Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, może on ująć Odpis Aktualizujący w kosztach uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym ten odpis został utworzony i ujęty w księgach rachunkowych.

Uzasadnienie

Przesłanki ujęcia utworzonego, zgodnie z ustawą o rachunkowości, odpisu aktualizującego należności w kosztach uzyskania przychodów wskazane zostały w art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: Ustawy o pdop).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy o pdop, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2. zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym zastosowanie znajdzie regulacja wskazana w lit. b przywołanego powyżej art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy o pdop. Zgodnie z tą regulacją, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne.

Jak wynika z art. 189 Prawa restrukturyzacyjnego, dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego jest dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego.

Zgodnie z powyższym, momentem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jest otwarcie wobec dłużnika postępowania restrukturyzacyjnego, które następuje m.in. w dniu wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego.

Jak zostało to opisane w stanie faktycznym, Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, postanowieniem z dnia () r., otworzył przyśpieszone postępowanie układowe w celu zawarcia układu częściowego wobec Kontrahenta Wnioskodawcy. Tym samym, w tym dniu, warunek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b Ustawy o pdop, został spełniony.

Jednocześnie z Pisma otrzymanego przez Wnioskodawcę od Kontrahenta wynikało, że Wierzytelności Wnioskodawcy, objęte zostały toczącym się wobec Kontrahenta Postępowaniem Układowym.

O momencie ujęcia w kosztach podatkowych odpisu aktualizującego wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w wydanej dnia 23 maja 2019 r. interpretacji indywidualnej (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.51.2018.2.MS), w której uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika:

() Zgodnie z powyższym, najwcześniejszym momentem, kiedy możliwe jest ujęcie odpisu aktualizującego w kosztach podatkowych jest moment spełnienia ostatniego z dwóch poniższych warunków:

• utworzenie odpisu aktualizującego, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości,

• uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

Mając na uwadze wskazane przepisy podatkowe oraz przedstawiony stan faktyczny, tj. to, że Wierzytelności zostały przez Wnioskodawcę ujęte w przychodach podatkowych, a jednocześnie uprawdopodobniona została nieściągalności tych Wierzytelności, w związku z otwarciem wobec Kontrahenta postępowania restrukturyzacyjnego to Wnioskodawca był uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych utworzonego odpisu aktualizującego wierzytelności w części, w dniu jego utworzenia.(...).

Zgodnie z powyżej przytoczonymi argumentami, najwcześniejszym momentem, w którym możliwe jest ujęcie odpisu aktualizującego w kosztach uzyskania przychodów jest moment spełnienia ostatniego z dwóch poniższych warunków:

• utworzenie odpisu aktualizującego, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości,

• uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

Tak więc, zgodnie z powołanymi regulacjami, w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, tj. w sytuacji gdy:

1. wierzytelności zostały przez Wnioskodawcę ujęte w przychodach należnych (podatkowych),
2. i jednocześnie uprawdopodobniona została nieściągalności tych Wierzytelności, w związku z otwarciem wobec Kontrahenta postępowania restrukturyzacyjnego,

zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do ujęcia Odpisu Aktualizującego w kosztach uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym ten odpis został utworzony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i ujęty w księgach rachunkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2:

Zdaniem Wnioskodawcy może on nie ujmować w kosztach uzyskania przychodów Odpisu Aktualizującego (nawet po spełnieniu warunków uprawniających do takiego ujęcia), a dopiero w momencie wykonania Układu, ująć niespłaconą część wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów (do wysokości kwoty, która wcześniej była zaliczona do przychodów należnych).

Uzasadnienie

Wnioskodawca rozważa również stosowanie rozwiązania, zgodnie z którym zamiast ujmowania w kosztach uzyskania przychodów Odpisu Aktualizującego, ujmowałby w kosztach uzyskania przychodów, w momencie wykonania Układu, niespłaconą część wierzytelności (do wysokości kwoty, która wcześniej była zaliczona do przychodów należnych).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e Ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d Ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z tymi przepisami, w momencie wykonania Układu, Wnioskodawca powinien ponownie ująć w przychodach podatkowych wartość dokonanego Odpisu Aktualizującego, który wcześniej ujął w kosztach uzyskania przychodów.

Z kolei, na postawie art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy o pdop, Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności lub ich części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny.

Ustawa o pdop nie definiuje pojęcia umorzenia wierzytelności. W takim przypadku zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej oraz prawa cywilnego.

I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, umorzyć to zrezygnować z dalszego postępowania sądowego w określonej sprawie, zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Z kolei, zgodnie z art. 508 ustawy Kodeks cywilny, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu, wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli, w tym wyrażenia zgody przez dłużnika na dokonanie umorzenia.

Tak więc, aby uznać, że doszło do umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy o pdop zobowiązanie dłużnika wobec wierzyciela musi wygasnąć, co oznacza, że nie będzie ono dalej istniało. Skoro tak, nie będzie również możliwości dalszego dochodzenia wierzytelności, jak również cesji wierzytelności na innego wierzyciela. Następstwem umorzenia wierzytelności jest określona strata w majątku wierzyciela w wysokości nigdy nieodzyskanej wierzytelności.

W takiej sytuacji, ta część wierzytelności, o jaką zgodnie z Układem zmniejszona zostanie wierzytelność podlegająca spłacie na rzecz Wnioskodawcy, może być potraktowana jako umorzona i ujęta w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy o pdop.

Wnioskodawca przewiduje, że zostanie w części zaspokojony na określonych zasadach przyjętych w Układzie, w którym przyjęto harmonogram spłaty określonej części Wierzytelności oraz ustalono wartość, o jaką zmniejszone zostaną wierzytelności podlegające spłacie na rzecz Wnioskodawcy.

Wykonanie układu wieńczy wydanie postanowienia o wykonaniu układu. Tak też, zgodnie z art. 172 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 243), po wykonaniu układu lub wyegzekwowaniu wierzytelności objętych układem sąd na wniosek dłużnika, nadzorcy wykonania układu albo innej osoby, która z mocy układu jest uprawniona do wykonania lub nadzorowania wykonania układu, wydaje postanowienie o wykonaniu układu. (...) Wykonanie układu następuje z chwilą spełnienia świadczeń objętych układem bez względu na inicjatywę ich wykonania (w wykonaniu układu przez dłużnika czy przez egzekucję wierzycieli zgodną z układem).

Tak więc, momentem, w którym Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia części wierzytelności (w wartości, o jaką zmniejszone zostaną Wierzytelności podlegające spłacie) w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy o pdop., jest moment wykonania układu.

W opisanej sytuacji, Wnioskodawca dokonałby najpierw zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opisów Aktualizacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy o pdop), następnie, po wykonaniu Układu, zaliczyłby ten Odpis Aktualizacyjny do przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 4d Ustawy o pdop) i w kolejnym kroku, zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodów umorzoną wierzytelność (art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy o pdop).

Zamiast dokonywania trzech operacji księgowych wyniku podatkowym, Wnioskodawca zamierza dokonać jednej, tj. ująć w kosztach uzyskania przychodów wartość umorzonej wierzytelności. Zdaniem Wnioskodawcy, żaden przepis Ustawy o pdop nie nakazuje mu ująć do kosztów uzyskania przychodów Odpisów Aktualizujących.

Tak więc, zdaniem Wnioskodawcy może on podjąć decyzję o nie ujęciu Odpisu Aktualizującego w kosztach uzyskania przychodów. W zamian tego, może on ująć w kosztach uzyskania przychodów, w momencie wykonania Układu, niespłaconą przez Kontrahenta część wierzytelności, która:

1. została wcześniej zarachowana do przychodów należnych,
2. została umorzona,
3. nie uległa przedawnieniu do dnia umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• ustalenia, czy Wnioskodawca może ująć Odpis Aktualizujący w kosztach uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym ten odpis został utworzony i ujęty w księgach rachunkowych (pyt. 1) - jest prawidłowe,

• ustalenia, czy Wnioskodawca może nie ujmować w kosztach uzyskania przychodów Odpisu Aktualizującego (nawet po spełnieniu warunków uprawniających do takiego ujęcia), a dopiero w momencie wykonania Układu, ująć niespłaconą część wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów (do wysokości kwoty, która wcześniej była zaliczona do przychodów należnych) (pyt. 2) - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej