Temat interpretacji

w zakresie obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z budynków będących własnością uczelni, o którym mowa w art. 24b ustawy oraz możliwości zwolnienia od opodatkowania osiągniętych z tego tytułu przychodów

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 maja 2020 r. (data wpływu 12 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z budynków będących własnością uczelni, o którym mowa w art. 24b ustawy oraz możliwości zwolnienia od opodatkowania osiągniętych z tego tytułu przychodów jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z budynków będących własnością uczelni, o którym mowa w art. 24b ustawy oraz możliwości zwolnienia od opodatkowania osiągniętych z tego tytułu przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ma status uczelni publicznej, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 85). Zadania statutowe realizowane przez Wnioskodawcę wynikają z przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., a także przepisów statutu przyjętego Uchwałą Senatu Wnioskodawcy w sprawie przyjęcia Statutu. Wśród tych zadań priorytetowymi są kształcenie i wychowywanie studentów oraz kształcenie doktorantów, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych, transfer technologii do gospodarki, kształcenie i promowanie kadr naukowych.

Wnioskodawca jest właścicielem budynków, w których prowadzi działalność dydaktyczną i naukową oraz budynków przeznaczonych do zamieszkiwania przez studentów uczelni. Poszczególne sale i aule niektórych budynków stanowią sporadycznie przedmiot umów najmu. Przychód uzyskiwany tytułem czynszu najmu w całości przeznaczany jest na działalność statutową Wnioskodawcy.

Pokoje znajdujące się w budynkach przeznaczonych na domy studenta potocznie zwane akademikami, przeznaczone są na cele mieszkaniowe studentów. W przypadku studentów podstawą zamieszkania jest decyzja zawarta w zawiadomieniu o przyznaniu miejsca do zamieszkania w domu studenckim. Student nie zawiera z uczelnią umowy najmu, obciążenie opłatą następuje w oparciu o ww. zawiadomienie i obowiązujące stawki opłat. Stawki opłat wynikają z wewnętrznego aktu prawnego uczelni. Nie mamy tu zatem do czynienia ani z umową najmu, ani umową dzierżawy, ani żadną inną o podobnym charakterze. Przychód uzyskiwany z opłat uiszczanych przez studentów w całości przeznaczony jest na działalność statutową Wnioskodawcy, w tym także na remont budynków i ich wyposażenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przypadku przychodów z budynków, które wykorzystywane są na działalność domów studenta, czyli akademików, które w całości przeznaczone są na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych studentów, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej także u.o.p.d.o.p.) podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego :

1. będącego budynkiem, który stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2. oddanego w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3. położonego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej

-zwany dalej podatkiem od przychodów z budynków, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Treść wyżej przytoczonego przepisu wskazuje, że powstanie obowiązku podatkowego od przychodów z budynków uzależnione jest od łącznego spełnienia trzech warunków, tj. posiadania prawa własności do budynku położonego na terenie RP i oddania całości tego budynku lub jego części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze.

W stanie faktycznym dotyczącym Wnioskodawcy budynki wykorzystywane na potrzeby prowadzenia domów studenta stanowią własność Wnioskodawcy i położone są na terenie RP. Nie jest jednak spełniony trzeci z warunków, a mianowicie oddanie pokoi do używania studentom nie następuje ani na podstawie umowy najmu, ani umowy dzierżawy, ani jakiejkolwiek innej o podobnym charakterze. Jak zostało to już wskazane w części obejmującej stan faktyczny, przyznanie miejsca w domu studenckim wymaga złożenia przez studenta wniosku, który następnie jest opiniowany i wydawana jest decyzja. Decyzja jest elementem zawiadomienia o przyznaniu miejsca w domu studenckim. Ze studentem nie jest zawierana żadna umowa - ani umowa najmu, ani umowa dzierżawy, ani żadna inna o podobnym charakterze.

Mając na uwadze brak spełnienia przez Wnioskodawcę warunków do powstania po jego stronie obowiązku podatkowego, w jego ocenie obowiązek podatkowy od przychodów z budynków, nie powstaje.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby Organ uznał, że w stosunku do przychodów uzyskiwanych z oddania do używania części budynków w ramach działalności domów studenckich powstaje obowiązek podatkowy, to w ocenie Wnioskodawcy korzysta on ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4) u.o.p.d.o.o.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Jak już wspomniane zostało w części opisującej stan faktyczny, Wnioskodawca jest uczelnią publiczną i działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak wynika z art. 11 ust. 5 tej ustawy w zakres działalności statutowej uczelni wchodzi także prowadzenie domów studenckich i stołówek studenckich. Działalność Wnioskodawcy polegająca na udostępnianiu studentom pokoi w domach studenckich nie jest działalnością komercyjną, a działalnością statutową. Wysokość opłaty wnoszonej przez studentów wynika z aktów wewnętrznych uczelni. Ustanawiana jest stosownym aktem prorektora ds. studenckich. Wnioskodawca wpływy z tytułu opłat w całości przeznacza na działalność statutową uczelni, w tym na utrzymanie, remonty i wyposażenie domów studenckich.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Wnioskodawcy z uwagi na fakt przeznaczania całego przychodu z tytułu opłat za udostępnianie pokoi w domach studenckich na działalność statutową uczelni, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4) u.o.p.d.o.o.p.

Ad. 3.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4) u.o.p.d.o.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Przywołany przepis został umieszczony w Rozdziale 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zatytułowany został Zwolnienia przedmiotowe. Usystematyzowanie aktu prawnego wskazuje, że zwolnienia wskazane w przywołanym przepisie odnoszą się do wszystkich rodzajów podatków wskazanych w ustawie. W przywołanym przepisie wskazano w sposób wyczerpujący zakres przypadków, w których generowany dochód bądź przychód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Wystarczające dla zwolnienia od opodatkowania jest spełnienie przez podatnika warunku przeznaczenia dochodu w całości na jego cele statutowe. Jedyny wyjątek od generalnej zasady zwolnienia tychże dochodów przewiduje sam przepis w zakresie w jakim odnosi się do ustępu 1c, tego konkretnego przepisu. Wyłączenie to nie ma znaczenia w stosunku do Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie przychodów otrzymywanych z tytułu najmu, dzierżawy części budynków przysługuje mu zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4) u.o.p.d.o.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 24b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: updop), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1. stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2. został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3. jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

-zwany dalej podatkiem od przychodów z budynków, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc - art. 24b ust. 13 updop.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ma status uczelni publicznej. Zadania statutowe realizowane przez Wnioskodawcę wynikają z przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także przepisów statutu przyjętego Uchwałą Senatu Wnioskodawcy. Wśród tych zadań priorytetowymi są kształcenie i wychowywanie studentów oraz kształcenie doktorantów, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych, transfer technologii do gospodarki, kształcenie i promowanie kadr naukowych. Wnioskodawca jest właścicielem budynków, w których prowadzi działalność dydaktyczną i naukową oraz budynków przeznaczonych do zamieszkiwania przez studentów uczelni. Poszczególne sale i aule niektórych budynków stanowią sporadycznie przedmiot umów najmu. Przychód uzyskiwany tytułem czynszu najmu w całości przeznaczany jest na działalność statutową Wnioskodawcy.

Pokoje znajdujące się w budynkach przeznaczonych na domy studenta potocznie zwane akademikami, przeznaczone są na cele mieszkaniowe studentów. W przypadku studentów podstawą zamieszkania jest decyzja zawarta w zawiadomieniu o przyznaniu miejsca do zamieszkania w domu studenckim. Student nie zawiera z uczelnią umowy najmu, obciążenie opłatą następuje w oparciu o ww. zawiadomienie i obowiązujące stawki opłat. Stawki opłat wynikają z wewnętrznego aktu prawnego uczelni. Przychód uzyskiwany z opłat uiszczanych przez studentów w całości przeznaczony jest na działalność statutową Wnioskodawcy, w tym także na remont budynków i ich wyposażenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy w przypadku przychodów z budynków, które wykorzystywane są na działalność domów studenta, które w całości przeznaczone są na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych studentów, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości - budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Art. 24b ust. 1 updop, nie ma również zastosowania w sytuacji, gdy suma przychodów z poszczególnych budynków ustalona wg zasad określonych w art. 24b ust. 3 tej ustawy, jest niższa niż 10.000.000 zł.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej [druk sejmowy 2291-A], tj. ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 1291) wynika, że regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego skierowane są do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Celem nowelizowanej regulacji jest natomiast przeciwdziałanie stosowaniu przez podatników optymalizacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1. objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
2. stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
3. zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
4. możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako podatek od przychodów z budynków), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski.

Dokonując wykładni przepisów art. 24b updop nie można abstrahować od celu ich wprowadzenia, którym jest m.in. przeciwdziałanie optymalizacji podatkowej.

Zauważyć należy, że jedną z podstawowych zasad prawa cywilnego jest zasada swobody umów. Zakłada ona, że strony mogą w granicach wyznaczonych przez prawo swobodnie kształtować treść łączącego je stosunku prawnego. Jedynie wyjątkowo ustawodawca wprowadza przepisy o charakterze bezwzględnie obowiązującym, których strony własną, nawet zgodną wolą, zmienić nie mogą.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: k.c.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast w myśl art. 660 k.c. umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy uważa się umowę zawartą na czas nieoznaczony.

Natomiast w myśl art. 660 k.c. umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy uważa się umowę zawartą na czas nieoznaczony.

Zgodnie z zapisem art. 662 k.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu.

Zauważyć należy, że zgodnie z ww. przepisami k.c. i zgodnie z ugruntowaną praktyką nie ma konieczności zawierania umowy najmu w formie pisemnej jeśli umowa ta nie jest dłuższa niż rok pod warunkiem że strona umowy zapoznana została z regulaminem korzystania przedmiotu najmu oraz wpłaciła zabezpieczenie finansowe w razie zniszczenia rzeczy oddanej w najem (kaucja).

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 659 § 1 k.c., istotną cechą umowy najmu jest z jednej strony oddanie najemcy rzeczy do używania oraz (z drugiej strony) zobowiązanie do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu.

Ponadto, w art. 661 k.c. ustawodawca nakazał, aby najem zawarty na czas dłuższy niż lat dziesięć traktować po upływie tego terminu za zawarty na czas nieoznaczony (w przypadku najmu zawartego między przedsiębiorcami skutek taki dotyczył będzie najmu zawartego na czas dłuższy niż lat trzydzieści).

Kwestia okresu, na jaki umowa najmu została zawarta, ma też znaczenie dla terminów płatności czynszu. Jak bowiem wynika z art. 669 k.c., § 1 k.c., jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc - za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nie oznaczony - miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca.

Czas trwania najmu ma znacznie z punktu widzenia terminów wypowiedzenia umowy. Zgodnie bowiem z treścią art. 688 k.c., jeżeli czas trwania najmu lokalu nie jest oznaczony, a czynsz jest płatny miesięcznie, najem można wypowiedzieć najpóźniej na trzy miesiące naprzód na koniec miesiąca kalendarzowego.

W myśl art. 662 k.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu.

W tym miejscu wskazać należy, że wobec braku legalnej definicji pojęcia czynsz konieczne jest odwołanie się do językowego rozumienia tego terminu. Czynsz wg słownika języka (https://sjp.pwn.pl) jest to opłata za wynajem lokalu lub innej nieruchomości, wnoszona w określonych terminach. Z definicji tej wynika że słowo czynsz może być używane zamiennie ze słowem opłata, znaczenie ma bowiem jej charakter.

Zatem zdaniem tutejszego Organu, opłata ponoszona przez studentów w ramach korzystania z miejsca w domach studenckich spełnia kryteria uznania jej za czynsz w rozumieniu przepisu art. 659 k.c.

Podejmując decyzję o przyznaniu miejsca w domu studenckim Wnioskodawca zobowiązuje się do wydania rzeczy (miejsca w domu studenckim) korzystający (tj. student) natomiast zobowiązuje się m.in. do zapłaty umówionej/określonej kwoty (opłaty). Stosunek prawny łączący Uniwersytet z korzystającym jest zatem zbliżony do kodeksowej umowy najmu.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że decyzja o przyznaniu miejsca w domu studenckim nie jest umową a tym samym nie ma cech umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub umowy dzierżawy.

Zauważyć należy, że Uniwersytet na podstawie decyzji będącej elementem zawiadomienia o przyznaniu miejsca w domu studenckim (przyznanie miejsca w domu studenckim wymaga złożenia przez studenta wniosku, który następnie jest opiniowany i wydawana jest decyzja) ustala warunki, na jakich odbywa się/będzie się odbywało odpłatne udostępnianie miejsc w domach studenckich, natomiast druga strona, tj. korzystający otrzymuje miejsce w domu studenckim, co z kolei obliguje go do uiszczania z tego tytułu opłat, wysokość których wynika z wewnętrznego aktu prawnego uczelni.

W omawianej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Uniwersytet odpłatnie udostępnia korzystającemu miejsce w domu studenckim, a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu, w której to () wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (art. 659 § 1 k.c). Zdaniem Organu udostępnienie miejsca w domach studenckich jest inną umową o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy.

W przedmiotowej sprawie czynność przydziału miejsca w domu studenckim jest czynnością o charakterze administracyjnoprawnym, podczas gdy umowa najmu ma charakter cywilnoprawny. Zatem w sprawie mamy do czynienia z dwiema czynnościami o różnym charakterze. Pierwszą jest decyzja o przydziale miejsca w domu studenckim, drugą natomiast umowa (nawet jeżeli nie została zawarta w formie pisemnej) dotycząca jego najmu.

W tym miejscu jako przykład należy wskazać, w jaki sposób w prawnym ujęciu przedstawiana jest umowa hotelowa pod wieloma względami tożsama z umową o jakiej mowa w przedmiotowej sprawie, a mianowicie udostępnienie miejsc w domach akademickich w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem (por. wyrok WSA z dnia 22.03.2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16). Umowa hotelowa ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W celu ustalenia skutków podatkowo-prawnych konkretnej zawartej przez podatnika umowy (tzw. hotelowej), niezbędna jest analiza jej zapisów, przy uwzględnieniu przedmiotowo istotnych elementów treści czynności prawnej w postaci umowy najmu oraz dzierżawy, określonych w odpowiednich regulacjach prawa cywilnego.

Mając na uwadze powyższe, w związku z faktem, że w rozpoznawanej sprawie występuje przesłanka określona w art. 24b ust. 1 pkt 2 updop, tj. Uniwersytet odpłatnie udostępnia korzystającym, tj. studentom miejsca w domach studenckich w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych - Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b updop od budynków wykorzystywanych jako domy studenckie, w których miejsca przyznawane są w drodze decyzji Uniwersytetu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia czy w przypadku przychodów z budynków, które wykorzystywane są na działalność domów studenta, które w całości przeznaczone są na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych studentów, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy w związku z uzyskiwaniem wskazanych we wniosku przychodów z budynków może korzystać On ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 4) updop.

Odnosząc się do pytań Wnioskodawcy dotyczących kwestii zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 4) updop zauważyć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 () (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop). Oznacza to, że dochody wolne od podatku nie są uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (straty).

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów (przychodów) wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić dwa warunki:

• jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,
• uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei, na podstawie art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c updop:

1. przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki;
2. przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3. samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, czy też z działalności gospodarczej.

Odnosząc się zatem do kwestii zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 4) updop zauważyć należy, że jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego w części przeznaczonej na te cele.

Natomiast, zgodnie z art. 24b ust. 1 updop, podstawę opodatkowania stanowi przychód ze środka trwałego a nie dochód. Podkreślić zatem należy, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, nie ma charakteru podmiotowego, nie obejmuje wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, lecz tylko dochody przeznaczone na działalność statutową. Zatem, w przedmiotowej sprawie, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód ustalony zgodnie z art. 7 updop, przeznaczony na działalność statutową a nie przychód ustalony zgodnie z art. 24b ww. ustawy.

W związku z powyższym, skoro jak wynika z wniosku, Wnioskodawca odpłatnie wynajmuje budynki studentom (domy studenta), a także zewnętrznym najemcom powierzchnie użytkowe, będące częściami składowymi budynków (sale, aule) wchodzących w skład jego majątku, (pomimo, że przychód z najmu przeznacza na cele statutowe) to zgodnie z brzmieniem art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązany jest/będzie do naliczenia i zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie, w sposób wskazany w art. 24b ww. ustawy, jeżeli łączna wartość początkowa budynków przekracza 10.000.000 zł.

Natomiast, zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wobec powyższego także w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej