz

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 12 Ustawy przepis art. 12 ust. 4d Ustawy stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Przepis art. 12 ust. 12b Ustawy przewiduje, że w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 11 pkt 3 i 4 Ustawy, ciężar dowodu, że udziały nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Z kolei przepis art. 12 ust. 13 Ustawy stwierdza, że przepisu art. 12 ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, zaś zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wreszcie przepis art. 12 ust. 16 Ustawy przewiduje, że przepis art. 12 ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy.

Mając na względzie treść przytoczonych powyżej przepisów Spółka Holdingowa stwierdza, że w ramach opisanej we wniosku wymiany udziałów dotyczącej nabycia przez Spółkę Holdingową odrębnie od E. K. i od P. K. udziałów w Spółce A, spełnione zostaną wszystkie przesłanki niezbędne do tego, by po stronie Spółki Holdingowej nie powstał przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych:

1. Spółka Holdingowa, E.. K. i P. K. oraz Spółka A podlegają i podlegać będą w dacie dokonywania wymiany udziałów dotyczącej udziałów w Spółce A, w państwie członkowskim Unii Europejskiej (a takim jest Polska) opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

2. Spółka Holdingowa będzie na dzień dokonywania wymiany udziałów w Spółce A z E. K. i odrębnie z P. K. – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotem wskazanym w załączniku nr 3 do Ustawy.

3. Spółka A, której udziały będą nabywane przez Spółkę Holdingową będzie na dzień dokonywania wymiany udziałów z E. K. i odrębnie z P. K. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotem wskazanym w załączniku nr 3 do Ustawy.

4. E. K. i P. K. będą podatnikami podatku dochodowego i wnoszone przez każdego z nich z osobna udziały w Spółce A stanowić będą wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Holdingowej.

5. Zbywane przez E. K. i odrębnie przez P. K. udziały w Spółce A nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

6. W związku z planowaną transakcją wymiany udziałów polegającą na nabyciu przez Spółkę Holdingową od E. K. ponad 50% udziałów dających ponad 50%, tj. bezwzględną większość praw głosów w Spółce A, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A (co wyczerpuje przesłankę pomieszczoną w art. 12 ust. 4d Ustawy dotyczącą uzyskania bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane).

7. W związku z planowaną transakcją wymiany udziałów polegającą na nabyciu przez Spółkę Holdingową od P. K. mniej niż 50% udziałów dających mniej niż 50%, tj. mniejszość praw głosów w Spółce A, Spółka Holdingowa, posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce A zwiększy ilość udziałów w spółce A (co wyczerpuje przesłankę pomieszczoną w art. 12 ust. 4d Ustawy dotyczącą zwiększenia ilości udziałów w spółce, w której spółka nabywająca posiada już bezwzględną większość praw głosu).

Pewne wątpliwości interpretacyjne Spółki Holdingowej wynikają z treści art. 12 ust. 11 pkt 4 Ustawy, w którym to przepisie sformułowano wymóg by wartość nabywanych przez wspólnika udziałów przyjęta dla celów podatkowych nie była wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów. Ustawa nie definiuje bowiem pojęcia „wartość przyjęta dla celów podatkowych”. Podobnie nie zostało określone w Ustawie jak należy rozumieć zwrot „wartość nabywanych przez tego wspólnika udziałów, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów”. Zdaniem Spółki Holdingowej warunek ten winien być rozumiany tak, że wartość rynkowa nabywanych przez danego wspólnika udziałów w Spółce Holdingowej nie może być wyższa niż wartość rynkowa udziałów w Spółce A wnoszonych przez tego wspólnika aportem do Spółki Holdingowej. Przepis ten operuje zwrotem „wartość nabywanych przez wspólnika udziałów przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów”, bowiem art. 12 ust. 4d Ustawy przewiduje możliwość by w zamian za udziały Spółki A, Spółka Holdingowa przekazała jej wspólnikowi:

- własne udziały albo

- własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej.

Jeżeli zatem, jak to przyjęto w opisie zdarzenia przyszłego:

1. dla wymiany udziałów zrealizowanej z E. K.:

- wartość rynkowa nabywanych przez E. K. udziałów w Spółce Holdingowej otrzymanych w zamian za aport wnoszonych przez E. K. udziałów w Spółce A, będzie równa wartości rynkowej wnoszonych przez E. K. udziałów w Spółce A – to warunek określony w art. 12 ust. 11 pkt 4 Ustawy należy uznać za spełniony,

- podobnie jeżeli w razie problemów z ustaleniem parytetu udziałów, Spółka Holdingowa wyda E. K. oprócz własnych udziałów także zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów wydanych przez Spółkę Holdingową i w takim wypadku wartość rynkowa otrzymanych przez E. K. udziałów w Spółce Holdingowej będzie nie wyższa niż wartość rynkowa udziałów w Spółce A – to warunek określony w art. 12 ust. 11 pkt 4 Ustawy należy uznać za spełniony.

2. dla wymiany udziałów zrealizowanej z P. K.:

- wartość rynkowa nabywanych przez P. K. udziałów w Spółce Holdingowej otrzymanych w zamian za aport wnoszonych przez P. K. udziałów w Spółce A, będzie równa wartości rynkowej wnoszonych przez P. K. udziałów w Spółce A – to warunek określony w art. 12 ust. 11 pkt 4 Ustawy należy uznać za spełniony,

- podobnie jeżeli w razie problemów z ustaleniem parytetu udziałów, Spółka Holdingowa wyda P. K. oprócz własnych udziałów także zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów wydanych przez Spółkę Holdingową i w takim wypadku wartość rynkowa otrzymanych przez P. K. udziałów w Spółce Holdingowej będzie nie wyższa niż wartość rynkowa udziałów w Spółce A – to warunek określony w art. 12 ust. 11 pkt 4 Ustawy należy uznać za spełniony.

Należy także dodać, że użycie w treści art. 12 ust. 4d Ustawy funktora (łącznika) „albo” pomiędzy dwoma opisanymi w tym przepisie sytuacjami: (1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo (2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – oznacza, że sytuacje opisane w pkt 1 i pkt 2 w ramach tego przepisu są alternatywami rozłącznymi. To znaczy, że na równi uprawnia do skorzystania z neutralności podatkowej wymiany udziałów (czyli oznacza brak powstania przychodu podatkowego dla Spółki Holdingowej) zarówno sytuacja, gdy w wyniku aportu udziałów w Spółce A, Spółka Holdingowa, jako spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A, której udziały są nabywane, jak i sytuacja gdy w wyniku aportu udziałów w Spółce A, Spółka Holdingowa posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce A, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w Spółce.

Tym samym, w zakresie dotyczącym aportu przez P. K. udziałów w Spółce A dla Spółki Holdingowej wystarczające dla braku powstania przychodu podatkowego (oprócz spełnienia innych opisanych już wyżej warunków) będzie to, że w wyniku aportu mniej niż 50% udziałów dających mniej niż 50%, tj. mniejszość praw głosów w Spółce A, Spółka Holdingowa jako spółka posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce A zwiększy ilość udziałów w Spółce A do 100% udziałów i 100% praw głosu. Nie stanowi przeszkody do braku powstania przychodu podatkowego dla Spółki Holdingowej treść art. 12 ust. 12 Ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 4d Ustawy stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Przepis ten bowiem (na co wskazuje użycie funktora „również”) rozszerza neutralność podatkową wymiany udziałów w sytuacjach opisanych w art. 12 ust. 4d Ustawy także na sytuację gdy spółka nabywa udziały od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

To oznacza, że także w sytuacji gdyby:

1) spółka nabywająca uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków opisanych w Ustawie), to nie powstałby dla spółki nabywającej przychód podatkowy w wysokości wartości udziałów przekazanych przez spółkę nabywającą wspólnikowi tej innej spółki oraz ani też w wysokości wartości udziałów nabytych przez spółkę nabywającą. albo gdyby

2) spółka nabywająca posiadająca już większość praw głosu w spółce, zwiększyła ilość udziałów w spółce w następstwie ich nabycia od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie zwiększające udział spółki nabywającej ponad już posiadaną bezwzględną większość praw głosu, to nie powstałby dla spółki nabywającej przychód podatkowy w wysokości wartości udziałów przekazanych przez spółkę nabywającą wspólnikowi tej innej spółki oraz ani też w wysokości wartości udziałów nabytych przez spółkę nabywającą.

W rezultacie, w związku ze spełnieniem opisanych wyżej warunków do przychodów podatkowych Spółki Holdingowej nie zostanie zaliczona:

- wartość rynkowa udziałów w Spółce Holdingowej przekazanych E. K. i odrębnie P. K.,

- wartość rynkowa udziałów w Spółce A nabytych przez Spółkę Holdingową odrębnie od E. K. i P. K.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki Holdingowej w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów polegającą na nabyciu przez Spółkę Holdingową odrębnie od E. K. i od P. K. udziałów w Spółce B w sposób opisany we wniosku – nie powstanie dla Spółki Holdingowej przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka Holdingowa w pierwszym rzędzie przytoczy treść miarodajnych przepisów Ustawy.

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w tej spółce

Jak wynika z art. 12 ust. 11 Ustawy przepis art. 12 ust. 4d stosuje się, jeżeli:

3) zbywane przez wspólnika udziały nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, oraz

Przepis art. 12 ust. 12b Ustawy przewiduje, że w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 11 pkt 3 i 4 Ustawy, ciężar dowodu, że udziały nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Wreszcie przepis art. 12 ust. 16 Ustawy przewiduje, że przepis art. 12 ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy. Mając na względzie treść przytoczonych powyżej przepisów Spółka Holdingowe stwierdza, że w ramach opisanej we wniosku wymiany udziałów dotyczącej nabycia przez Spółkę Holdingową odrębnie od E. K. i od P. K. udziałów w Spółce B, spełnione zostaną wszystkie przesłanki niezbędne do tego, by po stronie Spółki Holdingowej nie powstał przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych:

1. Spółka Holdingowa, E. K. i P. K. oraz Spółka B podlegają i podlegać będą w dacie dokonywania wymiany udziałów dotyczącej udziałów w Spółce B, w państwie członkowskim Unii Europejskiej (a takim jest Polska) opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

2. Spółka Holdingowa będzie na dzień dokonywania wymiany udziałów w Spółce B z E. K. i odrębnie z P. K. – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a więc podmiotem wskazanym w załączniku nr 3 do Ustawy.

3. Spółka B, której udziały będą nabywane przez Spółkę Holdingową będzie na dzień dokonywania wymiany udziałów z E. K. i odrębnie z P. K. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a więc podmiotem wskazanym w załączniku nr 3 do Ustawy.

4. E. K. i P. K. będą podatnikami podatku dochodowego i wnoszone przez każdego z nich z osobna udziały w Spółce B stanowić będą wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Holdingowej.

5. Zbywane przez E. K. i odrębnie przez P. K. udziały w Spółce B nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

6. W związku z planowaną transakcją wymiany udziałów polegającą na nabyciu przez Spółkę Holdingową od E. K. ponad 50% udziałów dających ponad 50%, tj. bezwzględną większość praw głosów w Spółce B, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce B (co wyczerpuje przesłankę pomieszczoną w art. 12 ust. 4d Ustawy dotyczącą uzyskania bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane).

7. W związku z planowaną transakcją wymiany udziałów polegającą na nabyciu przez Spółkę Holdingową od P. K. mniej niż 50% udziałów dających mniej niż 50%, tj. mniejszość praw głosów w Spółce B, Spółka Holdingowa, posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce B zwiększy ilość udziałów w Spółce B (co wyczerpuje przesłankę pomieszczoną w art. 12 ust. 4d Ustawy dotyczącą zwiększenia ilości udziałów w spółce, w której spółka nabywająca posiada już bezwzględną większość praw głosu).

Pewne wątpliwości interpretacyjne Spółki Holdingowej wynikają z treści art. 12 ust. 11 pkt 4 Ustawy, w którym to przepisie sformułowano wymóg by wartość nabywanych przez wspólnika udziałów przyjęta dla celów podatkowych nie była wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów. Ustawa nie definiuje bowiem pojęcia „wartość przyjęta dla celów podatkowych”. Podobnie nie zostało określone w Ustawie jak należy rozumieć zwrot „wartość nabywanych przez tego wspólnika udziałów, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów”. Zdaniem Spółki Holdingowej warunek ten winien być rozumiany tak, że wartość rynkowa nabywanych przez danego wspólnika udziałów w Spółce Holdingowej nie może być wyższa niż wartość rynkowa udziałów w Spółce B wnoszonych przez tego wspólnika aportem do Spółki Holdingowej. Przepis ten operuje zwrotem „wartość nabywanych przez wspólnika udziałów przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów”, bowiem art. 12 ust. 4d Ustawy przewiduje możliwość by w zamian za udziały Spółki B, Spółka Holdingowa przekazała jej wspólnikowi:

- własne udziały albo

- własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej.

Jeżeli zatem, jak to przyjęto w opisie zdarzenia przyszłego:

1. dla wymiany udziałów zrealizowanej z E. K.:

- wartość rynkowa nabywanych przez E. K. udziałów w Spółce Holdingowej otrzymanych w zamian za aport wnoszonych przez E. K. udziałów w Spółce B, będzie równa wartości rynkowej wnoszonych przez E. K. udziałów w Spółce B – to warunek określony w art. 12 ust. 11 pkt 4 Ustawy należy uznać za spełniony,

- podobnie jeżeli w razie problemów z ustaleniem parytetu udziałów, Spółka Holdingowa wyda E. K. oprócz własnych udziałów także zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów wydanych przez Spółkę Holdingową i w takim wypadku wartość rynkowa otrzymanych przez E. K. udziałów w Spółce Holdingowej będzie nie wyższa niż wartość rynkowa udziałów w Spółce B – to warunek określony w art. 12 ust. 11 pkt 4 Ustawy należy uznać za spełniony.

2. dla wymiany udziałów zrealizowanej z P. K.:

- wartość rynkowa nabywanych przez P. K. udziałów w Spółce Holdingowej otrzymanych w zamian za aport wnoszonych przez P. K. udziałów w Spółce B, będzie równa wartości rynkowej wnoszonych przez P. K. udziałów w Spółce B – to warunek określony w art. 12 ust. 11 pkt 4 Ustawy należy uznać za spełniony,

- podobnie jeżeli w razie problemów z ustaleniem parytetu udziałów, Spółka Holdingowa wyda P. K. oprócz własnych udziałów także zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów wydanych przez Spółkę Holdingową i w takim wypadku wartość rynkowa otrzymanych przez P. K. udziałów w Spółce Holdingowej będzie nie wyższa niż wartość rynkowa udziałów w Spółce B – to warunek określony w art. 12 ust. 11 pkt 4 Ustawy należy uznać za spełniony.

Należy także dodać, że użycie w treści art. 12 ust. 4d Ustawy funktora (łącznika) „albo” pomiędzy dwoma opisanymi w tym przepisie sytuacjami: (1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo (2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – oznacza, że sytuacje opisane w pkt 1 i pkt 2 w ramach tego przepisu są alternatywami rozłącznymi. To znaczy, że na równi uprawnia do skorzystania z neutralności podatkowej wymiany udziałów (czyli oznacza brak powstania przychodu podatkowego dla Spółki Holdingowej) zarówno sytuacja, gdy w wyniku aportu udziałów w Spółce B, Spółka Holdingowa, jako spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce B, której udziały są nabywane, jak i sytuacja gdy w wyniku aportu udziałów w Spółce B, Spółka Holdingowa posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce B, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w Spółce

Tym samym, w zakresie dotyczącym aportu przez P. K. udziałów w Spółce B dla Spółki Holdingowej wystarczające dla braku powstania przychodu podatkowego (oprócz spełnienia innych opisanych już wyżej warunków) będzie to, że w wyniku aportu mniej niż 50% udziałów dających mniej niż 50%, tj. mniejszość praw głosów w Spółce B, Spółka Holdingowa jako spółka posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce B zwiększy ilość udziałów w Spółce A do 100% udziałów i 100% praw głosu. Nie stanowi przeszkody do braku powstania przychodu podatkowego dla Spółki Holdingowej treść art. 12 ust. 12 Ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 4d Ustawy stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Przepis ten bowiem (na co wskazuje użycie funktora „również”) rozszerza neutralność podatkową wymiany udziałów w sytuacjach opisanych w art. 12 ust. 4d Ustawy także na sytuację gdy spółka nabywa udziały od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

To oznacza, że także w sytuacji gdyby:

2) spółka nabywająca posiadająca większość praw głosu w spółce, zwiększyła ilość udziałów w spółce w następstwie ich nabycia od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie zwiększające udział spółki nabywającej ponad już posiadaną bezwzględną większość praw głosu, to nie powstałby dla spółki nabywającej przychód podatkowy w wysokości wartości udziałów przekazanych przez spółkę nabywającą wspólnikowi tej innej spółki oraz ani też w wysokości wartości udziałów nabytych przez spółkę nabywającą.

W rezultacie, w związku ze spełnieniem opisanych wyżej warunków do przychodów podatkowych Spółki Holdingowej nie zostanie zaliczona:

- wartość rynkowa udziałów w Spółce Holdingowej przekazanych E. K. i odrębnie P. K.,

- wartość rynkowa udziałów w Spółce B nabytych przez Spółkę Holdingową odrębnie od E. K. i P. K.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki Holdingowej w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów polegającą na nabyciu przez Spółkę Holdingową odrębnie od E. K. i od P. K. udziałów w Spółce C w sposób opisany we wniosku – nie powstanie dla Spółki Holdingowej przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka Holdingowa w pierwszym rzędzie przytoczy treść miarodajnych przepisów Ustawy.

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w tej spółce

Jak wynika z art. 12 ust. 11 Ustawy przepis art. 12 ust. 4d stosuje się, jeżeli:

3) zbywane przez wspólnika udziały nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, oraz

Wreszcie przepis art. 12 ust. 16 Ustawy przewiduje, że przepis art. 12 ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy. Mając na względzie treść przytoczonych powyżej przepisów Spółka Holdingowe stwierdza, że w ramach opisanej we wniosku wymiany udziałów dotyczącej nabycia przez Spółkę Holdingową odrębnie od E. K. i od P. K. udziałów w Spółce C, spełnione zostaną wszystkie przesłanki niezbędne do tego, by po stronie Spółki Holdingowej nie powstał przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych:

1. Spółka Holdingowa, E. K. i P. K. oraz Spółka C podlegają i podlegać będą w dacie dokonywania wymiany udziałów dotyczącej udziałów w Spółce C, w państwie członkowskim Unii Europejskiej (a takim jest Polska) opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

2. Spółka Holdingowa będzie na dzień dokonywania wymiany udziałów w Spółce C z E. K. i odrębnie z P. K. – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a więc podmiotem wskazanym w załączniku nr 3 do Ustawy.

3. Spółka C, której udziały będą nabywane przez Spółkę Holdingową będzie na dzień dokonywania wymiany udziałów z E. K. i odrębnie z P. K. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a więc podmiotem wskazanym w załączniku nr 3 do Ustawy.

4. E. K. i P. K. będą podatnikami podatku dochodowego i wnoszone przez każdego z nich z osobna udziały w Spółce C stanowić będą wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Holdingowej.

5. Zbywane przez E. K. i odrębnie przez P. K. udziały w Spółce C nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

6. W związku z planowaną transakcją wymiany udziałów polegającą na nabyciu przez Spółkę Holdingową od P. K. ponad 50% udziałów dających ponad 50%, tj. bezwzględną większość praw głosów w Spółce C, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce C (co wyczerpuje przesłankę pomieszczoną w art. 12 ust. 4d Ustawy dotyczącą uzyskania bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane).

7. W związku z planowaną transakcją wymiany udziałów polegającą na nabyciu przez Spółkę Holdingową od E. K. mniej niż 50% udziałów dających mniej niż 50%, tj. mniejszość praw głosów w Spółce C, Spółka Holdingowa, posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce C zwiększy ilość udziałów w spółce C (co wyczerpuje przesłankę pomieszczoną w art. 12 ust. 4d Ustawy dotyczącą zwiększenia ilości udziałów w spółce, w której spółka nabywająca posiada już bezwzględną większość praw głosu).

Pewne wątpliwości interpretacyjne Spółki Holdingowej wynikają z treści art. 12 ust. 11 pkt 4 Ustawy, w którym to przepisie sformułowano wymóg by wartość nabywanych przez wspólnika udziałów przyjęta dla celów podatkowych nie była wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów. Ustawa nie definiuje bowiem pojęcia „wartość przyjęta dla celów podatkowych”. Podobnie nie zostało określone w Ustawie jak należy rozumieć zwrot „wartość nabywanych przez tego wspólnika udziałów, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów”. Zdaniem Spółki Holdingowej warunek ten winien być rozumiany tak, że wartość rynkowa nabywanych przez danego wspólnika udziałów w Spółce Holdingowej nie może być wyższa niż wartość rynkowa udziałów w Spółce C wnoszonych przez tego wspólnika aportem do Spółki Holdingowej. Przepis ten operuje zwrotem „wartość nabywanych przez wspólnika udziałów przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów”, bowiem art. 12 ust. 4d Ustawy przewiduje możliwość by w zamian za udziały Spółki C, Spółka Holdingowa przekazała jej wspólnikowi:

- własne udziały albo

- własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej.

Jeżeli zatem, jak to przyjęto w opisie zdarzenia przyszłego:

1. dla wymiany udziałów zrealizowanej z P. K.:

- wartość rynkowa nabywanych przez P. K. udziałów w Spółce Holdingowej otrzymanych w zamian za aport wnoszonych przez P. K. udziałów w Spółce C, będzie równa wartości rynkowej wnoszonych przez P. K. udziałów w Spółce C – to warunek określony w art. 12 ust. 11 pkt 4 Ustawy należy uznać za spełniony,

- podobnie jeżeli w razie problemów z ustaleniem parytetu udziałów, Spółka Holdingowa wyda P. K. oprócz własnych udziałów także zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów wydanych przez Spółkę Holdingową i w takim wypadku wartość rynkowa otrzymanych przez P. K. udziałów w Spółce Holdingowej będzie nie wyższa niż wartość rynkowa udziałów w Spółce C – to warunek określony w art. 12 ust. 11 pkt 4 Ustawy należy uznać za spełniony.

2. dla wymiany udziałów zrealizowanej z E. K.:

- wartość rynkowa nabywanych przez E. K. udziałów w Spółce Holdingowej otrzymanych w zamian za aport wnoszonych przez E. K. udziałów w Spółce C, będzie równa wartości rynkowej wnoszonych przez E. K. udziałów w Spółce C – to warunek określony w art. 12 ust. 11 pkt 4 Ustawy należy uznać za spełniony,

- podobnie jeżeli w razie problemów z ustaleniem parytetu udziałów, Spółka Holdingowa wyda E. K. oprócz własnych udziałów także zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów wydanych przez Spółkę Holdingową i w takim wypadku wartość rynkowa otrzymanych przez E. K. udziałów w Spółce Holdingowej będzie nie wyższa niż wartość rynkowa udziałów w Spółce C – to warunek określony w art. 12 ust. 11 pkt 4 Ustawy należy uznać za spełniony.

Należy także dodać, że użycie w treści art. 12 ust. 4d Ustawy funktora (łącznika) „albo” pomiędzy dwoma opisanymi w tym przepisie sytuacjami: (1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo (2)spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – oznacza, że sytuacje opisane w pkt 1 i pkt 2 w ramach tego przepisu są alternatywami rozłącznymi. To znaczy, że na równi uprawnia do skorzystania z neutralności podatkowej wymiany udziałów (czyli oznacza brak powstania przychodu podatkowego dla Spółki Holdingowej) zarówno sytuacja, gdy w wyniku aportu udziałów w Spółce C, Spółka Holdingowa, jako spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce C, której udziały są nabywane, jak i sytuacja gdy w wyniku aportu udziałów w Spółce C, Spółka Holdingowa posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce C, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w Spółce

Tym samym, w zakresie dotyczącym aportu przez E. K. udziałów w Spółce C dla Spółki Holdingowej wystarczające dla braku powstania przychodu podatkowego (oprócz spełnienia innych opisanych już wyżej warunków) będzie to, że w wyniku aportu mniej niż 50% udziałów dających mniej niż 50%, tj. mniejszość praw głosów w Spółce C, Spółka Holdingowa jako spółka posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce C zwiększy ilość udziałów w Spółce C do 100% udziałów i 100% praw głosu. Nie stanowi przeszkody do braku powstania przychodu podatkowego dla Spółki Holdingowej treść art. 12 ust. 12 Ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 4d Ustawy stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Przepis ten bowiem (na co wskazuje użycie funktora „również”) rozszerza neutralność podatkową wymiany udziałów w sytuacjach opisanych w art. 12 ust. 4d Ustawy także na sytuację gdy spółka nabywa udziały od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

To oznacza, że także w sytuacji gdyby:

W rezultacie, w związku ze spełnieniem opisanych wyżej warunków do przychodów podatkowych Spółki Holdingowej nie zostanie zaliczona:

- wartość rynkowa udziałów w Spółce Holdingowej przekazanych E. K. i odrębnie P. K.,

- wartość rynkowa udziałów w Spółce C nabytych przez Spółkę Holdingową odrębnie od E. K. i P. K.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki Holdingowej w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów polegającą na nabyciu przez Spółkę Holdingową odrębnie od E. K. i od P. K. udziałów w Spółce D w sposób opisany we wniosku – nie powstanie dla Spółki Holdingowej przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka Holdingowa w pierwszym rzędzie przytoczy treść miarodajnych przepisów Ustawy.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. b Ustawy za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8bb Ustawy przychodem w spółce nabywającej jest wartość rynkowa udziałów przekazanych przez wspólnika tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów wraz z zapłatą w gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów. Stosownie do treści art. 12 ust. 4d Ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały albo w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów, oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w tej spółce

Jak wynika z art. 12 ust. 11 Ustawy przepis art. 12 ust. 4d stosuje się, jeżeli:

3) zbywane przez wspólnika udziały nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, oraz

Wreszcie przepis art. 12 ust. 16 Ustawy przewiduje, że przepis art. 12 ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy. Mając na względzie treść przytoczonych powyżej przepisów Spółka Holdingowe stwierdza, że w ramach opisanej we wniosku wymiany udziałów dotyczącej nabycia przez Spółkę Holdingową odrębnie od E. K. i od P. K. udziałów w Spółce D, spełnione zostaną wszystkie przesłanki niezbędne do tego, by po stronie Spółki Holdingowej nie powstał przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych:

1. Spółka Holdingowa, E. K. i P. K. oraz Spółka D podlegają i podlegać będą w dacie dokonywania wymiany udziałów dotyczącej udziałów w Spółce D, w państwie członkowskim Unii Europejskiej (a takim jest Polska) opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

2. Spółka Holdingowa będzie na dzień dokonywania wymiany udziałów w Spółce D z E. K. i odrębnie z P. K. – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a więc podmiotem wskazanym w załączniku nr 3 do Ustawy.

3. Spółka D, której udziały będą nabywane przez Spółkę Holdingową będzie na dzień dokonywania wymiany udziałów z E. K. i odrębnie z P. K. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a więc podmiotem wskazanym w załączniku nr 3 do Ustawy.

4. E. K. i P. K. będą podatnikami podatku dochodowego i wnoszone przez każdego z nich z osobna udziały w Spółce D stanowić będą wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Holdingowej.

5. Zbywane przez E. K. i odrębnie przez P. K. udziały w Spółce D nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

6. W związku z planowaną transakcją wymiany udziałów polegającą na nabyciu przez Spółkę Holdingową od P. K. ponad 50% udziałów dających ponad 50%, tj. bezwzględną większość praw głosów w Spółce D, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce D (co wyczerpuje przesłankę pomieszczoną w art. 12 ust. 4d Ustawy dotyczącą uzyskania bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane).

7. W związku z planowaną transakcją wymiany udziałów polegającą na nabyciu przez Spółkę Holdingową od E. K. mniej niż 50% udziałów dających mniej niż 50%, tj. mniejszość praw głosów w Spółce D, Spółka Holdingowa, posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce D zwiększy ilość udziałów w Spółce D (co wyczerpuje przesłankę pomieszczoną w art. 12 ust. 4d Ustawy dotyczącą zwiększenia ilości udziałów w spółce, w której spółka nabywająca posiada już bezwzględną większość praw głosu).

Pewne wątpliwości interpretacyjne Spółki Holdingowej wynikają z treści art. 12 ust. 11 pkt 4 Ustawy, w którym to przepisie sformułowano wymóg by wartość nabywanych przez wspólnika udziałów przyjęta dla celów podatkowych nie była wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów. Ustawa nie definiuje bowiem pojęcia „wartość przyjęta dla celów podatkowych”. Podobnie nie zostało określone w Ustawie jak należy rozumieć zwrot „wartość nabywanych przez tego wspólnika udziałów, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów”. Zdaniem Spółki Holdingowej warunek ten winien być rozumiany tak, że wartość rynkowa nabywanych przez danego wspólnika udziałów w Spółce Holdingowej nie może być wyższa niż wartość rynkowa udziałów w Spółce D wnoszonych przez tego wspólnika aportem do Spółki Holdingowej. Przepis ten operuje zwrotem „wartość nabywanych przez wspólnika udziałów przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów”, bowiem art. 12 ust. 4d Ustawy przewiduje możliwość by w zamian za udziały Spółki D, Spółka Holdingowa przekazała jej wspólnikowi:

- własne udziały albo

- własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej.

Jeżeli zatem, jak to przyjęto w opisie zdarzenia przyszłego:

1. dla wymiany udziałów zrealizowanej z P. K.:

- wartość rynkowa nabywanych przez P. K. udziałów w Spółce Holdingowej otrzymanych w zamian za aport wnoszonych przez P. K. udziałów w Spółce D, będzie równa wartości rynkowej wnoszonych przez P. K. udziałów w Spółce D – to warunek określony w art. 12 ust. 11 pkt 4 Ustawy należy uznać za spełniony,

- podobnie jeżeli w razie problemów z ustaleniem parytetu udziałów, Spółka Holdingowa wyda P. K. oprócz własnych udziałów także zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów wydanych przez Spółkę Holdingową i w takim wypadku wartość rynkowa otrzymanych przez P. K. udziałów w Spółce Holdingowej będzie nie wyższa niż wartość rynkowa udziałów w Spółce D – to warunek określony w art. 12 ust. 11 pkt 4 Ustawy należy uznać za spełniony.

2. dla wymiany udziałów zrealizowanej z E. K.:

- wartość rynkowa nabywanych przez E. K. udziałów w Spółce Holdingowej otrzymanych w zamian za aport wnoszonych przez E. K. udziałów w Spółce D, będzie równa wartości rynkowej wnoszonych przez E. K. udziałów w Spółce D – to warunek określony w art. 12 ust. 11 pkt 4 Ustawy należy uznać za spełniony,

- podobnie jeżeli w razie problemów z ustaleniem parytetu udziałów, Spółka Holdingowa wyda E. K. oprócz własnych udziałów także zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów wydanych przez Spółkę Holdingową i w takim wypadku wartość rynkowa otrzymanych przez E. K. udziałów w Spółce Holdingowej będzie nie wyższa niż wartość rynkowa udziałów w Spółce D – to warunek określony w art. 12 ust. 11 pkt 4 Ustawy należy uznać za spełniony.

Należy także dodać, że użycie w treści art. 12 ust. 4d Ustawy funktora (łącznika) „albo” pomiędzy dwoma opisanymi w tym przepisie sytuacjami: (1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo (2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – oznacza, że sytuacje opisane w pkt 1 i pkt 2 w ramach tego przepisu są alternatywami rozłącznymi. To znaczy, że na równi uprawnia do skorzystania z neutralności podatkowej wymiany udziałów (czyli oznacza brak powstania przychodu podatkowego dla Spółki Holdingowej) zarówno sytuacja, gdy w wyniku aportu udziałów w Spółce D, Spółka Holdingowa, jako spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce D, której udziały są nabywane, jak i sytuacja gdy w wyniku aportu udziałów w Spółce D, Spółka Holdingowa posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce D, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w Spółce

Tym samym, w zakresie dotyczącym aportu przez E. K. udziałów w Spółce D dla Spółki Holdingowej wystarczające dla braku powstania przychodu podatkowego (oprócz spełnienia innych opisanych już wyżej warunków) będzie to, że w wyniku aportu mniej niż 50% udziałów dających mniej niż 50%, tj. mniejszość praw głosów w Spółce D, Spółka Holdingowa jako spółka posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce D zwiększy ilość udziałów w Spółce D do 100% udziałów i 100% praw głosu. Nie stanowi przeszkody do braku powstania przychodu podatkowego dla Spółki Holdingowej treść art. 12 ust. 12 Ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 4d Ustawy stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Przepis ten bowiem (na co wskazuje użycie funktora „również”) rozszerza neutralność podatkową wymiany udziałów w sytuacjach opisanych w art. 12 ust. 4d Ustawy także na sytuację gdy spółka nabywa udziały od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

To oznacza, że także w sytuacji gdyby:

1. spółka nabywająca uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków opisanych w Ustawie), to nie powstałby dla spółki nabywającej przychód podatkowy w wysokości wartości udziałów przekazanych przez spółkę nabywającą wspólnikowi tej innej spółki oraz ani też w wysokości wartości udziałów nabytych przez spółkę nabywającą. albo gdyby

2. spółka nabywająca posiadająca większość praw głosu w spółce, zwiększyła ilość udziałów w spółce w następstwie ich nabycia od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie zwiększające udział spółki nabywającej ponad już posiadaną bezwzględną większość praw głosu, to nie powstałby dla spółki nabywającej przychód podatkowy w wysokości wartości udziałów przekazanych przez spółkę nabywającą wspólnikowi tej innej spółki oraz ani też w wysokości wartości udziałów nabytych przez spółkę nabywającą.

W rezultacie, w związku ze spełnieniem opisanych wyżej warunków do przychodów podatkowych Spółki Holdingowej nie zostanie zaliczona:

- wartość rynkowa udziałów w Spółce Holdingowej przekazanych E. K. i odrębnie P. K.,

- wartość rynkowa udziałów w Spółce D nabytych przez Spółkę Holdingową odrębnie od E. K. i P. K.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku:

- w części dotyczącej wykładni art. 12 ust. 11 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. rozumienia przez Wnioskodawcę sformułowania „wartość dla celów podatkowych” – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: updop),

za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3m w tym przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 8bb updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce nabywającej wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych przez wspólnika tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów.

W myśl art. 12 ust. 4d updop, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Treść art. 12 ust. 11 updop stanowi, że przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, oraz

3) zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, oraz

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Jak wynika z art. 12 ust. 12 updop, przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Zgodnie z art. 12 ust. 12b updop, w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 13 updop,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Treść art. 12 ust. 14 updop wskazuje natomiast, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Art. 12 ust. 16 uprop stanowi, że przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Mając na uwadze treść wniosku, jego uzupełnienie oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że planowane transakcje wymiany udziałów dotyczące nabycia przez Wnioskodawcę odrębnie od E. K. i od P. K. udziałów w Spółce A, Spółce B, Spółce C i Spółce D, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, spełnione bowiem będą wszystkie przesłanki niezbędne do tego, by po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód.

Z treści wniosku wynika bowiem jednoznacznie, że:

- Wnioskodawca, E. K., P. K., Spółka A, Spółka B, Spółka C oraz Spółka D podlegają i podlegać będą w dacie dokonywania transakcji wymiany udziałów, w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia,

- Wnioskodawca będzie na dzień dokonywania transakcji wymiany udziałów w Spółce A, Spółce B, Spółce C i Spółce D z E. K. i odrębnie z P. K. – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a więc podmiotem wskazanym w załączniku nr 3 do updop,

- Spółka A, Spółka B, Spółka C oraz Spółka D, których udziały będą nabywane przez Wnioskodawcę, będą na dzień dokonywania transakcji wymiany udziałów z E. K. i odrębnie z P. K. spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością a więc podmiotami wskazanymi w załączniku nr 3 do updop,

- E. K. i P. K. będą podatnikami podatku dochodowego i wnoszone przez każdego z nich z osobna udziały w Spółce A, Spółce B, Spółce C i Spółce D stanowić będą wkłady niepieniężne przeznaczone w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy,

- zbywane przez E. K. i odrębnie przez P. K. udziały w Spółce A, Spółce B, Spółce C i Spółce D nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów,

- w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów polegającą na nabyciu przez Wnioskodawcę:

a) od E. K. ponad 50% udziałów dających ponad 50%, tj. bezwzględną większość praw głosów w Spółce A, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A,

b) od E. K. ponad 50% udziałów dających ponad 50%, tj. bezwzględną większość praw głosów w Spółce B, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce B,

c) od P. K. ponad 50% udziałów dających ponad 50%, tj. bezwzględną większość praw głosów w Spółce C, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce C,

d) od P. K. ponad 50% udziałów dających ponad 50%, tj. bezwzględną większość praw głosów w Spółce D, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce D

– co wyczerpuje przesłankę zawartą w art. 12 ust. 4d updop dotyczącą uzyskania bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane,

- w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów polegającą na nabyciu przez Wnioskodawcę:

a) P. K. mniej niż 50% udziałów dających mniej niż 50%, tj. mniejszość praw głosów w Spółce A, Wnioskodawca, posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Spółce A zwiększy ilość udziałów w spółce A,

b) od P. K. mniej niż 50% udziałów dających mniej niż 50%, tj. mniejszość praw głosów w Spółce B, Wnioskodawca, posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Spółce B zwiększy ilość udziałów w Spółce B,

c) od E. K. mniej niż 50% udziałów dających mniej niż 50%, tj. mniejszość praw głosów w Spółce C, Wnioskodawca, posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Spółce C zwiększy ilość udziałów w spółce C,

d) od E. K. mniej niż 50% udziałów dających mniej niż 50%, tj. mniejszość praw głosów w Spółce D, Wnioskodawca, posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Spółce D zwiększy ilość udziałów w Spółce D

– co wyczerpuje przesłankę zawartą w art. 12 ust. 4d updop dotyczącą zwiększenia ilości udziałów w spółce, w której spółka nabywająca posiada już bezwzględną większość praw głosu.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że przyjęta przez niego wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów w Spółkach A, B, C i D nabytych przez Wnioskodawcę, która zostanie na jego rachunku podatkowym dla rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Holdingowej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty zbycia udziałów w Spółce Holdingowej, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów polegającą na nabyciu przez Wnioskodawcę odrębnie od E. K. i P. K. udziałów w Spółce A, B, C i D po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Wartość podatkowa udziałów (akcji) to przyjęta przez podatnika wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów (akcji), która pozostaje w rachunku podatkowym podatnika do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wartość podatkowa jest pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów (akcji). Nie jest natomiast tożsama z ich aktualną wartością rynkową czy bilansową.

Wbrew Państwa stanowisku, przesłanka z art. 12 ust. 11 pkt 4 updop nie może być więc rozumiana jako odnosząca się do relacji wartości rynkowej udziałów, które są nabywane przez wspólnika oraz wartości rynkowej udziałów, które są zbywane przez tego wspólnika w wyniku przeprowadzonej transakcji wymiany udziałów. Takie rozumienie tego przepisu byłoby niezgodne z jego treścią – w przepisie jest bowiem mowa o „wartości przyjętej dla celów podatkowych”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej wykładni art. 12 ust. 11 pkt 4 updop jest nieprawidłowe.

Podsumowując należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy:

- w części dotyczącej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie